Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 04/02570
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, vierde meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X te Y (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden aanslag.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is een aanslag in het successierecht opgelegd naar een verkrijging van ƒ 3.258.685,=, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 37,=.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.3. Belanghebbende heeft, na daartoe door het Hof in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd en de Inspecteur schriftelijk gedupliceerd.
1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 12 april 2006 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.5. Belanghebbende en de Inspecteur hebben te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast:
2.1. Op 7 december 2000 overleed de heer A (hierna: de heer A). Hij is in mei 1996 gehuwd met belanghebbende. Hij liet na belanghebbende en zijn twee kinderen uit een eerder huwelijk.
2.2. De heer A heeft belanghebbende in zijn testament niet aangewezen als erfgenaam. Hij gaf haar daarin wel onder meer een recht op een periodieke uitkering van ƒ 12.500,= per maand. Het testament is in 1999 voor het laatst gewijzigd. De kinderen waren de enige erfgenamen.
2.3. De heer A is geboren op 18 januari 1949; belanghebbende op 22 november 1968. Zij zijn eind mei 1996 met elkaar gehuwd, blijkens huwelijkse voorwaarden gemaakt op 2 mei 1996 met uitsluiting van elke gemeenschap.
2.4. In artikel 6 van Pro de huwelijkse voorwaarden van 2 mei 1996 is bepaald dat de kosten van de gemeenschappelijke huishouding zullen worden gedragen door de echtgenoten gezamenlijk uit hun inkomen naar evenredigheid van hun inkomens, een eventueel tekort uit het vermogen der echtgenoten naar evenredigheid van ieders vermogen.
Blijkens artikel 7 van Pro de huwelijkse voorwaarden dienen verrekeningen telkenjare binnen een jaar na afloop van het jaar, waarop de verrekening betrekking heeft, plaats te vinden. Daarna is een recht daarop verjaard.
In artikel 8 van Pro de huwelijkse voorwaarden is onder meer bepaald dat diegene der echtgenoten, die een uitkering ontvangt krachtens een overeenkomst van levensverzekering de deswege verschuldigde of betaalde premies draagt.
Verder wordt in artikel 9 van Pro de huwelijkse voorwaarden de aanspraak op nabestaandenpensioen uitdrukkelijk onverlet verklaard door de daarin opgenomen regeling van de gevolgen van een eerdere beëindiging van het huwelijk door echtscheiding.
2.5. In de loop van december 1995 heeft de heer A met belanghebbende en met elk van zijn beide kinderen een schriftelijke overeenkomst gesloten, in de aanhef daarvan telkens aangeduid als POLIS OVERLIJDENSRISICOVERZEKERING. Deze overeenkomst wordt hierna aangeduid als de overeenkomst. Daarin werd telkens overeengekomen dat de heer A optrad als 'verzekeraar' en er bij zijn overlijden voor 21 december 2005 een 'verzekerd' kapitaal zou worden uitgekeerd aan 'begunstigde'. Dat verzekerd kapitaal bedroeg ƒ 2.000.0000,= voor belanghebbende. Als premie betaalde belanghebbende aan de heer A een bedrag van ƒ 15.475,= (hierna: de premie). Die premiebetaling vond telkens plaats op 21 december van de jaren 1995 tot en met 2004 (of eerder overlijden van de heer A).
2.6. In verband met de overeenkomst is de heer A medisch gekeurd door een internist. Hiervan is op 9 februari 1996 een schriftelijke verklaring opgesteld.
2.7. De Verzekeringskamer heeft in een brief van 21 april 1995 verklaard dat met deze en dergelijke overeenkomsten geen regel van verzekeringsrecht wordt geschonden.
2.8. Op het moment van zijn overlijden had de heer A uit hoofde van de overeenkomst van belanghebbende ƒ 77.375,= ontvangen. Aan belanghebbende is naar aanleiding van het overlijden van de heer A ƒ 2.000.000,= uitgekeerd.
2.9. Belanghebbende had geen inkomen en vermogen. De heer A stortte in de jaren 1996 tot en met 2000 bedragen op de bankrekening van belanghebbende. Belanghebbende betaalde van die rekening jaarlijks de premie van ƒ 15.475,=, die zij aan de heer A verschuldigd was uit hoofde van de overeenkomst.
2.10. Belanghebbende kreeg door het overlijden recht op een pensioen van A Beheer B.V. van ƒ 74.861,= per jaar, een pensioen van de C Verzekeringen van ƒ 25.424,= per jaar en een periodieke uitkering van ƒ 150.000,= per jaar.
In totaal ƒ 250.285,= per jaar.
2.11. Bij het vaststellen van de aanslag werd belanghebbendes verkrijging verhoogd met het bedrag van het verzekerd kapitaal ad ƒ 2.000.000,=, dat belanghebbende werd uitgekeerd uit hoofde van de overeenkomst. Dat bedrag werd verminderd met het bedrag van de betaalde premies ad ƒ 77.375,=. Per saldo werd aldus bijgeteld een bedrag van ƒ 1.922.625,=.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vraag:
Is het in 2.11 bedoelde bedrag van het aan belanghebbende uitgekeerde verzekerd kapitaal belast met successierecht?
Belanghebbende is van oordeel dat deze vraag ontkennend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden, welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
Belanghebbende (gemachtigde):
- De behoefte belanghebbende verzorgd achter te laten vormde het doorslaggevende motief voor het aangaan van de overeenkomst. De overeenkomst is een half jaar voor het huwelijk gesloten en zij woonden toen al samen. De overeenkomst diende ter voorkoming van strubbelingen met de kinderen. Op het moment van afsluiten had belanghebbende erfrechtelijk geen positie. Niets was zeker. Ik kan me goed voorstellen dat je in die situatie je echtgenote niet tot erfgenaam wil benoemen.
- Ik ben er pas in de bezwaarfase bij betrokken wegens conflicten tussen belanghebbende en de kinderen.
- Is er überhaupt belastingbesparing bij iemand die niet in het testament is genoemd? Het is aan belastingplichtige om een bepaalde weg te kiezen. Geen fraus legis dus. Zakelijke redenen zijn meer dan bijkomstig.
De Inspecteur:
- Ik handhaaf de stelling dat de premies niet werkelijk zijn betaald door belanghebbende. Het premieschenkingsarrest is niet van toepassing.
- Er is geen enkel renseignement bij ons bekend dat belanghebbende inkomen of rente heeft gehad. Ik heb verder overigens geen onderzoek gedaan.
- Als reactie op fraus legis: Het betreft hier een product van een bepaald kantoor. Die zijn er trots op. Het komt dus vaker voor. Hoe vaak weet ik niet. Omdat het overlijden van andere cliënten nog niet heeft plaatsgevonden of omdat we de overeenkomst niet zien. Het hangt ook af van de wijze van verwerken in de aangifte.
- Ik weet niet of belanghebbende de eerste is geweest, maar het kantoor heeft dit bij meerdere cliënten zo opgezet. In dat kader is die brief naar de Verzekeringskamer gestuurd.
- Als er meerdere wegen zijn waarom kiest men dan de meest ongebruikelijke.
- Voor mijn beroep op artikel 9 van Pro de Successiewet (hierna: SW) verwijs ik naar de stukken.
- Ik beroep me niet op lid 1 maar op lid 2 van artikel 11 van Pro de SW.
3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar bedrag van ƒ 1.336.060,=.
De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Het Hof ziet geen reden de overeenkomst niet aan te merken als een overeenkomst van levensverzekering. Het feit dat de heer A verzekeraar en verzekerde is, staat daar niet aan in de weg.
4.3. Op grond van artikel 13 van Pro de SW is de door belanghebbende genoten uitkering belast 'tenzij voor de verkrijging niets aan het vermogen van de erflater is onttrokken'. De Inspecteur heeft gesteld dat niet voldaan is aan die voorwaarde. Belanghebbende stelt het tegenovergestelde.
4.4. Het is volgens de Inspecteur onduidelijk of de premies van levensverzekering tot de kosten van de huishouding behoren. In zijn Besluit van de 29 februari 2000, VB 2000/394 (VN 2000/14.13) (hierna: het Besluit), geeft de Staatsecretaris van Financiën dat ook al aan en keurt hij goed dat die premies daartoe niet behoren, tenzij anders is overeengekomen. De Inspecteur stelt dat het laatste hier het geval is. Belanghebbende heeft dat weersproken. De Inspecteur heeft echter slechts gesteld dat de heer A bedragen overmaakte naar belanghebbendes rekening. Mede in het licht van de onduidelijkheid bedoeld in het Besluit heeft de Inspecteur naar het oordeel van het Hof met wat hij stelt onvoldoende aannemelijk gemaakt dat belanghebbende en de heer A daadwerkelijk hebben afgesproken dat de premies kosten van de huishouding waren. Het Hof moet dan aannemen dat de premies jaarlijks aan belanghebbende geschonken zijn.
Dan beroept belanghebbende zich, naar het oordeel van het Hof terecht, op het zogenaamde premieschenkingsarrest van 17 februari 1954, nr. 506, BNB 1954/140. Wanneer een levensverzekering wordt gesloten en de begunstigde/verzekeringnemer krijgt de premies geschonken van de erflater, dan is artikel 13 van Pro de SW ingevolge dat arrest niet van toepassing. Door de schenking komt het bedrag van de premie in het vermogen van de begunstigde. Anders gezegd: niet de premie maar de schenking wordt dan geacht aan het vermogen van de erflater te zijn onttrokken. De Inspecteur stelt zich voor dat geval op het standpunt dat de uitkering is onttrokken. Dat kan hem echter niet baten aangezien de uitkering niet 'voor de verkrijging' kan zijn onttrokken. De uitkering is immers de verkrijging.
4.5. Met gewone rechtsmiddelen is de uitkering daarom naar het oordeel van het Hof niet in het successierecht te betrekken. Maar de Inspecteur ziet hier aanleiding het bijzondere rechtsmiddel van fraus legis toe te passen.
4.6. De Inspecteur heeft gesteld dat belastingbesparing de doorslaggevende reden is geweest de hier gevolgde weg te kiezen. Hij heeft verder gesteld dat de gevolgde weg ongebruikelijk is. Belanghebbende heeft daartegenover gesteld dat de weg van het sluiten van een kapitaalverzekering bij gevallen als een tweede huwelijk tussen echtgenoten niet ongebruikelijk is en tevens dat de doorslaggevende reden tweeërlei was. De heer A voorzag zo in zijn behoefte belanghebbende in geval van zijn overlijden verzorgd achter te laten en hij probeerde zo te vermijden dat over de verdeling van de erfenis conflicten zouden ontstaan. Hij gaf belanghebbende daarom reeds in 1995 een zelfstandig recht.
4.7. Het Hof overweegt daartoe het volgende.
Belanghebbende kreeg door het overlijden van haar man een levenslange aanspraak op een jaarlijkse uitkering van ruim ƒ 250.000,=, deels van derden krachtens een overeenkomst van pensioen, deels van de erflater ten titel van legaat krachtens testament. Naar het oordeel van het Hof was belanghebbende daarmee objectief beschouwd verzorgd achtergelaten.
4.8. Maar voor belanghebbende was, naar zij terecht stelt, in december 1995 op dat punt nog niets zeker. Het testament, met daarin het legaat, kon elk moment worden gewijzigd (en is nog in 1999 gewijzigd). En een pensioen in eigen beheer biedt in deze gevallen, naar ervaring leert, ook onzekerheden. Beide onzekerheden kunnen echter veranderen met de tijd. Daarbij paste in 1995 naar het oordeel van het Hof zeer wel een in de tijd beperkte voorziening als de onderhavige overeenkomst. Verder is de overeenkomst gesloten voor het huwelijk. Het is dus naar het oordeel van het Hof in zoverre goed denkbaar dat andere redenen dan belastingbesparing doorslaggevend zijn geweest.
4.9. Het is verder niet ongebruikelijk dat echtgenoten dit soort kapitaalverzekeringen op elkaars leven sluiten. De grenzen aan de mogelijkheid bij uitkering successierecht te heffen zijn in artikel 13 van Pro de SW, in de jurisprudentie en in beleidsuitingen getrokken. Nergens is bepaald dat de verzekering niet mag worden afgesloten bij een particulier of bij het verzekerde lijf. Dat laatste is wel ongebruikelijk, maar dat staat er niet aan in de weg de overeenkomst naar zijn aard in het geheel als gebruikelijk aan te merken.
4.10. Verder is de ruimte om fraus legis toe te passen bij anti-ontgaansbepalingen zoals de ficties van artikelen 9, 11 en 13 van de SW niet groot. De wet trekt daar in zekere zin zelf de grens. De rechter dient dan terughoudend te zijn bij het aannemen van strijd met doel en strekking van de wet.
4.11. Het beroep is op grond van het vorenoverwogene gegrond.
Naar het oordeel van het Hof kan het aan belanghebbende uit hoofde van de overeenkomst op het leven van de heer A uitgekeerde kapitaal niet met gewone rechtsmiddelen worden belast met successierecht. Naar het oordeel van het Hof is het ook niet mogelijk successierecht ter zake daarvan te heffen met bijzondere rechtsmiddelen als fraus legis. Het Hof acht voldoende onderbouwd, en derhalve voldoende aannemelijk gemaakt, dat belastingbesparing niet de doorslaggevende beweegreden is geweest voor het aangaan van de overeenkomst en de gesloten overeenkomst naar zijn aard niet ongebruikelijk is. Partijen zijn vrij de vorm van een levensverzekering te kiezen. Het is niet verboden een particulier als verzekeraar aan te wijzen, ook niet wanneer die particulier zelf het verzekerde lijf is.
4.12. Gelet op het vorenstaande is het gelijk met betrekking tot de in geschil zijnde vraag aan de zijde van belanghebbende.
5. Griffierecht
Gelet op artikel 8:74, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht, dient aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht te worden vergoed.
6. Proceskosten
Nu het beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar door de Inspecteur en het beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
Het Hof stelt deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2 (punten voor de bezwaarfase) x € 166,= (waarde per punt) plus 2,5 (punten voor de beroepsfase) x € 322,= (waarde per punt) x 1,5 (factor gewicht van de zaak) is € 1.690,50.
7. Beslissing
Het Hof:
- verklaart het beroep gegrond,
- vernietigt de bestreden uitspraak
- vermindert de aanslag tot een naar een belastbaar bedrag van ƒ 1.336.060,=,
- gelast dat aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep betaalde griffierecht ten bedrage van € 37,=,
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.690,50,=, en
- wijst de Staat aan als de rechtspersoon die het griffierecht en de proceskosten moet vergoeden.
Aldus gedaan op 28 juli 2006 door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, J. Swinkels en F. Sonneveldt, in tegenwoordigheid van M.A.M. van den Broek, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 28 juli 2006
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.