Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 97/21025
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het gerechtshof te 's-Hertogenbosch, tweede meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X (thans geheten XX) te Y (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Hoofd van de eenheid P van de rijksbelastingdienst (hierna, evenals de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst, die thans ten aanzien van belanghebbende bevoegd is, aan te duiden als: de Inspecteur) op haar bezwaarschrift betreffende de haar zonder verhoging opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het tijdvak 1 april 1995 tot en met 30 april 1995, aanslagnummer 1.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De vorenvermelde naheffingsaanslag is met dagtekening 29 maart 1996 opgelegd tot een bedrag van fl. 504.916,= aan enkelvoudige belasting. Na tijdig door belanghebbende daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij de bestreden uitspraak van 1 augustus 1997 de naheffingsaanslag gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van fl. 80,=, zijnde € 36,30.
De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend.
1.3. De mondelinge behandeling van de zaak heeft met gesloten deuren plaatsgevonden ter zitting van het hof van 16 november 2004 te 's-Hertogenbosch.
Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede, de Inspecteur.
1.4. Belanghebbende heeft tijdens deze mondelinge behandeling een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de wederpartij. Het hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting stelt het hof, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, de volgende feiten vast:
2.1. Belanghebbende, ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB 1968), zoals luidende in 1995, is een toegelaten instelling in de zin van artikel 70 van Pro de Woningwet. Op 27 april 1995 hebben de voorzitter en secretaris van de Stichting tot bevordering van de Woningbouw in de gemeente Q handelende namens die stichting de Stichting A (hierna: A) opgericht. Het bestuur van A is op basis van de statuten bij oprichting door de oprichtster benoemd. De heer B, die tevens directeur is van de Stichting tot bevordering van de Woningbouw in de gemeente Q, is benoemd tot secretaris van het bestuur van A. A heeft geen personeel in dienst.
2.2. In de statuten van A is onder meer het volgende bepaald:
"Doel
Artikel 2. /
1. De stichting stelt zich ten doel het beheer en de exploitatie van woningen, die door Stichting tot Bevordering van de Woningbouw in de gemeente Q - hierna te noemen: oprichtster - als zodanig zijn overgedragen, dan wel in gebruik gegeven, danwel haar in erfpacht, opstal of vruchtgebruik zijn uitgegeven en voorts al hetgeen met een en ander rechtstreeks of zijdelings verband houdt of daartoe bevorderlijk kan zijn alles in de ruimste zin van het woord.
2. De stichting tracht haar doel te bereiken ondermeer door:
a. het verwerven en/of vervreemden, bezwaren, huren en verhuren van registergoederen en/of andere goederen als hoofdgerechtigde, of als beperkt gerechtigde (economische eigendom daaronder begrepen);
b. alle wettige middelen, die tot het gestelde doel kunnen leiden.
3. a. De stichting conformeert zich ingeval van beheer van sociale huurwoningen aan d bepalingen van het Besluit Beheer Sociale Huursector (BBSH) en gedraagt zich als toegelaten instelling in de zin van artikel 70 van Pro de Woningwet.
b. De stichting bevordert daartoe, dat door haar met oprichtster alsmede met gemeenten, die -gelet op daar aanwezig woningbezit- daartoe in aanmerking komen een convenant wordt gesloten, waarin de in dit verband -relevante regelingen worden vastgelegd.
Bestuur
Artikel 3. /
1. Het bestuur van de stichting bestaat uit tenminste drie personen.
Het bestuur bepaalt verder het aantal bestuursleden. Voor de eerste maal echter bepaalt oprichtster het aantal bestuursleden.
2. Indien het aantal bestuursleden daalt tot beneden het vastgestelde aantal, vormen de overgebleven bestuursleden tijdelijk een bevoegd bestuur, zulks onverminderd de verplichting voor het bestuur om zo mogelijk binnen twee maanden na het ontstaan ervan in de vacature(s) te voorzien.
3. De bestuursleden worden benoemd door het bestuur.
Voor de eerste maal echter benoemt de oprichtster de bestuursleden.
(......)
Artikel 4. /
1. Het bestuur wijst uit zijn midden aan een voorzitter, een secretaris en penningmeester. Voor de eerste maal wijst de oprichtster deze functionarissen aan.
2. Het bestuur is bevoegd tot het stellen van alle rechtshandelingen, daaronder mede begrepen het besluiten tot aangaan van overeenkomsten tot verkrijging, vervreemding en bezwaring van registergoederen en tot het aangaan van overeenkomsten, waarbij de stichting zich als borg of hoofdelijk medeschuldenaar verbindt, zich voor een derde sterk maakt of zich tot zekerheidstelling voor een schuld van een ander verbindt.
3. De stichting wordt vertegenwoordigd door het bestuur en mede door ieder bestuurslid afzonderlijk. De bevoegdheid van het bestuur, respectievelijk van ieder bestuurslid, tot vertegenwoordiging omvat mede het aangaan van overeenkomsten, vermeld in het vorige lid en de tenuitvoerlegging daarvan.
4. Terzake van het bepaalde onder 2 en 3 is evenwel het Besluit Beheer Sociale Huursector (BBSH) voor wat betreft het toezicht van de gemeente onverminderd van kracht.
Artikel 5. /
1. Het bestuur vergadert zo dikwijls de voorzitter dat nodig acht, alsmede zodra tenminste twee bestuursleden dat schriftelijk aan de voorzitter verzoeken. Indien de voorzitter een zodanig verzoek geen gevolg geeft, aldus dat de vergadering binnen veertien dagen nadien 'wordt gehouden, dan zijn de verzoekers zelf bevoegd een vergadering bijeen te roepen.
2. De termijn van oproeping bedraagt tenminste zeven dagen, de dag van oproeping en de dag van vergadering meegeteld. De oproep vermeldt plaats, datum en aanvangstijdstip van de vergadering alsmede de agenda.
(......)
Statutenwijziging/ontbinding
Artikel 8./
(......)
3. Het bestuur regelt:
a. de aanwijzing van vereffenaars;
b. de aanwijzing 'van de bestemming van een na liquidatie eventueel resterend batig saldo, welke bestemming zoveel mogelijk de doelstelling van de stichting nabij moet komen.
Slotbepaling
Artikel 9./
In alle gevallen waarin de statuten niet voorzien beslist het bestuur.
De comparanten, handelende als gemeld, verklaarden tenslotte:
a. Het aantal bestuursleden is door oprichtster thans bepaald op drie.
b. Voor de eerste maal zijn door de oprichtster benoemd en aangewezen: (...)
(.......)
b. de Heer B, wonende te 0000 AA R, A-straat 1, geboren te R op vijftien september negentien honderd acht en dertig, secretaris; (...).".
Voor het overige verwijst het hof naar de tot de stukken behorende kopie van de statuten.
2.3. Op 27 april 1995 is tevens verleden een akte tot vestiging van het recht van vruchtgebruik van aan belanghebbende toebehorende woningen en een terrein met in aanbouw zijnde woningen ten gunste van A. Deze akte is voor A ondertekend door voornoemde heer B. Er is een koopsom overeengekomen voor de gehele duur van het vruchtgebruik. Het vruchtgebruik is op 27 april 1995 ingegaan; de tijdsduur van het vruchtgebruik is gelijk aan de zogenoemde herzieningsperiode van de betreffende onroerende zaken bij belanghebbende. Belanghebbende verricht voor A alle activiteiten inzake de exploitatie van de woningen. Voor dit beheer wordt periodiek een afrekening opgemaakt voor A; er vindt verrekening plaats.
In de akte wordt belanghebbende aangeduid als stichting sub 1. en A als stichting sub 2. en is onder meer het volgende bepaald:
"Overeenkomst
Partijen zijn, gelet op hun doelstellingen, met elkaar te rade gegaan over hun onderlinge rechtsverhouding en zij zijn overeengekomen om over en weer de verwezenlijking van de wederzijdse doelstelling te bevorderen door vestiging en verlening, voorzover nodig op titel van verkoop en koop, van vruchtgebruik als hierna geregeld.
Vestiging vruchtgebruik/gebruik
De stichting sub 1. vestigt en verleent op titel van voormelde overeenkomst ten behoeve van en aan de stichting sub 2. die aanvaardt:
het recht van vruchtgebruik met betrekking tot:
A. zes huurwoningen met schuren, ondergrond, tuin en toebehoren aan de B-straat te S, gemeente Q, zijnde het perceel kadastraal bekend gemeente Q sectie B nummer 0000, groot twaalf aren zestien centiaren, zoals verkregen bij na te melden titel A.
B. Een perceel bouwterrein, waarop in aanbouw zijn genomen een aantal huurwoningen voor ouderen, aan de C-straat te T, gemeente Q, zijnde een gedeelte -- ter grootte van ongeveer zeven en dertig aren negentig -- centiaren en ter exacte grootte als na kadastrale opmeting zal blijken van het perceel kadastraal bekend gemeente Q sectie L nummer 000, geheel identiek aan hetgeen is verkregen bij na te melden titel B, zijnde dit registergoed bezwaard met een recht van opstal ten behoeve van de gemeente Q, alsmede met een recht van opstal ten behoeve van de naamloze vennootschap: Naamloze Vennootschap D, gevestigd te U;
een en ander hierna ook te noemen: registergoed. Vruchtgebruikster is voornemens om het verkregene aan te wenden in het kader van haar aan hoofdgerechtigde bekende doelstelling. Aan hoofdgerechtigde is niet bekend, dat dat gebruik op publiekrechtelijke of privaatrechtelijke gronden niet is toegestaan. Voormelde beschrijving van registergoederen geldt als beschrijving in de zin van artikel 3.205 Burgerlijk Wetboek.
(......)
Tegenprestatie
De koopsom beloopt voor de gehele duur van het vruchtgebruik
(.....)
en vermelde bedragen zijn conform de overeenkomst voldaan, waarvoor kwijting bij deze.
De overeenkomst en de vestiging van vruchtgebruik zijn geschied onder deze
BEPALINGEN
(.....)
Tijdstip feitelijke levering, baten en lasten, risico, vruchten
Artikel 4.
De feitelijke levering (aflevering) van het registergoed vindt plaats terstond na het tijdstip van ondertekenen van deze akte.
Vanaf dat tijdstip komen de baten de vruchtgebruikster ten goede, zijn de lasten voor haar rekening en draagt zij het risico van het verkochte.
Inhoud vruchtgebruik
Artikel 5.
1. Vruchtgebruikster heeft voor de duur van het vruchtgebruik de bevoegdheid het in vruchtgebruik verkregene te houden en te gebruiken en daarvan de vruchten te genieten, overeenkomstig de hiervoor vermelde bestemming.
2. Gewone lasten worden door de vruchtgebruikster gedragen.
3. Onder vruchten worden verstaan alle natuurlijke en burgerlijke vruchten, die tijdens het vruchtgebruik afgescheiden en opeisbaar worden.
4. De vruchtgebruikster is verplicht om de opstallen met toebehoren en hetgeen daaraan nog wordt toegevoegd ten behoeve van de hoofdgerechtigde te verzekeren tegen brand en andere gevaren, waartegen verzekering gebruikelijk is. De verzekeringspremies zijn voor rekening van vruchtgebruikster en deze is verplicht om deze op eerste verzoek van hoofdgerechtigde te voldoen.
(......)
Aanvullende regelingen vruchtgebruik
Artikel 9.
1. De vruchtgebruikster is verplicht het in vruchtgebruik verkregene alsmede hetgeen na heden daaraan of daarop wordt aangebracht als goed vruchtgebruikster in goede staat te onderhouden. Buitengewone herstellingen die aan het in vruchtgebruik verkregene redelijkerwijze moeten worden verricht, zijn voor rekening van hoofdgerechtigde. De vruchtgebruikster dient de hoofdgerechtigde tijdig kennis te geven van de noodzaak daartoe en haar de gelegenheid te verschaffen tot het doen van deze herstellingen.
2. De vruchtgebruikster is zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de hoofdgerechtigde niet bevoegd:
a. de bestemming van het in vruchtgebruik verkregene te wijzigen of handelingen in strijd met de bestemming van het goed te verrichten;
b. het in vruchtgebruik verkregene te vervreemden of te bezwaren;
c. op of aan het in vruchtgebruik verkregene gebouwen, werken en beplantingen aan te brengen of het aangebrachte weg te nemen.
3. De vruchtgebruikster zal voor de nakoming van haar verplichtingen jegens de hoofdgerechtigde geen zekerheid behoeven te stellen.
4. Bij het einde van het vruchtgebruik is de vruchtgebruikster verplicht het in vruchtgebruik verkregene aan de hoofdgerechtigde ter beschikking te stellen in de staat, die het krachtens het hier bepaalde redelijkerwijze moet hebben.
(.......)
Volmacht
Artikel 11.
Als integrerend deel van- en op titel van deze overeenkomst en deze vestiging van vruchtgebruik geeft de vruchtgebruikster aan de hoofdgerechtigde, die aanvaardt volmacht om de desbetreffende opstallen te beheren, het groot- en klein onderhoud uit te voeren of te doen uitvoeren, de huren te innen en te administreren, kwijting voor de ontvangst van huurpenningen te verlenen, overeenkomsten van verhuur met betrekking tot bedoelde opstallen aan te gaan, te wijzigen en te beëindigen, huurverhogingen in rekening te brengen en voorts alle (rechts)handelingen namens vruchtgebruikster terzake van gemeld beheer te verrichten, als de hoofdgerechtigde zal goeddunken, alles met belofte van goedkeuring en de macht van substitutie.
Ontbindende voorwaarde
Artikel 12.
De onderhavige overeenkomst en verlening/vestiging van vruchtgebruik zijn geschied onder de ontbindende voorwaarde dat deze niet zijn belast met omzetbelasting of de betreffende verkrijging niet vrijgesteld is van heffing van overdrachtsbelasting, dan wel dat aan de hoofdgerechtigde het recht op volledige aftrek van de aan haar in verband met de verwerving en bebouwing van de onroerende zaken in rekening gebrachte omzetbelasting wordt ontzegd en een en ander mits de hoofdgerechtigde zich op het in vervulling gaan van de ontbindende voorwaarde beroept.
Beroep op het in vervulling gaan van deze ontbindende voorwaarde kan worden gedaan ingeval van een onherroepelijke rechterlijke uitspraak hieromtrent danwel ingeval van een onherroepelijke rechterlijke uitspraak omtrent een met deze casus vergelijkbare situatie, danwel door van belang zijnde wijzigingen in de wetgeving die terugwerken tot een moment gelegen voor of op het tijdstip van verlening/vestiging van het recht van vruchtgebruik. Van het al dan niet in vervulling gaan van vermelde ontbindende voorwaarde zal een notariële akte worden opgemaakt, welke in de openbare registers bij afschrift zal worden ingeschreven.".
Voor het overige verwijst het hof naar de tot de stukken behorende kopie van de akte inzake vruchtgebruik.
2.4. Op 27 april 1995 is tevens verleden een akte inzake een geldlening. Belanghebbende leent A de koopsom verschuldigd voor de verlening van het recht van vruchtgebruik op de aan belanghebbende toebehorende woningen en een terrein met in aanbouw zijnde woningen. De akte is voor A getekend door meergenoemde heer B. In de akte inzake de geldlening aan A is onder meer het volgende bepaald:
"De comparanten, handelende als gemeld, verklaarden het volgende.
CONSIDERANS
Partijen hebben een overeenkomst gesloten, waarbij schuldeiseres zich verbonden heeft tot vestiging ten behoeve van- en verlening van vruchtgebruik aan de schuldenares van het recht van vruchtgebruik met betrekking tot enige registergoederen in de gemeente Q. Het totaal van de koopsom, de omzetbelasting daarover, en de notariële en kadastrale kosten inzake de in dit verband te passeren akte beloopt EEN MILJOEN VIER HONDERD TIEN DUIZEND EEN HONDERD VIJF EN TACHTIG GULDEN ZEVEN CENT (ƒ 1.410.185,07).
Partijen zijn in dit verband overeengekomen, dat schuldenares vermeld bedrag zal financieren door middel van een geldlening tot een zelfde bedrag.
GELDLENING
Schuldeiseres heeft ter uitvoering van vermelde overeenkomst ter leen verstrekt aan schuldenares, die op titel van geldlening schuldig erkent een bedrag in geld ad een miljoen vier honderd tien duizend een honderd vijf en tachtig gulden zeven cent (ƒ 1.410.185,07).
De geldlening wordt gesplitst in een leningdeel A en een leningdeel B.
Leningdeel A beloopt een bedrag ad een miljoen een honderd vijftig duizend een honderd vijf en dertig gulden twaalf cent (ƒ 1.150.135,12).
Inzake dit leningdeel gelden de volgende bepalingen:
a. De looptijd gaat heden in en eindigt op een en dertig december twee duizend vier.
b. De rente bedraagt acht vijf/tiende procent (8,5%) per jaar en kan tijdens de looptijd niet worden gewijzigd.
c. Rente en aflossing van dit leningdeel worden voldaan in de vorm van een annuïteit. De jaarlast bedraagt een honderd negen en zeventig duizend een honderd zes en zestig gulden drie en vijftig cent (ƒ 179.166,53). De wijze waarop een en ander wordt voldaan wordt nader tussen partijen overeengekomen.
Leningdeel B bedraagt twee honderd zestig duizend negen en veertig gulden vijf en negentig cent
(ƒ 260.049,95). Inzake dit leningdeel gelden de volgende bepalingen:
a. De looptijd gaat heden in en eindigt op een en dertig december twee duizend drie.
b. De rente bedraagt acht vijf/tiende procent (8,5%) per jaar en kan tijdens de looptijd niet worden gewijzigd.
c. Rente en aflossing van dit leningdeel worden voldaan in de vorm van een annuïteit. De jaarlast bedraagt drie en veertig duizend vijf honderd vijf en negentig gulden negentig cent (ƒ 43.595,90). De wijze waarop een en ander wordt voldaan wordt nader tussen partijen overeengekomen.
Inzake beide leningdelen gelden nog deze bepalingen:
(.....)
5 De akte tot vestiging/verlening van vruchtgebruik; welke hiervoor is bedoeld, bevat een ontbindende voorwaarde, welke in die akte in artikel 12 wordt Pro beschreven. Partijen zijn met de tekst van die akte bekend. Zodra bedoelde ontbindende voorwaarde in vervulling gaat, is ook deze overeenkomst ontbonden en is het verschuldigde eveneens zonder formaliteiten terstond opeisbaar.".
Voor het overige verwijst het hof naar de tot de stukken behorende kopie van de akte inzake geldlening.
2.5. Belanghebbende is, er vanuit gaande dat de vestiging van het recht van vruchtgebruik op de complexen A en B als een belaste levering van goederen moet worden aangemerkt, in de maand april 1995 fl. 209.153,= aan omzetbelasting verschuldigd. In dat verband heeft zij in het tijdvak april 1995 recht op aftrek en recht op zogenoemde herziening van eerder niet in aftrek gebrachte omzetbelasting tot een totaalbedrag van fl. 714.369,=. Belanghebbende heeft voornoemde bedragen niet opgenomen in haar aangifte omzetbelasting over de maand april 1995.
Belanghebbende heeft tijdig bezwaar gemaakt tegen de door haar op de aangifte april 1995 voldane omzetbelasting en daarbij verzocht om een teruggaaf van het saldo van deze bedragen, zijnde fl. 504.916,=. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 17 augustus 1995 tot dit bedrag aan belanghebbende een teruggaaf verleend.
2.6. Voor de motivering van de onder 2.5 vermelde uitspraak heeft de Inspecteur verwezen naar zijn brief van 27 juni 1995. In die brief heeft de Inspecteur een voorbehoud gemaakt in verband met het wetsvoorstel Bestrijding van constructies met betrekking tot onroerende zaken, Kamerstukken II, 1994-1995, 24 172, nr. 2 (hierna: wetsvoorstel 24 172). Na inwerkingtreding van dat wetsvoorstel, Wet van 18 december 1995, Stb. 1995, 659 (hierna: de Wet van 18 december 1995), heeft de Inspecteur bij brief van 28 februari 1996 belanghebbende medegedeeld dat hij van mening is dat de teruggaaf ten onrechte is verleend en dat hij, zoals eerder in de brief van 27 juni 1995 is aangegeven, tot naheffing zal overgaan. Op 29 maart 1996 heeft de Inspecteur de in geding zijnde naheffingsaanslag ten bedrage van fl. 504.916,= aan enkelvoudige belasting opgelegd. Deze naheffingsaanslag is het onderwerp van dit geding.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vraag:
Heeft de Inspecteur in verband met de vestiging van het recht van vruchtgebruik op de complexen A en B terecht de naheffingsaanslag aan belanghebbende opgelegd?
Het antwoord op die vraag is afhankelijk van de kwalificatie van de vestiging van het recht van vruchtgebruik op de complexen A en B voor de heffing van omzetbelasting. Met name is daarbij van belang of de vestiging van het recht van vruchtgebruik, mede gelet op de Wet van 18 december 1995 als een levering van een goed kan worden aangemerkt.
Het bedrag van de naheffingsaanslag is niet in geding. Verder is niet in geding dat de koopsommen van het recht van vruchtgebruik lager zijn dan de kostprijs als bedoeld in artikel 3, tweede lid van de Wet OB 1968.
Belanghebbende is van oordeel dat de vraag ontkennend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
Belanghebbende
- Het ministerie van VROM heeft soortgelijke situaties als de onderhavige in het kader van het door haar te houden toezicht op toegelaten instellingen nader bezien. Wordt er geen wijziging in de situatie gebracht dan volgt er een aanwijzing. Indien de onderhavige situatie niet zou voldoen aan de regels inzake volkshuisvesting dan zou VROM wel zijn opgetreden.
- De Inspecteur heeft toepassing van artikel 31 van Pro de Wet OB 1968 niet gesteld. Toepassing van voornoemd artikel 31 is Pro dan ook in deze procedure niet aan de orde.
- Er is voor verhuur van onroerend goed een overgangsregeling getroffen. Er geldt echter geen overgangsregeling voor situaties als de onderhavige.
- Ik kan niet ontkennen dat er sprake is van vestiging van het recht van vruchtgebruik na de datum van het persbericht. Op 27 april 1995 was van een expliciet kennen van de rechten geen sprake. Dat was pas het geval op 24 mei 1995 bij de indiening van het wetsvoorstel.
- Ook bij toepassing van het vertrouwensbeginsel moet worden bedacht dat het persbericht wel bekend was, maar dat het wetsvoorstel pas op 24 mei 1995 bekend was.
- Ik hoop dat het Hof van Justitie in dezen tot wijziging van zijn arresten komt.
De Inspecteur
- Ik had het op prijs gesteld als belanghebbende mij haar pleitnota voor de zitting had verstrekt.
- Voor de punten 1 en 4 van de pleitnota verwijs ik naar mijn vertoogschrift.
- In verband met punt 2 van de pleitnota merk ik op dat ik de uitspraak van het Hof van Justitie niet onbegrijpelijk vind.
- Onder verwijzing naar mijn vertoogschrift meld ik bij punt 3 van de pleitnota dat het Hof Arnhem heeft geoordeeld dat de vestiging van het recht van vruchtgebruik als verhuur van onroerend goed moet worden aangemerkt.
- Ik neem er bij punt 5 van de pleitnota kennis van dat de grief inzake terugwerkende kracht wordt ingetrokken.
- Mijns inziens is het persbericht van 31 maart 1995 voldoende duidelijk. De nieuwe regels en de resultaten daarvan waren goed voorzienbaar. Het is in dat kader niet nodig dat het persbericht in detail de nieuwe wetgeving bevat.
- Ik betwist dat er bij de vestiging van het recht van vruchtgebruik sprake is van een levering, er daarbij van uitgaande dat de nieuwe wetgeving van toepassing is.
- Er is sprake van misbruik, van fraus legis, ik verwijs in dat verband ook naar de bijlagen bij mijn vertoogschrift.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en van de naheffingsaanslag.
De Inspecteur concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Belanghebbende brengt in het beroep de volgende stellingen in:
- de vestiging van het recht van vruchtgebruik moet worden aangemerkt als de overdracht van de macht om als eigenaar over een zaak te beschikken, zodat zonder meer sprake is van de levering van goederen;
- de Zesde richtlijn betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (77/388/EEG) (hierna: de Zesde richtlijn) laat geen verschillende behandeling van zakelijke rechten toe;
- het begrip verhuur is een communautair begrip. Voor uitbreiding van het begrip verhuur met zakelijke rechten bestaat geen enkele grond;
- voor de wijziging van artikel 3, tweede lid van de Wet OB 1968 is machtiging van de Raad van de EU vereist;
- terugwerkende kracht van de in geding zijnde wetgeving is in strijd met beginselen van behoorlijk bestuur en meer in het bijzonder in strijd met het communautaire vertrouwens- en het rechtszekerheidsbeginsel.
4.2. Aannemende dat (één of meer van) vorengenoemde stellingen juist zijn, althans zo verstaat het hof belanghebbende, is belanghebbende van mening dat het vestigen van het recht van vruchtgebruik moet worden aangemerkt als een belaste prestatie (levering dan wel dienst), zodat zij recht heeft op aftrek en recht heeft op herziening van de terzake van de woningen in rekening gebrachte omzetbelasting.
De Inspecteur is van mening dat op grond van de wijzigingswet, de Wet van 18 december 1995 zo verstaat het hof hem, de vestiging van het recht van vruchtgebruik moet worden aangemerkt als een vrijgestelde dienst. Belanghebbende heeft in dat verband geen recht op aftrek en de naheffingsaanslag is terecht opgelegd.
4.3. Met de wijzigingswet, de Wet van 18 december 1995, zijn onder meer de artikelen 3 en 11, eerste lid, onderdeel b van de Wet OB 1968 gewijzigd.
Op grond van artikel II, onderdeel A, van die wijzigingswet luidt artikel 3, tweede lid van de Wet OB 1968 als volgt:
2. Als levering van goederen wordt mede aangemerkt de vestiging, overdracht, wijziging, afstand en opzegging van rechten waaraan onroerende zaken zijn onderworpen, met uitzondering van hypotheek en grondrente, tenzij de vergoeding, vermeerderd met de omzetbelasting, minder bedraagt dan de waarde in het economische verkeer van die rechten. De waarde in het economische verkeer bedraagt ten minste de kostprijs, met inbegrip van de omzetbelasting, van de onroerende zaak waarop het recht betrekking heeft, zoals die zou ontstaan bij de voortbrenging door een onafhankelijke derde op het tijdstip van de handeling.
4.4. In artikel II van de Wet van 18 december 1995 is onder meer het volgende opgenomen:
"C. Artikel 11, eerste lid, wordt als volgt gewijzigd.
(...)
C.3. In onderdeel b, onder 5º, wordt na de zinsnede "welke als woning worden gebruikt," ingevoegd: aan personen die de onroerende zaak gebruiken voor doeleinden waarvoor een volledig of nagenoeg volledig recht op aftrek van de belasting op de voet van artikel 15 bestaat Pro.
C.4. Aan onderdeel b wordt een slotalinea toegevoegd, luidende:
onder verhuur van onroerende zaken wordt mede verstaan iedere andere vorm waarin onroerende zaken voor gebruik, anders dan als levering, ter beschikking worden gesteld;".
4.5. In artikel V van meergenoemde wijzigingswet is het volgende opgenomen:
"Deze wet treedt in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van het Staatsblad waarin zij wordt geplaatst, en werkt met uitzondering van artikel II, onderdeel B, artikel III, onderdeel G.2, en het in artikel III, onderdeel H, opgenomen artikel 55 van Pro de Wet op belastingen van rechtsverkeer, terug tot en met 31 maart 1995, 18.00 uur.".
Gezien het vorenstaande zijn de wijzigingen inzake zakelijke rechten en verhuur, de gewijzigde artikelen 3 en 11, eerste lid, onderdeel b van de Wet OB 1968, in werking getreden op 31 maart 1995, 18.00 uur. Het hof merkt hierbij nog op dat belanghebbende haar grief inzake de terugwerkende kracht heeft laten varen.
In dat verband behandelt het hof eerst de specifieke fiscaal-technische grieven en beziet daarna of beginselen van behoorlijk bestuur en/of het communautaire vertrouwens- en het rechtszeker-heidsbeginsel de werking van de wijzigingswet verhinderen.
Overdracht van de macht om als eigenaar te beschikken
4.6. Belanghebbende betoogt in haar beroepschrift, onder meer met een verwijzing naar het arrest van het Hof van Justitie van de EG te Luxemburg (hierna: Hof van Justitie) van 4 december 1990, nr. C-186/89 (Van Tiem), BNB 1991/352, dat de vestiging van het recht van vruchtgebruik als een levering van het goed moet worden aangemerkt. Verder geeft belanghebbende aan dat het wetsvoorstel 24 172, naar het hof verstaat ook de Wet van 18 december 1995, geen verandering brengt in het fiscale regime voor de vestiging van zakelijke rechten. Het hof volgt belanghebbende niet in die opvatting en overweegt daartoe het volgende.
4.7. Blijkens het gestelde in de van haar afkomstige stukken gaat het bij het verlenen van het recht van vruchtgebruik door belanghebbende aan A om de desbetreffende rechtsfiguur uit het civiele recht.
Gezien het hiervoor vermelde heeft de aanwijzing van zakelijke rechten in artikel 3, tweede lid van de Wet OB 1968 wel wijziging ondergaan.
Het hof is van oordeel dat de litigieuze vestiging van het recht van vruchtgebruik niet leidt tot de overdracht en/of overgang van het recht om als eigenaar te beschikken over het goed waarop het vruchtgebruik betrekking heeft. Het hof let daarbij in het bijzonder op de inhoud van het recht van vruchtgebruik, de rechten van de vruchtgebruiker en de tijdsduur van de onderhavige rechten.
4.8. Het betoog van belanghebbende dat, ervan uitgaande dat het recht van gebruik van een onroerend goed kan worden aangemerkt als een lichamelijke zaak als bedoeld in artikel 5, lid 3, letter b, van de Zesde richtlijn, het vestigen van het recht van vruchtgebruik moet worden aangemerkt als een overdracht of overgang van het goed, dus als de levering van een goed, onderschrijft het hof.
In het onderhavige geval is er echter geen sprake van zo'n situatie. De in geding zijnde rechten van vruchtgebruik voldoen immers niet aan het bepaalde in artikel 3, tweede lid van de Wet OB 1968 (tekst per 31 maart 1995, 18.00 uur) waardoor deze rechten niet als (levering van) een lichamelijke zaak zijn aan te merken. Zonder die aanwijzing als lichamelijke zaak op de voet van de Zesde richtlijn is bij vestiging van zakelijke rechten altijd sprake van het verrichten van diensten.
Het vorenstaande wordt ook, anders dan belanghebbende aangeeft, onderschreven door het Hof van Justitie. Het onder 4.6 vermelde arrest van 4 december 1990 heeft immers in dezen ook als uitgangspunt dat voor de betreffende gevallen aanwijzing op de voet van artikel 5 van Pro de Zesde richtlijn heeft plaatsgevonden.
Verschillende behandeling zakelijke rechten
4.9. Belanghebbende stelt dat artikel 5, derde lid van de Zesde richtlijn de lidstaten enkel de bevoegdheid verleent de zakelijke rechten of wél aan te wijzen als een lichamelijke zaak of niet aan te wijzen. Een onderscheid naar rechten acht zij niet mogelijk. In dat verband geeft zij het hof in overweging het Hof van Justitie vragen te stellen inzake de reikwijdte van artikel 5, derde lid, onderdeel b van de Zesde richtlijn. Zij verwijst terzake nog naar het arrest van het Hof van Justitie van 4 oktober 2001, nr. C-326/99 Stichting Goed Wonen (I), V-N 2001/56.25 (hierna: het arrest Goed Wonen (1)).
4.10. Het Hof van Justitie heeft in het arrest Goed Wonen (I) het volgende overwogen:
"1. Artikel 5, lid 3, sub b, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, moet aldus worden uitgelegd, dat het niet in de weg staat aan een nationale bepaling als artikel 3, lid 2, van de Wet van 28 juni 1968 houdende vervanging van de bestaande omzetbelasting door een omzetbelasting volgens het stelsel van heffing over de toegevoegde waarde, zoals gewijzigd bij de Wet van 18 december 1995 ter bestrijding van constructies met betrekking tot onroerende zaken, volgens hetwelk de vestiging, overdracht, wijziging, afstand of opzegging van zakelijke rechten op onroerend goed slechts als "levering van goederen" kan worden beschouwd indien de ter zake van dergelijke transacties overeengekomen vergoeding, vermeerderd met omzetbelasting, ten minste gelijk is aan de economische waarde van het onroerend goed waarop die rechten betrekking hebben.".
In het vorenstaande oordeel wordt de positie van artikel 3, tweede lid, van de Wet OB 1968 in relatie tot artikel 5 van Pro de Zesde richtlijn geduid. Van enig misverstand over de reikwijdte van het huidige artikel 3, tweede lid, van de Wet OB 1968 is geen sprake. Het hof is van oordeel dat redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is dat het Hof van Justitie bij vragen het voornoemde oordeel zal bevestigen.
Gezien het hiervoor vermelde is het in artikel 3, tweede lid, van de Wet OB 1968 gemaakte onderscheid in zakelijke rechten derhalve toegestaan.
Verhuur is een communautair begrip
4.11. Uitgaande van de hiervoor door het hof gegeven oordelen moet de vestiging van het recht van vruchtgebruik, nu er wordt niet voldaan aan het bepaalde in artikel 3, tweede lid van de Wet OB 1968, worden aangemerkt als het verrichten van een dienst. Op grond van het bepaalde in artikel 11, eerste lid, onderdeel b, van de Wet OB 1968 wordt de vestiging van het recht van vruchtgebruik door de Inspecteur in dat kader aangemerkt als vrijgestelde verhuur van onroerende zaken. Belanghebbende heeft dat laatste ook niet bestreden.
Belanghebbende brengt nog naar voren dat "verhuur" een communautair begrip is. Nu de vrijstellingsbepalingen, naar zij stelt, restrictief moeten worden uitgelegd, en het recht van vruchtgebruik in het civiele recht apart is geregeld, is voor gelijkschakeling met verhuur geen enkele grond.
Voorop zij gesteld dat het hof belanghebbendes opvatting deelt dat de verhuur van artikel 13, B, onderdeel b, van de Zesde richtlijn een communautair begrip is. Dat betekent dat ook de nationale bepaling van artikel 11, eerste lid, onderdeel b, van de Wet OB 1968 overeenkomstig het communautaire recht moet worden uitgelegd. In die zin is overigens de in het nationale civiele recht aan de rechtsfiguur vruchtgebruik gegeven inhoud dan ook niet van belang.
4.12. Het Hof van Justitie heeft in het arrest Goed Wonen (I) het volgende overwogen:
"2. Artikel 13, B, sub b, en C, sub a, van richtlijn 77/388 moet aldus worden uitgelegd, dat het niet in de weg staat aan een nationale bepaling als artikel 11, lid 1, sub b, punt 5, van voormelde wet van 28 juni 1968, zoals gewijzigd bij de wet van 18 december 1995, volgens hetwelk voor de toepassing van de vrijstelling van de belasting over de toegevoegde waarde met verpachting en verhuur van onroerend goed mag worden gelijkgesteld de vestiging, voor een overeengekomen tijdsduur en tegen vergoeding, van een zakelijk recht dat aan de houder de bevoegdheid verschaft om een onroerend goed te gebruiken, zoals het recht van vruchtgebruik dat in het hoofdgeding aan de orde is.".
In het vorenstaande oordeel wordt ook de positie van artikel 11, eerste lid, onderdeel b, van de Wet OB 1968 in relatie tot artikel 13, B, onderdeel b, van de Zesde richtlijn geduid. Van enig misverstand over de reikwijdte van het huidige artikel 11, eerste lid, onderdeel b (ook het slot) van de Wet OB 1968 is geen sprake. Het hof is van oordeel dat redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is dat het Hof van Justitie bij vragen het voornoemde oordeel zal bevestigen.
Gezien het hiervoor vermelde is het aanmerken van het vestigen van het recht van vruchtgebruik als verhuur van een onroerende zaak derhalve toegestaan.
4.13. Gezien de rechtspraak van het Hof van Justitie moet onder het communautaire begrip verhuur van onroerende zaken worden verstaan het verschaffen van het genot van een bepaald goed (onroerende zaak) gedurende een bepaalde tijd (overeengekomen tijdsduur) tegen een bepaalde prijs.
Het Hof van Justitie heeft het begrip verhuur in het arrest van 9 oktober 2001, nr. C-108/99 Cantor Fitzgerald International (CFI),
V-N 2001/58.20, als volgt inhoud gegeven:
"21. De verhuur van onroerende goederen in de zin van artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn houdt in wezen in, dat de eigenaar van een onroerend goed de huurder tegen betaling van huur voor een overeengekomen tijdsduur het recht verleent zijn goed te gebruiken en andere personen daarvan uit te sluiten (zie in die zin arresten van 12 september 2000, Commissie/Ierland, C-358/97, Jurispr. blz. I-6301, punten 52 tot 57, en Commissie/Verenigd Koninkrijk, C-359/97, Jurispr. blz. I-6355, punten 64 tot 69, en arrest van 4 oktober 2001, Goed Wonen, C-326/99, Jurispr. blz. I-0000, punt 55).".
Gelet op de inhoud van de rechtsfiguur vruchtgebruik en van de onderhavige akte van vruchtgebruik is het hof van oordeel dat vestigen van het vruchtgebruik in het onderhavige geval voldoet aan de voorwaarden van het communautaire begrip verhuur van onroerende goederen. Ook daarom is buiten redelijke twijfel dat met de slotzin van artikel 11, eerste lid, onderdeel b, van de Wet OB 1968 niet buiten het communautaire kader wordt getreden. De Inspecteur heeft het vestigen van het recht van vruchtgebruik derhalve terecht als (vrijgestelde) verhuur aangemerkt.
Machtiging vereist voor afwijken Zesde richtlijn
4.14. Uitgaande van de stelling van belanghebbende dat het Nederlandse regime voor zakelijke rechten niet voldoet aan het ter zake bepaalde in de Zesde richtlijn, meent zij dat voor het kunnen aanmerken van het recht van vruchtgebruik als verhuur van onroerende zaken een machtiging als bedoeld in artikel 27 van Pro de Zesde richtlijn noodzakelijk is. Nu die machtiging ontbreekt, is de regeling, naar belanghebbende stelt, onverbindend.
Gelet op vorenstaande oordelen van het hof is de uitgangspositie van belanghebbende, het niet voldoen van het regime van de zakelijke rechten aan de bepalingen van de Zesde richtlijn, niet juist. Het hof verwerpt dan ook de stelling dat de regeling onverbindend is.
4.15. Veronderstellenderwijs er vanuit gaande dat voor zakelijke rechten als de onderhavige geen aanwijzing heeft plaatsgevonden, moet het vestigen van het recht van vruchtgebruik worden aangemerkt als het verrichten van een dienst. Onder 4.13 is door het hof geoordeeld dat, op basis van het communautaire begrip verhuur, het vestigen van het vruchtgebruik als verhuur van een onroerende zaak in de zin van artikel 13, B, van de Zesde richtlijn is aan te merken. Met een richtlijnconforme uitleg van het begrip verhuur in artikel 11, eerste lid, onderdeel b, van de Wet OB 1868 wordt derhalve onder verhuur mede verstaan het vestigen van het recht van vruchtgebruik. Alsdan is ook geen machtiging van de Raad van de EU vereist.
Strijd met beginselen van behoorlijk bestuur
4.16. Belanghebbende geeft in haar beroepschrift aan dat het persbericht van 31 maart 1995, nr. 95/62, V-N 1995, blz. 1336 (hierna: het persbericht), volstrekt ontoereikend is om terugwerkende kracht te rechtvaardigen. Voor belanghebbende was het
niet duidelijk en kon het haar op grond van het persbericht niet duidelijk zijn wat de aangekondigde reparatiewetgeving precies zou gaan inhouden. De wijziging op het punt van zakelijke rechten zou onduidelijk zijn.
Belanghebbende verwijst verder nog naar de brief van 25 juni 1997, nr. WDB 97/232, van de staatssecretaris van Financiën aan de Tweede Kamer inzake terugwerkende kracht opgenomen in V-N 1997, blz. 2463. Zij geeft aan dat er geen twijfel aan hoeft te bestaan dat het haar onvoldoende duidelijk was welke maatregelen getroffen zouden worden. De definitieve wetgeving wijkt, zo stelt belanghebbende, sterk af van hetgeen is opgenomen in het persbericht. Op grond van het beleid, dat ook kan worden geacht te gelden voor het verleden mocht belanghebbende, zo vervolgt zij, er op vertrouwen dat terugwerkende kracht niet voor de onderhavige situatie geldt.
4.17. Belanghebbende stelt in haar pleitnota dat de bevoegdheid om aan nieuwe wetgeving terugwerkende kracht te verbinden op zich niet (meer) in geding is. Die bevoegdheid wordt, zo stelt zij, wel beperkt door het communautaire rechtszekerheids- en vertrouwensbeginsel. Zij verwijst daarbij naar de arresten van het Hof van Justitie van 29 april 2004, C-487/01 en C-7/02, Gemeente Leusden/Holin groep, V-N 2004/24.17, en C-17/01, Walter Sudholz, V-N 2004/24.16. Belanghebbende is van mening dat het persbericht niet voldoende is om belanghebbende in staat te stellen haar verplichtingen nauwkeurig te kennen. Zij verwijst daarbij naar de wijzigingen in het wetsvoorstel 24 172 en de Wet van 18 december 1995 ten opzichte van het vermelde in het persbericht.
4.18. In het persbericht is onder meer het volgende opgenomen:
"De ministerraad is akkoord gegaan met een wetsvoorstel van staatssecretaris Vermeend van Financiën tot wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968 en de Wet op belastingen van rechtsverkeer. Dit wetsvoorstel heeft een tweeledig doel.
Enerzijds het bestrijden van BTW-constructies met onroerende zaken, zoals "stadhuisconstructies'' en constructies met woningen, en anderzijds het belasten van de overdracht van economische eigendom met overdrachtsbelasting. De laatste maatregel heeft enerzijds betekenis voor het tegengaan van BTW-constructies en voorkomt anderzijds het ontgaan van overdrachtsbelasting bij verkrijging van economische eigendom. (...).
Bestrijding BTW-constructies
Met de BTW-constructies wordt door van BTW vrijgestelde ondernemers (zoals banken, verzekeringsmaatschappijen, onderwijsinstellingen en ziekenhuizen) en publiekrechtelijke lichamen (zoals gemeenten) oneigenlijk gebruik gemaakt van voorzieningen in de BTW die in het leven zijn geroepen om cumulatie van BTW bij ondernemers, belast met BTW, te voorkomen.
Het wetsvoorstel omvat voor de heffing van de omzetbelasting de volgende maatregelen:
1. de optieregeling voor belaste verhuur en belaste levering beperken tot afnemers die de onroerende zaak voor 90% of meer gebruiken voor aftrekgerechtigde prestaties;
2. beperkte rechten aangaande onroerende zaken met verhuur gelijkstellen;
3. de fiscale eenheid in de BTW uitbreiden met ondernemers die onroerende zaken niet bedrijfsmatig verhuren.".
4.19. Het Hof van Justitie heeft in het arrest van 26 april 2005, C-376/02, Goed Wonen (II), V-N 2005/23.16 (hierna: het arrest Goed Wonen (II)), het volgende geoordeeld:
"Het vertrouwens- en het rechtszekerheidsbeginsel verzetten zich er niet tegen dat een lidstaat, bij uitzondering en om te voorkomen dat tijdens de wetgevingsprocedure op grote schaal financiële constructies ter vermindering van de last van de belasting over de
toegevoegde waarde worden toegepast die een wijzigingswet nu juist beoogt te bestrijden, aan deze wet terugwerkende kracht toekent, indien, in omstandigheden zoals die van het hoofdgeding, de marktdeelnemers die de economische handelingen waarop de wet doelt verrichten, van de komende vaststelling van deze wet en de voorgenomen terugwerkende kracht op zodanige wijze in kennis zijn gesteld dat zij in staat zijn te begrijpen welke gevolgen de voorgenomen wetswijziging voor hun handelingen heeft.
Indien deze wet een voordien aan belasting over de toegevoegde waarde onderworpen economische handeling met betrekking tot een onroerend goed, vrijstelt, mag deze wet tot gevolg hebben dat de herziening van de belasting over de toegevoegde waarde wegens de uitoefening, op het tijdstip waarop een onroerend goed voor de toen als belast aangemerkte handeling werd bestemd, van het recht op aftrek van de over de levering van dat onroerende goed voldane belasting over de toegevoegde waarde, ongedaan wordt gemaakt.".
4.20. De in het arrest Goed Wonen (II) genoemde wijzigingswet is de Wet van 18 december 1995 (Bestrijding van constructies met onroerende zaken), die ook in dit geding aan de orde is. Dat betekent naar het oordeel van het hof, mede gezien het vorenstaande, dat het vertrouwens- en het rechtszekerheidsbeginsel zich er op zichzelf niet tegen verzetten dat de Wet van 18 december 1995 terugwerkende kracht heeft tot 31 maart 2005, 18.00 uur.
In het arrest Goed Wonen (II) heeft het Hof van Justitie in dit kader nog het volgende overwogen:
"43. Daar het in casu om een nationale regeling gaat, moet voor de concrete beoordeling of het gewettigd vertrouwen van de met deze regeling beoogde marktdeelnemers naar behoren in acht is genomen, rekening worden gehouden met de informatiemethoden die normaliter worden gebruikt in de lidstaat die deze regeling heeft vastgesteld, en met de omstandigheden van het concrete geval.
44. (...) Het staat echter aan de verwijzende rechter om na te gaan of deze teksten voldoende duidelijk waren om een marktdeelnemer die economische handelingen verricht zoals die waarop de wet doelt, in staat te stellen te begrijpen wat de gevolgen van de voorgenomen wetswijziging zouden zijn voor zijn handelingen.".
4.21. Gezien hetgeen onder 43 en 44 is overwogen in het arrest Goed Wonen (II) moet er vanuit worden gegaan dat marktdeelnemers, die de economische handelingen waarop de Wet van 18 december 1995 doelt, verrichten, in casu het vestigen van zakelijke rechten, waaronder het recht van vruchtgebruik, en de verhuur van onroerende zaken, door middel van persberichten van de komende vaststelling van deze wet en de voorgenomen terugwerkende kracht in kennis zijn gesteld. Uit de onder 2.3 en 2.4 vermelde akten van 27 april 1995, in het bijzonder artikel 12 van Pro de akte inzake vruchtgebruik en de ontbindende voorwaarde in de akte inzake de geldlening, maakt het hof op dat belanghebbende voordat de in geding zijnde handelingen zijn verricht kennis heeft genomen van het persbericht. Op grond van kennis, ontleend aan algemene ervaringsregels, is het hof van oordeel dat een persbericht een informatiemethode is die normaliter wordt gebruikt door de Nederlandse overheid. In dat verband merkt het hof bovendien nog op dat het persbericht ook snel, zie V-N van 13 april 1995, blz. 1336, door de fiscale vakpers is gepubliceerd.
4.22. Anders dan belanghebbende meent, brengt het communautaire vertrouwens- en het rechtszekerheidsbeginsel naar het oordeel van het hof niet met zich dat de betreffende wetgeving tot in detail bekend zou moeten zijn. Uit het arrest Goed Wonen (II) volgt immers dat de tekst van het persbericht voldoende duidelijk moet zijn om marktdeelnemers, zoals belanghebbende, die de economische handelingen verrichten zoals die waarop de Wet van 18 december 1995 op doelt, in staat te stellen te begrijpen wat de gevolgen van de voorgenomen wetswijziging zullen zijn voor hun handelingen.
Met de mededelingen opgenomen het persbericht dat beperkte rechten aangaande onroerende zaken met verhuur worden gelijkgesteld en dat de optieregeling voor belaste verhuur worden beperkt tot afnemers die de onroerende zaak voor 90% of meer gebruiken voor aftrekgerechtigde prestaties, waren die gevolgen voor belanghebbende(n) direct en goed zichtbaar. De voorziene structuur zou niet meer het door belanghebbende beoogde gevolg hebben. Het persbericht geeft immers het volgende resultaat aan. Het vestigen van het recht van vruchtgebruik ten gunste van A kan niet meer als een levering van een goed worden aangemerkt en voor de vestiging van het recht van vruchtgebruik, aangemerkt als verhuur, ten gunste van A (geen recht op aftrek) kan niet worden geopteerd voor belaste verhuur.
4.23. De door belanghebbende gestelde wijzigingen in het wetsvoorstel 24 172 en de Wet van 18 december 1995 ten opzichte van het persbericht betreffen enkel oplossingen in wetgevende sfeer, redactie van wetsartikelen, om te komen tot de in het persbericht aangegeven gevolgen. Het beoogde resultaat neergelegd in het persbericht en dat van zowel het wetsvoorstel 24 172 als de later vastgestelde Wet van 18 december 1995 is gelijk. Dat op grond van de wettelijke bepalingen in een enkel geval de vestiging van zakelijke rechten als levering wordt aangemerkt doet daar niet aan af. Het betreft het geval dat de vergoeding voor het zakelijk recht, vermeerderd met de omzetbelasting, gelijk is aan de waarde in het economische verkeer van dat recht. In dat geval is er, anders dan in gevallen als de onderhavige, geen enkele vrees voor verlies van belastinginkomsten.
Ook het beroep op het onder 4.17 vermelde arrest Walter Sudholz, C-17/01, kan belanghebbende niet baten. De toepassing van de voorgestelde regels is voor belanghebbende voorzienbaar. Dat geldt ook voor de financiële consequenties. De inhoud van het persbericht stelt belanghebbenden in staat de omvang van haar verplichtingen nauwkeurig te kennen.
Belanghebbendes beroep op communautaire vertrouwens- en het rechtszekerheidsbeginsel moet derhalve worden afgewezen.
4.24. Nu belanghebbende in haar pleitnota stelt dat de bevoegdheid om aan nieuwe wetgeving terugwerkende kracht te verbinden op zich niet (meer) in geding is, vervalt ook haar beroep op de onder 4.16 vermelde brief van de staatssecretaris van Financiën van 25 juni 1997. Veronderstellenderwijs er vanuit gaande dat belanghebbende nog steeds een beroep op die brief wenst te doen, heeft het volgende te gelden. In die brief is onder meer het volgende opgenomen:
"Eveneens als uitkomst van bovenvermelde gedachtewisseling zal voor de vraag of er sprake is van uitzonderlijke gevallen de opvatting van de Raad van State ter zake worden gevolgd, zoals geformuleerd in het advies van de Raad van State bij wetsvoorstel 24 172 (kamerstukken II 1994/95, 24 172, A). De Raad van State is daarin van oordeel dat aan belastingmaatregelen die een verzwaring van de belastingheffing betekenen geen (formele) terugwerkende kracht gegeven mag worden, tenzij bijzondere omstandigheden een afwijking van deze regel rechtvaardigen. In ieder geval kan, aldus de Raad van State, geen terugwerkende kracht worden gegeven aan maatregelen die voor de belastingplichtigen vóór het tijdstip waarop het regime zal gaan gelden niet of niet voldoende kenbaar zijn.
De bovenbedoelde bijzondere omstandigheden die een terugwerkende kracht van een bezwarende fiscale maatregel kunnen rechtvaardigen, kunnen, volgens de Raad van State, worden gevormd door aanmerkelijke aankondigingseffecten of een omvangrijk oneigenlijk gebruik of misbruik van een wettelijke voorziening.".
4.25. Gelet op het vooroverwogene laat hetgeen in het persbericht is vermeld geen twijfel bestaan over de doelstellingen en het resultaat van de wijzigingen inzake het vestigen van het recht van vruchtgebruik en de mogelijkheid voor optie belaste verhuur. Dat de methodiek om de beoogde wijzigingen te bewerkstelligen in het wetgevingsproces wijziging heeft ondergaan, kan niet leiden tot de conclusie dat het belanghebbende onvoldoende duidelijk zou en kon zijn welke maatregelen getroffen zouden worden. Voor de omvang van het gebruik en de (overige) effecten verwijst het hof naar de wetsgeschiedenis van de wijzigingswet van 18 december 1995.
Zo het beleid neergelegd in de voormelde brief al van toepassing is in 1995 kon belanghebbende er gezien het vorenstaande niet op vertrouwen dat de terugwerkende kracht niet voor de onderhavige situatie geldt.
Misbruik van recht
4.26. De in geding zijnde complexen A en B bevatten woningen die op grond van de terzake geldende wettelijke bepalingen met vrijstelling van omzetbelasting worden verhuurd aan de uiteindelijke gebruikers. Het recht van vruchtgebruik omvat de zogenoemde herzieningsperiode van de complexen A en B. Zo belanghebbende zelf de in geding zijnde woningen had verhuurd had zij, gelet op de van toepassing zijnde wettelijke bepalingen, geen recht op aftrek gehad.
De Inspecteur is van mening dat bij belanghebbende steeds de bedoeling heeft voorgestaan de exploitatie te laten verlopen als ware zij zelf de verhuurster van de woningen in de complexen en dat A geen functie van enige betekenis heeft. De economische realiteit heeft geen wijziging ondergaan. Aan de rechtshandelingen komt geen betekenis toe. Toepassing van het leerstuk van de wetsontduiking heeft tot gevolg heeft dat de door belanghebbende beoogde gevolgen niet kunnen intreden, aldus de Inspecteur.
4.27. Het Hof van Justitie heeft in het arrest van 21 februari 2006, nr. C-255/02, Halifax, V-N 2006/13.20 (hierna: het arrest Halifax), het volgende geoordeeld:
"80. Werd het belastingplichtigen echter toegestaan de voorbelasting volledig af te trekken, hoewel zij in het kader van hun normale handelstransacties deze BTW niet - ook niet gedeeltelijk - zouden hebben kunnen aftrekken op grond van enige handeling die voldoet aan de voorwaarden van de aftrekregeling van de Zesde richtlijn of van de nationale wettelijke regeling tot omzetting daarvan, dan zou zulks in strijd zijn met het beginsel van de fiscale neutraliteit en bijgevolg met het doel van deze regeling.
81. Wat de tweede factor betreft, volgens dewelke de betrokken transacties in wezen tot doel moeten hebben een belastingvoordeel te verkrijgen, zij eraan herinnerd dat het aan de nationale rechter staat vast te stellen wat de werkelijke inhoud en betekenis van de betrokken handelingen zijn. Hierbij kan hij het louter artificiële karakter van deze handelingen in aanmerking nemen alsmede de banden van juridische, economische en/of persoonlijke aard tussen de bij de constructie ter verlaging van de belastingdruk betrokken ondernemers (zie in die zin arrest Emsland-Stärke, (....), punt 58).
(...)
94. Bijgevolg moeten transacties waarmee een misbruik gepaard is gegaan, zo worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de transacties die dit misbruik vormen.
95. Dienaangaande mag de belastingadministratie met terugwerkende kracht nabetaling van de afgetrokken bedragen vorderen voor elke transactie waarvan zij vaststelt dat misbruik is gemaakt van het recht op aftrek (arrest Fini H, (....), punt 33).".
4.28. Belanghebbende houdt zich als toegelaten instelling in de zin van artikel 70 van Pro de Woningwet bezig met het verwerven en bouwen van woningen en de verhuur van die woningen. Toegelaten instellingen huisvesten, zie artikel 70c van de Woningwet, bij voorrang personen die door hun inkomen of door andere omstandigheden moeilijkheden ondervinden bij het vinden van hun passende huisvesting. Andere activiteiten van belanghebbende zijn gesteld noch gebleken. Terzake van haar normale, vrijgestelde, handelingen heeft belanghebbende geen recht op aftrek. Het vestigen van het recht van vruchtgebruik ten behoeve van A op de complexen A en B valt buiten het kader van de door belanghebbende normaliter verrichte handelingen.
4.29. Op basis van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat onder meer het volgende vast:
- de notariële akten inzake de oprichting van A, het vestigen van het recht van vruchtgebruik en de geldlening van belanghebbende aan A zijn alle verleden op 27 april 1995;
- belanghebbende heeft op grond van de statuten van A de bestuurders van A aangewezen. Bestuurders van belanghebbende zijn benoemd als bestuurder van A;
- A stelt zich blijkens artikel 2 van Pro haar statuten ten doel het beheer en de exploitatie van woningen van belanghebbende;
- A conformeert zich blijkens artikel 3 van Pro haar statuten voor de sociale huursector aan de bepalingen van het Besluit Beheer Sociale Huursector en gedraagt zich als een toegelaten instelling in de zin van artikel 70 van Pro de Woningwet;
- een resterend batig saldo bij liquidatie van A zal zo veel mogelijk de doelstelling van de stichting (zie hiervoor) nabij moeten komen;
- gezien het vermelde in de statuten heeft het bestuur geen vergadering kunnen beleggen voor de rechten van vruchtgebruik zijn aangekocht en de overeenkomst van geldlening is aangegaan;
- er is een recht van vruchtgebruik gevestigd op aan belanghebbende, een zogenoemde toegelaten instelling, behorende woningen aan de B-straat te S;
- er is een recht van vruchtgebruik gevestigd op aan belanghebbende, een zogenoemde toegelaten instelling, behorend terrein met in aanbouw zijnde woningen aan de C-straat te T. De in aanbouw zijnde woningen worden afgebouwd voor rekening van belanghebbende;
- het recht van vruchtgebruik is verleend voor de duur van de zogenoemde herzieningsperiode van de onroerende zaken;
- A is verplicht de opstallen ten behoeve van belanghebbende te verzekeren. A is op eerste verzoek van belanghebbende verplicht de premie te voldoen;
- A kan de bestemming alleen met instemming van belanghebbende wijzigen. Aanbrengen van werken of beplantingen kan enkel met toestemming van belanghebbende;
- gelet op het bepaalde in artikel 11 van Pro de statuten van A is aan belanghebbende volmacht verleend om naar eigen inzicht alle activiteiten inzake de woningen te verrichten;
- in de akte inzake de vestiging van het recht van vruchtgebruik is een ontbindende voorwaarde opgenomen voor onder meer de door belanghebbende beoogde wijze van behandeling voor de heffing van omzetbelasting;
- in de akte inzake het recht van vruchtgebruik is opgenomen dat de koopsommen (fl. 258.967,97 en fl. 1.145.349,80) voor de gehele duur van het vruchtgebruik zijn voldaan en dat kwijting wordt verleend;
- belanghebbende leent A voornoemde bedragen. De looptijd van de leningen is gelijk aan voornoemde herzieningsperiode;
- in de akte van geldlening is opgenomen dat voor de geldlening dezelfde ontbindende voorwaarde geldt als voor het vestigen van het recht van vruchtgebruik;
- het aan A toekomende resultaat bestaat uit de inkomsten uit de verhuur van de woningen onder aftrek van de beheerskosten van belanghebbende en de aan belanghebbende te betalen kosten van de geldlening;
- een resterend batig saldo bij liquidatie van A zal zo veel mogelijk de doelstelling van de stichting (zie hiervoor) nabij moeten komen.
4.30. In de brief van 29 juni 1994 van het kantoor van de gemachtigde die namens belanghebbende het onderhavige beroep heeft ingesteld is het volgende opgenomen:
"Momenteel zijn er interessante mogelijkheden om in de BTW-sfeer voordelen te behalen bij huurwoningen en in de sociale en vrije sector. (...)
W belastingadviseurs heeft een aantal beheersmodellen ontwikkeld die het mogelijk maken om 40% tot 50% van de in de investeringen begrepen omzetbelasting terug te halen. De beheersmodellen werken onder andere met leveringen van beperkte zakelijke rechten en zijn juridisch en fiscaal getoetst en akkoord bevonden. De modellen zijn inmiddels in de praktijk met succes toegepast. Overigens bestaan er ook voor de nieuwbouw van kantoorpanden nog steeds interessante fiscale mogelijkheden.
De te behalen voordelen zijn aanzienlijk. (...)
Wij hopen u hiermee voldoende te hebben geïnformeerd en hopen dat er ook voor u fiscale voordelen zijn te behalen.".
4.31. De Inspecteur heeft in zijn vertoogschrift gesteld dat hij op grond van feiten en omstandigheden en het gestelde in de bij zijn vertoogschrift gevoegde bijlagen van mening is dat voor belanghebbende belastingbesparing de enige dan wel doorslaggevende reden is geweest om de in geding zijnde handelingen te verrichten. Belanghebbende heeft zulks niet weersproken. Belanghebbende heeft verder geen feiten en/of omstandigheden gesteld waaruit zou kunnen worden afgeleid dat de handelingen met een ander oogmerk zouden zijn verricht dan wel dat de handelingen een ander doel zouden dienen.
4.32. In de bezwaarfase heeft belanghebbende zich beperkt tot het aangeven van een aantal fiscaal technische punten inzake de heffing van omzetbelasting. In haar pleitnota verwijst belanghebbende in dezen naar het arrest van de Hoge Raad van 31 augustus 1998, nr. 33 483, BNB 1998/354*. In voornoemd arrest is op basis van zich in die zaak voordoemde feiten een oordeel gegeven over de invulling van belastingbesparing als doel. Daarbij speelt met name de opvatting over doel en strekking van enkele bepalingen inzake de heffing van omzetbelasting een rol. De feitelijke situatie in deze procedure is echter volstrekt een andere. In de onderhavige procedure gaat het om de uitwerking van het arrest Halifax; dat betreft de toepassing van het communautaire recht. Het door de Inspecteur gestelde doel van belanghebbende met de in geding zijnde handelingen, belastingbesparing, heeft belanghebbende, zoals in 4.31 is overwogen, niet weersproken.
4.33. Op grond van het vorenstaande is het hof van oordeel dat het wezenlijke doel van de in geding zijnde handelingen belastingbesparing, besparing van omzetbelasting, is.
Het samenstel van handelingen, de oprichting van A, het vestigen van het recht op vruchtgebruik en de geldlening, vormt derhalve misbruik van recht zoals bedoeld in het arrest Halifax. In dat verband staat het gezien de uitkomst van dat arrest de Inspecteur vrij de door belanghebbende terzake in aftrek gebrachte omzetbelasting (de herziene omzetbelasting) na te heffen.
Op grond van het overwogene in het arrest Halifax moeten de transacties waarmee een misbruik gepaard is gegaan, zo worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de transacties die dit misbruik vormen. Nu de Inspecteur een naheffingsaanslag heeft opgelegd voor het saldo van de door belanghebbende aan A terzake van het vruchtgebruik in rekening gebrachte omzetbelasting en de in het
kader van de in geding zijnde handelingen in aftrek gebrachte omzetbelasting, is met die herdefinitie in de in het arrest bedoelde zin rekening gehouden.
4.34. Gelet op het vorenstaande is het gelijk met betrekking tot de in geschil zijnde vraag aan de zijde van de Inspecteur. De subsidiaire stelling van de Inspecteur inzake de vereenzelviging van A met belanghebbende behoeft geen behandeling meer. Voor dit geval zijn partijen het er over eens dat de naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd.
5. Griffierecht
Het hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk wordt vergoed.
6. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
7. Beslissing
Het hof bevestigt de bestreden uitspraak.
Aldus gedaan op 14 februari 2007 door A. Bijlsma, voorzitter, P. Fortuin en G.D. van Norden, in tegenwoordigheid van M.J.G. Letschert, griffier.
De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 14 februari 2007
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.