Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 03/02364
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het gerechtshof te 's-Hertogenbosch, vierde meervoudige belastingkamer, op het beroep van X te Y (Suriname) (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende het na te melden bedrag dat door een inhoudingsplichtige van hem is ingehouden.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Van belanghebbende is in oktober 2002 een bedrag van € 49.352,= aan loonbelasting/premie volksverzekeringen ingehouden op loonbetalingen van € 91.384,= en € 5.371,= (hierna: de loonbetalingen), tezamen € 96.755,=. Naar aanleiding van het door hem bij schrijven van 28 november 2002 tegen dit bedrag gemaakte bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak van 4 september 2003 besloten van dit bedrag geen teruggaaf te verlenen.
1.2. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het hof.
Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 31,=.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.3. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 14 april 2004 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.4. Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de wederpartij. Het hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding.
1.5. Belanghebbende heeft ter zitting, zonder bezwaar van de wederpartij, een kopie overgelegd van een e-mailbericht van 2 oktober 2003. Het hof rekent deze kopie tot de stukken van het geding.
1.6. Het hof heeft met toepassing van artikel 8:64 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) het onderzoek ter zitting geschorst en daarbij bepaald dat het vooronderzoek wordt hervat. Vervolgens heeft het hof met toepassing van artikel 8:45 van Pro de Awb belanghebbende verzocht schriftelijk inlichtingen te geven en/of onder hem berustende stukken in te zenden. De Inspecteur is in de gelegenheid gesteld zich daarover uit te laten. Deze met partijen gevoerde correspondentie behoort tot de stukken van het geding.
1.7. Op grond van artikel 8:58 van Pro de Awb heeft belanghebbende vóór de nadere zitting aanvullende stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij en behoren tot de stukken van het geding.
1.8. Het nadere onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 14 juli 2004 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord dezelfde personen als bij de eerste zitting zijn verschenen.
Bij de aanvang van deze zitting heeft de voorzitter partijen gewezen op de omstandigheid dat de samenstelling van de kamer in die zin een andere is dan die tijdens de eerste zitting, dat de raadsheer J. Swinkels de plaats heeft ingenomen van de vice-president P.J.M. Bongaarts. Partijen hebben uitdrukkelijk verklaard geen bezwaren te hebben tegen deze wijziging in de samenstelling van de kamer en tevens dat al hetgeen gezegd is tijdens die eerste mondelinge behandeling geacht kan worden gezegd te zijn tijdens de nadere zitting.
1.9. Het hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast.
2.1. Belanghebbende, geboren op 21 mei 1961 en ongehuwd, is per 1 december 1985 in dienst getreden van A N.V. te Q (hierna: de werkgever). Hij heeft zijn werkzaamheden uit hoofde van deze dienstbetrekking vanaf 1 december 1985 tot 30 augustus 2001 feitelijk in Nederland vervuld.
2.2. Op 30 augustus 2001 is belanghebbende met toestemming van de werkgever vertrokken naar zijn geboorteland Suriname teneinde aldaar zijn zieke vader te kunnen verzorgen.
2.3. Op 1 september 2001 ging belanghebbende voor een jaar met onbetaald verlof ("sabbatical leave"), zoals bedoeld in artikel 20 van Pro de zogenoemde Personeelsgids van de werkgever, dat, voorzover van belang, het volgende inhoudt:
"Artikel 20 -- Verlofregelingen
A. Langdurig onbetaald verlof
Eenmaal in zijn loopbaan bij A wordt een medewerker met een dienstverband voor onbepaalde tijd de mogelijkheid geboden met langdurig onbetaald verlof te gaan. Het gaat hier om een periode van maximaal een jaar. Hierdoor kan hij zijn loopbaan bij A onderbreken om bepaalde activiteiten uit te voeren waartoe hij normaliter niet kan komen.
Uitgangspunt hierbij is dat de medewerker verondersteld wordt aan het einde van de overeengekomen verlofperiode weer bij A terug te komen.
De regeling is niet van toepassing op de medewerker die de bedoeling heeft direct aansluitend aan het onbetaald verlof elders of op andere wijze een nieuw bestaan op te bouwen (bijvoorbeeld (r)emigratie, eigen bedrijf enz.).
[...]".
2.4. Op 28 juni 2002, tijdens de periode van het onbetaald verlof, heeft de werkgever belanghebbende het aanbod gedaan van een voortijdige beëindiging van de dienstbetrekking per 1 juli 2002 in verband met een reorganisatie bij de werkgever. Belanghebbende heeft dit aanbod, waarin een schadeloosstelling is opgenomen van € 91.384,= (hierna: de ontslagvergoeding), aanvaard. De datum 1 juli 2002 is nadien gewijzigd in 1 oktober 2002.
In de maand oktober 2002 zijn uitbetaald de ontslagvergoeding, alsmede een maandsalaris van (afgerond) € 5.352,= en een bedrag van (afgerond) € 19,= inzake een correctie uit het verleden, in totaal € 5.371,=, (de loonbetalingen).
2.5. Belanghebbende heeft de Inspecteur op 27 augustus 2002 verzocht voor de loonbetalingen verklaringen af te geven als bedoeld in artikel 27, zevende lid, van de Wet op de loonbelasting 1964.
De Inspecteur heeft op 24 oktober 2002 met betrekking tot beide verzoeken afwijzend beslist. Belanghebbende heeft tegen die beslissingen bezwaar gemaakt bij brief van 28 november 2002.
2.6. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende zijn werkzaamheden in Nederland voor de werkgever feitelijk op 30 augustus 2001 heeft beëindigd en nadien niet heeft hervat.
2.7. In de door de Inspecteur overgelegde brief van de werkgever aan de Inspecteur van 22 april 2004 staat:
"5a. Het bedrag van € 91.384, is tijdens de loonronde van oktober 2002 uitbetaald. De precieze datum waarop het bedrag op de rekening van X stond moet tussen de 22e en 25e oktober zijn geweest.".
2.8. Tussen partijen is verder niet in geschil dat de loonbetalingen uitsluitend ten laste zijn gekomen van de werkgever.
2.9. De dienstbetrekking is per 1 oktober 2002 formeel beëindigd.
2.10. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende ten tijde van de loonbetalingen inwoner was van Suriname.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vraag:
- Kunnen de door belanghebbende genoten loonbetalingen in Nederland worden belast?
Belanghebbende is van oordeel dat deze vraag ontkennend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting van 14 april 2004 hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
Belanghebbende
Hij verbleef in september 2002 in Suriname en heeft in die maand geen dienstbetrekking in Nederland uitgeoefend.
De Inspecteur
Ik concludeer uit de overgelegde verlofregeling dat de dienstbetrekking gedurende het verlof is blijven bestaan.
Partijen
Wij hebben de brief van 28 november 2002 bedoeld en opgevat als een bezwaarschrift tegen het bedrag dat in oktober 2002 van belanghebbende is ingehouden.
Ter zitting van 14 juli 2004 hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
Belanghebbende
Met betrekking tot de schade- en proceskostenvergoeding voor bezwaar- en beroepsfase beperkt hij zich tot toepassing van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de beroepsfase.
De gemachtigde heeft bij de uitvoering van de opdracht van het hof erg veel hinder gehad van het feit dat de Inspecteur ook vragen heeft gesteld aan de werkgever. Uiteindelijk heeft hij wel de antwoorden gehad.
De Inspecteur
Ik vind dat mijn brief van 28 mei 2004 wel tot de gedingstukken moet worden gerekend.
3.3. Belanghebbende concludeert, naar het hof verstaat, tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en teruggaaf van de ingehouden loonbelasting/premie volksverzekeringen.
De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
Ten aanzien van de ontvankelijkheid van het bezwaar
4.1. Tussen partijen is niet in geschil dat de brief van belanghebbende van 28 november 2002, bij de Inspecteur binnengekomen op 2 december 2002, is bedoeld en opgevat als een bezwaarschrift tegen het bedrag van € 49.532,= dat van belanghebbende in oktober 2002 is ingehouden, bij welke gezamenlijke opvatting van partijen het hof zich aansluit.
Ten aanzien van het geschil
4.2. Belanghebbende verzoekt het hof de door de Inspecteur overgelegde brief van de werkgever van 22 april 2004 buiten beschouwing te laten vanwege strijd met een goede procesorde, omdat de Inspecteur, door in de beroepsfase contact te leggen met de werkgever, het voor belanghebbende moeilijk heeft gemaakt inlichtingen te verkrijgen van de werkgever. Het hof zal belanghebbende daarin echter niet volgen.
In de eerste plaats miskent belanghebbende dat het onderzoek ter zitting van 14 april 2004 is geschorst, niet om belanghebbende een bepaalde opdracht mee te geven, maar om belanghebbende in de gelegenheid te stellen bij de werkgever nadere informatie in te winnen over bepaalde aspecten van de loonbetalingen. In de tweede plaats staat het de Inspecteur in beginsel vrij tijdens de beroepsfase gegevens en inlichtingen te vragen aan de werkgever (vergelijk Hoge Raad 23 september 1992, nr. 28 338, BNB 1992/387) en die in te brengen voorafgaande aan of tijdens een nadere zitting. In de derde plaats heeft belanghebbende tijdens de nadere zitting verklaard de door hem van de werkgever gevraagde antwoorden uiteindelijk wel te hebben ontvangen.
Het hof is van oordeel dat belanghebbende, wat er ook zij van de door de Inspecteur en belanghebbende gegeven motivering van hun inlichtingenverzoeken aan de werkgever, niet in zijn procespositie is geschaad.
4.3. Met betrekking tot het bedrag van € 91.384,= (de ontslagvergoeding) is belanghebbende primair van mening dat, nu aangenomen dient te worden dat tijdens het onbetaald verlof een arbeidsverhouding in juridische zin ontbreekt, deze uitkering moet worden gerekend tot de onder artikel 22 van Pro de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Republiek Suriname tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen van 25 november 1975, Trb. 1975/134, (hierna: het Verdrag) vallende inkomsten, waardoor de heffing aan de woonstaat Suriname toekomt. Belanghebbende is subsidiair van mening dat gedurende de periode van het onbetaald verlof de dienstbetrekking niet in Nederland wordt uitgeoefend, waardoor het heffingsrecht over de ontslagvergoeding op grond van artikel 16 van Pro het Verdrag aan Suriname is toegewezen.
Met betrekking tot het bedrag van € 5.371,=, dat volgens belanghebbende betrekking heeft op een normale salarisbetaling over de maand september 2002 (hierna: het salaris), is belanghebbende van mening dat, nu belanghebbende op het genietingtijdstip inwoner is van Suriname en de dienstbetrekking in september 2002 niet in Nederland is uitgeoefend, de heffing op grond van artikel 16 van Pro het Verdrag eveneens aan de woonstaat Suriname toekomt.
De Inspecteur stelt daartegenover dat de loonbetalingen geheel aan Nederland ter heffing zijn toegewezen, aangezien deze rechtstreeks aan de feitelijk tot 30 augustus 2001 in Nederland vervulde dienstbetrekking zijn toe te rekenen.
4.4. Allereerst dient naar het oordeel van het hof de vraag te worden beantwoord of de loonbetalingen (€ 91.384,= en € 5.371,=) een verschillend karakter dragen.
De ontslagvergoeding is volgens de brief van de werkgever van 22 april 2004, onderdeel 2c, als volgt berekend:
"Het bedrag is (gedeeltelijk) gebaseerd op de kantonrechtersformule, te weten:
Jaren tot 40 jaar : 14,5 x 1,0 x 5.352 = € 77.604
Jaren vanaf 40 jaar : 2,33 x 1,5 x 5.352 = € 18.732
€ 96.336
-/- één maandsalaris is uitbetaald € 5.352
€ 90.984
+ Onderhandeling € 400
€ 91.384".
De verwijzing naar de kantonrechtersformule weerspreekt een mededeling in de eerdere brief van de werkgever van 13 juni 2003. Gezien de in de brief van 22 april 2004 opgenomen gedetailleerde berekening, beschouwt het hof de laatste brief als maatgevend.
Uit deze berekening valt, in samenhang met de in 2.1 genoemde geboortedatum van belanghebbende en de datum van indiensttreding bij de werkgever, naar het oordeel van het hof op te maken dat de periode van het onbetaald verlof volledig als diensttijd is meegeteld bij de bepaling van de ontslagvergoeding. Gelet op het gehanteerde aantal dienstjaren van 16,83, dat wil zeggen 16 jaar en 10 maanden, is het bedrag van € 96.336,= berekend tot en met de maand september 2002.
Het hof is, gelet op de bovenstaande berekeningswijze en omschrijvingen, van oordeel dat, anders dan belanghebbende stelt, het salaris tot een bedrag van € 5.352,= deel uitmaakt van een in totaal toegekende ontslagvergoeding van € 96.736,= (hierna: de totale ontslagvergoeding), hetgeen bevestigd wordt in de brief van 22 april 2004, onderdeel 6c.
In dezelfde brief, onderdeel 6, verklaart de werkgever dat het resterende bedrag van € 19,= een correctie uit het verleden betreft waarvoor werkzaamheden in Nederland zijn verricht. Nu tussen partijen niet in geschil is dat belanghebbende zijn werkzaamheden in Nederland voor de werkgever feitelijk op 30 augustus 2001 heeft beëindigd en nadien niet heeft hervat, dient deze nabetaling aan de aan die datum voorafgaande periode te worden toegerekend en komt het heffingsrecht over deze € 19,= op grond van artikel 16 van Pro het Verdrag aan Nederland toe.
4.5.1. Belanghebbende stelt dat aangenomen dient te worden dat tijdens het onbetaald verlof een arbeidsverhouding in juridische zin ontbreekt. Deze stelling vindt naar het oordeel van het hof geen steun in het recht en de vaststaande feiten. Immers, de arbeidsovereenkomst in de zin van artikel 7:610, eerste lid, van het Burgerlijk Wetboek, tussen belanghebbende en de werkgever is niet bij aanvang van of gedurende het onbetaald verlof beëindigd, maar pas per 1 oktober 2002; slechts een aantal van de tussen belanghebbende en de werkgever al dan niet collectief overeengekomen arbeidsvoorwaarden is gedurende het onbetaald verlof opgeschort. Belanghebbende en de werkgever zijn er kennelijk van uitgegaan dat eerstbedoelde na ommekomst van het onbetaalde verlof zijn werkzaamheden in Nederland voor de werkgever per 1 september 2002 zou hervatten. Het hof verwijst hiervoor naar het in 2.3 geciteerde onderdeel van artikel 20 van Pro de Personeelsgids van de werkgever.
4.5.2. Uit de brieven van de werkgever van 13 juni 2003 en 22 april 2004 blijkt dat de totale ontslagvergoeding (€ 96.736,=) geheel verband houdt met het staken van de werkzaamheden in Nederland bij de werkgever. Hoewel de totale ontslagvergoeding ook is berekend over de periode dat niet in Nederland is gewerkt, is het hof van mening dat dit slechts als een ruimhartige opstelling van de werkgever moet worden gezien, aangezien er na 31 augustus 2001 sprake is van onbetaald verlof gedurende hetwelk bepaalde werknemersrechten zijn opgeschort. Alle uit de arbeidsovereenkomst voortvloeiende rechten, inclusief het recht op schadeloosstelling bij onvrijwillig ontslag, zijn naar het oordeel van het hof derhalve volledig verdiend in de periode dat belanghebbende zijn dienstbetrekking in Nederland vervulde.
4.5.3. Nu de totale ontslagvergoeding uitsluitend verband houdt met het staken van de werkzaamheden in het kader van een in Nederland vervulde dienstbetrekking en gesteld noch gebleken is dat de totale ontslagvergoeding geheel of gedeeltelijk het karakter heeft van pensioen of een soortgelijke beloning, kunnen de loonbetalingen niet onder artikel 22 van Pro het Verdrag vallen, maar kan in dit geval nog slechts artikel 16 van Pro het Verdrag aan de orde komen (zie Hoge Raad 20 december 2000, nr. 35 242, BNB 2001/124).
Vaststaat dat de loonbetalingen uitsluitend ten laste zijn gekomen van een in Nederland gevestigde werkgever.
Overeenkomstig het arrest van de Hoge Raad van 11 juni 2004, nr. 38 112, BNB 2004/345, dient de heffing over de totale ontslagvergoeding van € 96.736,= geheel aan Nederland te worden toegewezen.
4.5.4. Aan het in 4.5.3 gegeven oordeel doet niet af dat belanghebbende op grond van de door de werkgever in juni 2002 aangeboden vertrekregeling reeds drie maanden voor de einddatum van het (feitelijke) onbetaald verlof zou hebben besloten zich definitief in Suriname te vestigen en dat de totale ontslagvergoeding door belanghebbende pas is genoten na de beëindiging van de dienstbetrekking en op een tijdstip, waarop belanghebbende inwoner van Suriname was (vergelijk Hoge Raad 10 augustus 2001, nr. 35 761, BNB 2001/353, en Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen, Verlag C.H. Beck : München, 2003, Vor Art. 6-22, Rz. 8, p. 590:
"Es kann nicht darauf ankommen, ob die Voraussetzungen der Verteilungsnorm im Zeitpunkt des Zuflusses schon oder noch gegeben sind; vielmehr ist auf den Zeitpunkt abzustellen, an dem die Tatbestandsmerkmale verwirklicht worden sind, die den zu beurteilenden Steueranspruch ausgelöst haben [...]".)
4.6. Gelet op het vorenoverwogene is de heffing over de loonbetalingen geheel aan Nederland toegewezen en is het gelijk met betrekking tot de in geschil zijnde vraag aan de zijde van de Inspecteur.
5. Griffierecht
Het hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk wordt vergoed.
6. Proceskosten
Het hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het hof verklaart het beroep ongegrond.
Aldus gedaan door J.W. van der Voort, voorzitter, J. Swinkels en M.J.W.M. Ellis, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van P.J.A.M. van Sleuwen, griffier, in het openbaar uitgesproken op: 12 oktober 2005
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op:12 oktober 2005
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.