Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 03/02823
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, eerste meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X B.V. te Y (hierna: belanghebbende), tegen de gezamenlijke uitspraak van de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z (hierna te duiden als: de Inspecteur) op de bezwaarschriften betreffende de aan haar opgelegde naheffingsaanslagen in de loonbelasting/premie volksverzekeringen over de tijdvakken 1 januari 1997 tot en met 31 december 1997, aanslagnummer 0000.00.000.A.01.000.0, respectievelijk 1 januari 1998 tot en met 31 december 2001, aanslagnummer 0000.00.000.A.01.111.1 en 1 januari 2002 tot en met 22 februari 2002, aanslagnummer 0000.00.000.A.01.222.2, alsmede tegen daarbij telkens opgelegde boete (met betrekking tot eerstgenoemde naheffingsaanslag na kwijtschelding), van 10%.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De hierboven genoemde drie naheffingsaanslagen in de loonbelasting/premie volksverzekeringen zijn gedagtekend juli 2002 opgelegd tot een totaal bedrag van € 76.515,= aan belasting met een boete van (uiteindelijk) 10% oftewel in totaal € 7.651,=. Na daartegen tijdig gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij de bestreden uitspraak het totaal bedrag aan belasting verminderd met een bedrag van € 731,08, zoals gespecificeerd in de bestreden uitspraak, onder handhaving van de boete op (telkens) 10% van de verschuldigde belasting.
1.2. Belanghebbende is tegen die uitspraak tijdig in beroep gekomen bij het hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een recht geheven van € 232,=. De Inspecteur heeft bij verweerschrift het beroep bestreden.
1.3. Belanghebbende heeft, na daartoe door het hof in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd en de Inspecteur gedupliceerd.
1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 13 mei 2005 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.5. Belanghebbende heeft vóór de zitting een brief d.d. 29 april 2005 alsmede een pleitnota toegezonden aan het hof en (door tussenkomst van de griffier) aan de wederpartij, welke brief en pleitnota met instemming van partijen worden geacht ter zitting te zijn voorgedragen; ter zitting heeft belanghebbende nog een aanvulling op de pleitnota voorgedragen. De Inspecteur heeft vóór de zitting een brief d.d. 11 mei 2005, vergezeld van twee verklaringen, toegezonden aan het hof en aan de wederpartij; ter zitting heeft de Inspecteur een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de wederpartij. Het hof rekent alle hiervoor genoemde stukken tot de stukken van het geding.
1.6. Het hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast:
2.1. Belanghebbende exploiteerde in de onderhavige jaren een onderneming die zich bezighield met montagewerkzaamheden op het gebied van staalconstructies, alsmede onderhoudswerkzaamheden aan machines en elektronische installaties. In de jaren 1997 tot 2002 varieerde het aantal werknemers tussen 21 en 79.
2.2. De werknemers ontvingen naast het loon per 4-wekenperiode ook 8% vakantiegeld; tevens werden per 4-wekenperiode diverse andere vergoedingen, zoals ploegentoeslag, reisurentoeslag, nachttoeslag, kilometervergoeding en overurentoeslag verstrekt.
2.3. In 1997 heeft bij belanghebbende een zogenaamd startersonderzoek van de Belastingdienst plaatsgevonden. In 1999 heeft de belastingdienst bij belanghebbende een deelonderzoek uitgevoerd. In 2002 heeft de belastingdienst een onderzoek bij belanghebbende uitgevoerd, met als doel de juistheid vast te stellen van de door belanghebbende geclaimde afdrachtverminderingen lage lonen. Rapporten van al deze onderzoeken behoren tot de gedingstukken.
2.4. De Inspecteur heeft zich vervolgens op het standpunt gesteld dat belanghebbende de afdrachtvermindering lage lonen onjuist heeft berekend en daardoor te weinig loonbelasting/premie volksverzekeringen heeft afgedragen. De te weinig afgedragen loonbelasting/premie volksverzekeringen over de periode 1 januari 1997 tot en met 22 februari 2002 werd nageheven. De opgelegde naheffingsaanslag over 1997 bedraagt in totaal € 6.245,= (te weten loonheffing € 4.951,=, heffingsrente € 799,= en verhoging, na kwijtschelding, 10% of € 495,=). De naheffingsaanslag over de periode 1998 tot en met 2001 bedraagt in totaal € 83.231,= (te weten loonheffing € 70.520,=, heffingsrente € 5.659,= en boete 10% oftewel € 7.052,=). De naheffingsaanslag over de periode 1 januari 2002 tot en met 22 februari 2002 bedraagt in totaal € 1.148,= (te weten loonheffing € 1.044,= en boete 10% oftewel € 104,=). Bij de bestreden uitspraak heeft de Inspecteur de over het jaar 1997 opgelegde naheffingsaanslag verminderd met € 265,14 belasting en de over het tijdvak 1998 tot en met 2001 opgelegde naheffingsaanslag met € 465,94, in totaal derhalve € 731,08.
2.5. De boete is opgelegd omdat naar de mening van de Inspecteur sprake is van grove schuld van belanghebbende. De boete over het jaar 1997 is gebaseerd op artikel 21, lid 1, eerste volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) en hoofdstuk IV, paragraaf 21, lid 1, van het Voorschrift administratieve boeten 1993 (hierna: de VAB). De boete over de periode 1998 tot en met (22 februari) 2002 is naar de mening van de Inspecteur aan te merken als een vergrijpboete en is gebaseerd op artikel 67f van de AWR en paragraaf 25 en 28 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (hierna: het BBBB). Na intern overleg bij de Belastingdienst is gebleken dat er sprake was van een wanverhouding tussen de ernst van het feit en de hoogte van de boete. De Inspecteur heeft daarom de boete over 1997 op basis van paragraaf 26 van de VAB gematigd tot 10% van de verschuldigde belasting. De boeten over de periode 1998 tot en met (22 februari) 2002 heeft hij eveneens gematigd tot 10% van de verschuldigde belasting en wel op basis van paragraaf 44 van het BBBB.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Naar partijen ter zitting uitdrukkelijk hebben verklaard, is tussen hen uitsluitend nog in geschil het antwoord op de volgende vragen:
1. Dient bij de berekening van het toetsloon als bedoeld in artikel 7 van Pro de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (hierna: de Wva) de door belanghebbende periodiek uitbetaalde vakantietoeslag buiten beschouwing te blijven?
2. Heeft de Inspecteur door de in de eerste vraag bedoelde vakantietoeslag tot het toetsloon te rekenen enig beginsel van behoorlijk bestuur, en dan met name het gelijkheidsbeginsel of het vertrouwensbeginsel, geschonden?
3. Beroept belanghebbende zich voor wat betreft de door de werknemers opgenomen vrije dagen terecht op de Mededeling Belastingdienst van 1992?
4. Had de Inspecteur het opleggen van een boete (telkens) achterwege moeten laten, en zo niet, is met betrekking tot de opgelegde boete de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 EVRM Pro overschreden, dan wel beroept belanghebbende zich met betrekking tot de boete terecht op afwezigheid van alle schuld van haar kant?
Belanghebbende beantwoordt alle vragen bevestigend, de Inspecteur ontkennend.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
Belanghebbende
Bij nader inzien zie ik er vanaf om de in mijn brief van 29 april 2005 genoemde personen als getuigen te doen horen; waar nodig zullen zij ter bijstand fungeren.
De door de Inspecteur in zijn pleitnota onder punt 2 genoemde uitspraken zijn mij bekend. Er is na de controle van 1997 een correctievoorstel met betrekking tot de onkostenvergoedingen geweest. Er is in 2003 toegezegd dat er een overleg met de boetecoördinator zou komen, dat is er nooit geweest. Nergens blijkt uit dat het toetsloon is overschreden.
De Inspecteur
De correcties zijn juist en voldoende onderbouwd, in de gesprekken met belanghebbende is dat ook voldoende duidelijk gemaakt. De door de heren A en B opgestelde verklaringen betreffen de feiten en hoeven dus niet buiten beschouwing te blijven. Er was geen sprake van afwezigheid van alle schuld. De boete is al gematigd.
3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en, naar het hof verstaat, vernietiging van de naheffingsaanslagen en de daarbij gegeven boetebeschikkingen. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Op grond van artikel 7 van Pro de Wva is de vermindering van lage lonen van toepassing ten aanzien van de werknemer wiens loon in het desbetreffende loontijdvak niet meer bedraagt dan het toets loon voor dat tijdvak. Ingevolge artikel 1, eerste lid, aanhef en onderdeel c, 1e, van de Wva moet onder loon worden verstaan het loon in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964, verminderd met daarin begrepen tantièmes, gratificaties en andere beloningen die in de regel slechts eenmaal of eenmaal per jaar worden toegekend.
Met "toegekend" in de zin van artikel 1, eerste lid, aanhef en
onderdeel c, 1e, van de Wva wordt, naar het oordeel van het Hof, "genoten in fiscale zin" bedoeld.
4.2. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende met haar betreffende werknemers - in afwijking in zoverre van de geldende
CAO - is overeengekomen dat zij het vakantiegeld voor zover die werknemers rechten daarop hebben opgebouwd, per periode van 4 weken zal uitbetalen, en dat zij het vakantiegeld in de onderhavige tijdvakken steeds tezamen met het normale loon per 4-weken-periode ook daadwerkelijk aan de betreffende werknemers heeft uitbetaald.
4.3. Naar het oordeel van het hof is in dat geval - als omschreven onder 4.2 - met betrekking tot het uitbetaalde vakantiegeld geen sprake van loon dat in de regel eenmaal of eenmaal per jaar wordt toegekend. Voor de toepassing van de Wva moet het loon, alvorens dat te vergelijken met het zogenoemde toetsloon, derhalve niet worden verminderd met het daarin begrepen vakantiegeld. De woorden "in de regel" in het hiervoor genoemde onderdeel van artikel 1 van Pro de Wva zien op de rechtsbetrekking tussen belanghebbende en haar betreffende werknemers. Daar geldt dat het vakantiegeld per vier- weken-periode zal worden uitbetaald. Belanghebbendes andersluidende opvatting die kennelijk er vanuit gaat dat de woorden "in de regel" zien op datgene wat in zijn algemeenheid geldt, dus ook in rechtsbetrekkingen tussen andere werkgevers en hun werknemers, is naar het oordeel van het hof onjuist.
4.4. Gelet op het onder 4.1 tot en met 4.3 overwogene, is het gelijk met betrekking tot de eerste in geschil zijnde vraag aan de Inspecteur
4.5. Met betrekking tot de vraag of de Inspecteur door bedoelde vakantietoeslag tot het toetsloon te rekenen enig beginsel van behoorlijk bestuur en dan met name het gelijkheidsbeginsel dan wel het vertrouwensbeginsel heeft geschonden, merkt het hof het volgende op. Uit de controleverslagen zoals die tot de gedingstukken behoren, kan het hof niet afleiden dat er op enig moment door de Belastingdienst uitlatingen zijn gedaan die bij belanghebbende het in rechte te beschermen vertrouwen konden wekken dat het periodiek uitbetaalde vakantiegeld niet tot het toetsloon behoefde te worden gerekend. De door belanghebbende gehanteerde programmatuur voor de berekening van de salarissen en de afdrachtverminderingen, het programma Exact, is geen door de belastingdienst verstrekt of geaccordeerd programma; ook ten aanzien van deze programmatuur geldt dat de Inspecteur geen vertrouwen heeft gewekt dat de uitkomsten van dit programma met betrekking tot de toetsloonberekening juist waren.
Het hof wijst belanghebbendes beroep op het schenden van het vertrouwensbeginsel daarom af.
4.6. Het hof wijst belanghebbendes beroep op het schenden van het gelijkheidsbeginsel af, nu belanghebbende geen gevallen heeft genoemd waarin de Inspecteur het per vier weken uitbetaald vakantiegeld niet tot het toetsloon heeft gerekend. Voor zover belanghebbende met een beroep op het gelijkheidbeginsel heeft willen stellen dat hij gelijk dient te worden behandeld met de gevallen waarin het vakantiegeld eenmaal per jaar wordt uitgekeerd, is het hof van oordeel dat de tekst van de wet duidelijk is en het niet aan de rechter is om de keuzes die de wetgever heeft gemaakt als zodanig te beoordelen.
4.7. Gelet op het onder 4.5 en 4.6 overwogene is het hof van oordeel dat door de Inspecteur niet een beginsel van behoorlijk bestuur als door belanghebbende gesteld, is geschonden en dient de tweede in geschil zijnde vraag eveneens in de door de Inspecteur voorgestane zin te worden beantwoord.
4.8. Gelet op het bepaalde in artikel 25, lid 1, van de Wet op de loonbelasting jo. artikel 2, lid 1, van de Uitvoeringsregeling afdrachtvermindering, dient bij fulltime werknemers die één of meer dagen voor eigen rekening vrij nemen, het loon te worden herleid voor de bepaling van het toetsloon omdat er een wijziging optreedt in de contractuele arbeidsduur. In de hier aan de orde zijnde situatie is er geen sprake van tussen werkgever en werknemer overeengekomen verlof in de zin van de Mededeling Belastingdienst 1992. Gelet op hetgeen met betrekking tot deze grief van belanghebbende is vermeld in het tot de gedingstukken behorende hoorverslag de dato 29 oktober 2003, dient de derde vraag in ontkennende zin te worden beantwoord.
4.9. Naar het oordeel van het hof moet het voor belanghebbende - het handelen of nalaten van de gemachtigde van belanghebbende moet naar het oordeel van het hof in casu immers aan belanghebbende worden toegerekend - duidelijk geweest zijn, dat uitsluitend beloningen die slechts één of tweemaal per jaar worden toegekend buiten het toetsloon mochten blijven en dat van een dergelijke toekenning in de onderhavige situatie geen sprake was. Nu belanghebbende ten onrechte het maandelijks uitbetaalde vakantiegeld in mindering heeft gebracht op het toetsloon is het, naar het oordeel van het hof, aan belanghebbendes grove schuld te wijten dat er te weinig loonbelasting/premie volksverzekeringen is geheven. Niet gebleken is overigens dat de opgelegde boete (voor het jaar 1997 na kwijtschelding), die door de Inspecteur reeds is gematigd tot (telkens) 10%, op onzorgvuldige wijze tot stand is gekomen. Het hof acht de boete passend en geboden en het wijst het beroep van belanghebbende op afwezigheid van alle schuld gelet op het vorenstaande af.
4.10. Het hof is van oordeel, gelet op de duur van de berechting, dat sprake is van een overschrijding van de redelijke termijn waarbinnen belanghebbendes beroep zou moeten zijn behandeld. Om die reden zal het hof de opgelegde verhoging, na kwijtschelding, respectievelijk de opgelegde boeten verder kwijtschelden c.q. matigen met een bedrag gelijk aan (telkens) 10% van de uiteindelijk opgelegde verhoging c.q. boete.
5. Griffierecht
Gelet op artikel 8:74, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht dient aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht te worden vergoed.
6. Proceskosten
Nu het beroep gegrond is, acht het hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Het hof stelt deze vast op 2,5 (punten ter zake van proceshandelingen) x € 322,= (waarde per punt) x 1,5 (gewicht van de zaak) is € 1.207,50.
7. Beslissing
Het Hof:
- verklaart het beroep gegrond,
- vernietigt de bestreden uitspraak, doch enkel voor wat betreft de beslissing omtrent de kwijtschelding van de verhoging (opgelegd bij de naheffingsaanslag over 1997) casu quo de boete (opgelegd bij de naheffingsaanslagen over de periode 1998 tot en met 2001, respectievelijk 1 januari 2002 tot en met 22 februari 2002) ,
- scheldt bedoelde verhoging kwijt tot op een bedrag van (afgerond) € 421,=,
- vermindert bedoelde boeten tot (telkens afgerond) € 6.304,= respectievelijk € 93,=,
- gelast dat aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep betaalde griffierecht ad € 232,=,
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.207,50, en
- wijst de Staat aan als de rechtspersoon die het griffierecht en de proceskosten moet vergoeden.
Aldus gedaan door G.J. van Muijen, voorzitter, A.F.M. Brenninkmeijer en G.W.B. van Westen, leden, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van R.O.J.M. de Windt, griffier, in het openbaar uitgesproken op: 3 november 2005
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 3 november 2005
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.