Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 03/00335
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het gerechtshof te 's-Hertogenbosch, vierde meervoudige belastingkamer, op het beroep van X te Y, (Verenigde Staten) (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid Ondernemingen P van de rijksbelastingdienst (hierna, evenals de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst, de thans ten aanzien van belanghebbende bevoegde inspecteur, aan te duiden als: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden beschikking.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Bij brief van 11 mei 2001 is namens belanghebbende verzocht om toepassing van artikel 18 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) met ingang van 16 december 2000. Bij beschikking van 26 september 2001 heeft de Inspecteur het verzoek afgewezen, welke beschikking, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van ? 31,=.
De Inspecteur heeft bij verweerschrift het beroep bestreden.
1.3. Op grond van artikel 8:58 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) hebben belanghebbende en de Inspecteur vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij en behoren tot de stukken van het geding.
1.4. Het onderzoek ter zitting heeft met gesloten deuren plaatsgehad op 7 juli 2004 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende, alsmede, de Inspecteur.
De Inspecteur heeft vóór de zitting een pleitnota toegezonden aan het hof en (door tussenkomst van de griffier) aan de wederpartij, welke pleitnota ter zitting is voorgedragen. Het hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding.
Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de wederpartij. Het hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding.
Het hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast:
2.1. Belanghebbende, geboren in februari 1970, is gehuwd met mevrouw A. Zij hebben één kind dat geboren is in januari 2000. Belanghebbende woonde tot november 2001 aan Astraat 1 te Q. Tot 1 januari 1999 exploiteerde hij op dit adres in maatschapverband met zijn vader (geboren in oktober 1934) een melkvee- en mestvarkensbedrijf (hierna: de onderneming). Per 1 januari 1999 is de vader van belanghebbende uit de maatschap getreden en heeft belanghebbende het maatschapaandeel van zijn vader overgenomen en de onderneming alleen voortgezet.
2.2. Belanghebbende heeft de varkenshouderij (360 vleesvarkens) in 1999 beëindigd. Hij heeft de varkensstallen vervolgens verhuurd aan een derde. In oktober 2001 zijn deze stallen gesloopt.
2.3. De onderneming werd volgens de jaarstukken 2000 uitgeoefend op ruim 32 ha. grond. Belanghebbende heeft 23.44.00 ha. in eigendom, waarvan ongeveer 12 ha. werd gebruikt als weiland en ongeveer 10 ha. voor de maïsteelt. Daarnaast had belanghebbende in 2000 9.15.00 ha. in pacht op grond van een éénjarig contract. In 2001 werd 7.70.00 ha. grond gepacht.
2.4. De onderneming beschikte eind 2000 over 530.460 kg. melkquotum.
Op 1 januari 2000 waren 67 melkkoeien en 60 stuks jongvee aanwezig en op 1 januari 2001 62 respectievelijk 41. In september 2001 waren aanwezig 22 stuks mestvee en 30 stuks jongvee en op 29 oktober 2002 12 respectievelijk 8.
2.5. In een brief van 4 juli 2000 verzoekt de toenmalige gemachtigde van belanghebbende de Inspecteur om informatie in verband met belanghebbendes voornemen om een bedrijf in het noorden van Nederland te kopen.
2.6. In een brief van 13 september 2000 verzoekt de toenmalige gemachtigde van belanghebbende de Inspecteur opnieuw om informatie in verband met een mogelijke verkoop van de onderneming. Uit die brief blijkt dat belanghebbende in onderhandeling is met de Dienst Landelijke Gebied (hierna: DLG) met als doel de verkoop van zijn onderneming in het kader van de Regeling verlening hervestigingstoeslag. Onroerende zaken die DLG niet koopt, wil belanghebbende aan derden verkopen. Belanghebbende onderhandelt op dat moment over de koop van een bedrijf in R.
2.7. Tijdens een gesprek op 22 september 2000 tussen belanghebbende, zijn toenmalige gemachtigde en de Inspecteur heeft belanghebbende meegedeeld dat het erfperceel waarschijnlijk niet aan DLG zal worden verkocht, maar aan een derde omdat dan de prijs hoger zou zijn.
2.8. Op 15 december 2000 is een intentieverklaring door belanghebbende getekend tot oprichting van een besloten vennootschap onder de naam X B.V., waarin, voorzover van belang, is vermeld:
"[...]
3. de besloten vennootschap zal zich ten doel stellen:
a. het drijven van een agrarisch bedrijf in binnen en/of buitenland;
[...]
4. de besloten vennootschap is vanaf heden of een latere datum aanwezig.
5. van het nog nader te bepalen maatschappelijk kapitaal van de vennootschap zal bij de ondergetekende een eveneens nader te bepalen aantal aandelen worden geplaatst,zulks tegen een nog nader vast te stellen koers.
6. de volstorting van de bij de ondergetekende te plaatsen aandelen zal geschieden door nog nader overeenkomen vermogensbestanddelen al dan niet met gebruikmaking van de fiscale faciliteiten neergelegd in de artikelen 18 en 45a van de Wet op de inkomstenbelasting.
[...]".
Deze verklaring is geregistreerd op 19 december 2000.
2.9. In een brief van 13 februari 2001 verzoekt belanghebbendes toenmalige gemachtigde de Inspecteur om nadere informatie in verband met "nieuwe ontwikkelingen bij client i.v.m. de bedrijfsverplaatsing".
In de brief staat dat:
- er een intentieverklaring is getekend tot oprichting van een besloten vennootschap, waarin belanghebbende zijn huidige agrarisch bedrijf geruisloos zal inbrengen;
- de afronding van de onderhandelingen met DLG over de verkoop van 21 ha. grond slechts een kwestie van tijd is;
- de overige onroerende zaken, bestaande uit 2.40.00 ha. met daarop de bedrijfsgebouwen en woonhuis, niet worden verkocht;
- de resterende bedrijfslocatie gebruikt gaat worden voor opfok van kalveren dan wel vaarzen;
- het melkquotum wordt verkocht indien in het buitenland een bedrijf wordt gesticht;
- de besloten vennootschap in Nederland blijft bestaan.
2.10. In een gesprek van 5 maart 2001 tussen belanghebbende, zijn toenmalige gemachtigde en de Inspecteur heeft belanghebbende onder meer meegedeeld nog geen concreet bedrijf in de Verenigde Staten op het oog te hebben. Verder gaf hij aan dat hij overweegt de onderneming geruisloos in te brengen in een besloten vennootschap.
2.11. In een brief van 25 april 2001 deelt gemachtigde de Inspecteur mee dat belanghebbende hem heeft verzocht te begeleiden en adviseren bij de herstructurering van belanghebbendes onderneming en dat een geruisloze inbreng van de onderneming tot de mogelijkheden behoort, waarbij belanghebbende en gemachtigde gebruik wensen te maken van de in 2.8 bedoelde intentieverklaring.
2.12. In de onder 1.1 genoemde brief wordt vermeld dat:
- belanghebbende inmiddels een overeenkomst heeft gesloten waarbij hij 21 ha. grond aan DLG heeft verkocht onder de voorwaarde dat hij in aanmerking komt voor een toeslag op grond van de Regeling Bedrijfshervestiging en -Bedrijfsbeëindiging;
- belanghebbende op dat moment nog beschikt over zijn volledige melkquotum dat zal worden verkocht, behoudens 40.000 kg. omdat belanghebbende daartoe te weinig grond heeft en die, indien en voorzover belanghebbende niet meer zelfstandig op de bedrijfslocatie melkt, zullen worden verleasd;
- de verhuur aan derden van 328 vleesvarkenplaatsen zal de komende jaren worden voortgezet;
- de pacht van grond op basis van losse pacht zal worden voortgezet.
2.13. Op 27 juni 2001 heeft belanghebbende een overeenkomst gesloten tot koop van 50 acres (ongeveer 20 ha.) grond in Y (Verenigde Staten) voor $ 125.000,=.
2.14. Op 29 juni 2001 wordt de besloten vennootschap X Q B.V. (hierna: de BV) opgericht. Op dezelfde datum vindt de inbreng plaats. Belanghebbende is enig aandeelhouder van de BV.
2.15. Op 27 juli 2001 levert de BV ruim 21 ha. van de haar in eigendom toebehorende grond aan Bureau Beheer Landbouwgronden (hierna: BBL) en de Stichting B. In de leveringsakte is bepaald dat de feitelijke bezitsverschaffing plaatsvindt in oktober 2002. Baten, lasten en belastingen zijn vanaf 1 januari 2002 voor rekening van de kopers.
Met betrekking tot de bedrijfsgebouwen die zich op het erfperceel bevinden dat bij de BV in eigendom blijft, is in de leveringsakte bepaald dat deze uiterlijk 31 december 2004 aan de landbouwkundige bestemming worden onttrokken.
2.16. In een gesprek van 12 september 2001 tussen belanghebbende, zijn gemachtigde en de Inspecteur heeft belanghebbende meegedeeld dat de stand van zaken is als volgt:
- er is geen melkvee meer;
- in augustus 2001 is 490.460 kg. melkquotum verkocht; de resterende 40.000 kg. kan niet worden verkocht en zal worden verleasd;
- in verband met de verkoop van het melkquotum is de grond verpacht voor een jaar, waarbij grond van de kopers wordt teruggepacht; feitelijk blijft ieder zijn grond bewerken;
- er zijn 22 stuks mestvee en 30 stuks jongvee;
- de varkensstallen (360 mestvarkens) die waren verhuurd, worden gesloopt;
- de aan BBL verkochte grond wordt nog gebruikt;
- 2.70.00 ha. wordt gepacht van de buurman en 5 ha. van BBL op basis van eenmalige pacht;
- de bouwaanvraag voor een woning en een stal in de Verenigde Staten is in behandeling; het is de bedoeling daar 100 stuks vee te gaan houden;
- de onderneming in de Verenigde Staten zal worden geëxploiteerd in de vorm van een samenwerkingsverband tussen de BV en belanghebbende met zijn echtgenote;
- de BV zal het restant van de onderneming in Nederland exploiteren, bestaande uit de verhuur van 40.000 kg. melkquotum, het houden van ongeveer 30 stuks jongvee en de exploitatie van de gepachte grond;
- belanghebbendes vader zal de feitelijke exploitatie in Nederland verzorgen en optreden als bestuurder van de BV; hij zal de woning die bij de boerderij hoort, gaan huren.
2.17. In november 2001 is belanghebbende met zijn gezin naar de Verenigde Staten geëmigreerd.
2.18. Tijdens het hoorgesprek op 15 juli 2002 kwam het volgende naar voren:
- in Nederland vindt alleen nog de opfok van vee plaats, dat uitsluitend op de Nederlandse markt wordt afgezet;
- belanghebbendes vader verzorgt de dieren;
- er is geen teeltplan voor de activiteiten in Nederland (alleen maïs en grasland);
- de oogstwerkzaamheden met betrekking tot de maïsteelt geschieden door een loonwerker;
- de 328 vleesvarkenrechten worden niet meer benut;
- het woonhuis bij de boerderij staat leeg;
- belanghebbendes vader ontvangt geen vergoeding voor zijn werkzaamheden.
In dit gesprek heeft belanghebbendes gemachtigde de Inspecteur meegedeeld dat er naar alle waarschijnlijkheid vóór 1 januari 2001 geen preconstitutieve rechtshandelingen hebben plaatsgevonden op naam van de besloten vennootschap in oprichting.
Tussen partijen is niet in geschil dat het hoorverslag een juiste weergave geeft van het besprokene.
2.19. Per 1 oktober 2002 is de BV een partnership onder de naam D L.L.P. aangegaan met X L.L.C., een rechtspersoon naar Amerikaans recht.
2.20. Op 29 oktober 2002 heeft de Inspecteur een bedrijfsbezoek gebracht bij de BV om een beeld te krijgen van de aard en omvang van de activiteiten van de BV. In het verslag van dat bezoek wordt vermeld:
- tijdens het bezoek waren er 12 stuks mestvee (aangeschaft op 1 oktober 2002) en 8 stuks jongvee;
- de BV beschikt nog over 20.000 kg. melkquotum, waarvan het de bedoeling is deze bij een gunstige prijs ook te verkopen;
- de varkensstallen zijn gesloopt in oktober 2001;
- er is ongeveer 11 ha. maïs verbouwd, waarbij het zaaien en oogsten door een loonwerker zijn verricht;
- belanghebbendes vader is niet in loondienst bij de BV; hij verzorgt wel de bedrijfsvoering in Q;
- de woning bij de boerderij staat leeg; belanghebbendes vader en moeder zijn in het dorp blijven wonen;
- het melkopslaglokaal en de melkruimte worden in het geheel niet gebruikt;
- de 8 stuks jongvee stonden in de stal die een capaciteit heeft van 100 stuks;
- de loods wordt gebruikt voor stalling van de nog aanwezige machines en inventaris en het privé-rijtuig voor de twee paarden van belanghebbendes vader; de paarden lopen in de wei;
- het gebruiksrecht op de gronden die zijn verkocht aan BBL loopt tot eind november 2002; er is (nog) geen vervangende grond;
- de pacht van 4 tot 5 ha., benodigd bij de huidige omvang van de activiteiten, van BBL wordt verlengd voor het jaar 2003;
- de veewagen is recentelijk verkocht;
- de melkstal, de melkinrichting, de krachtvoerbox en de voercomputer zijn nog aanwezig, maar niet meer in gebruik;
- na belanghebbendes emigratie naar de Verenigde Staten zijn geen nieuwe bedrijfsmiddelen aangeschaft en bestaat daartoe ook geen voornemen.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
- Is sprake van een vóór 1 januari 2001 bestaand voornemen tot omzetting en van een vóór 1 januari 2001 gelegen overgangstijdstip?
- Is de gehele onderneming ingebracht in de zin van de eerste standaardvoorwaarde, zoals opgenomen in het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 24 september 1997, nr. DB97/2950, V-N 1997/3564, punt 23?
Belanghebbende is van oordeel dat deze vragen bevestigend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting heeft belanghebbende hieraan nog, zakelijk weergegeven, toegevoegd, dat hij het beroep op het vertrouwensbeginsel met betrekking tot de brief van de Inspecteur van 5 maart 2001 laat vallen.
3.3. Belanghebbende concludeert, naar het hof verstaat, tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en verzoekt het hof de Inspecteur te gelasten de beschikking als bedoeld in artikel 18 van Pro de Wet met de daarin opgenomen voorwaarden af te geven.
De Inspecteur concludeert primair en subsidiair tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
Met betrekking tot de eerste vraag
4.1. Artikel XV, derde lid, van de Wet van 14 december 2000 tot wijziging van enkele belastingwetten c.a. in verband met de tweede tranche van het ondernemerspakket 2001, Stb. 2000, 567, (Wet Ondernemerspakket 2001), V-N 2001/5.6.1, luidt als volgt:
"3. Artikel 3.65 van de Wet inkomstenbelasting 2001 is van toepassing op omzettingen als bedoeld in dat artikel waarbij de oprichting van de naamloze of besloten vennootschap of de inbreng van de onderneming in de vennootschap op of na 1 januari 2001 plaatsvindt. In afwijking van de eerste volzin is artikel 18 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964, zoals die bepaling luidde op 31 december 2000, nog van toepassing indien het voornemen tot de omzetting voor 1 januari 2001 is vastgelegd en geregistreerd en de overgang van de heffing van inkomstenbelasting naar de heffing van vennootschapsbelasting eveneens voor 1 januari 2001 plaatsvindt.".
4.2. De Inspecteur stelt zich primair op het standpunt dat het overgangstijdstip niet vóór 1 januari 2001 is gelegen. Hij verwijst daarbij naar het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 1 december 2000, nr. CPP2000/2456M, V-N 2000/55.14.
4.3. Naar het oordeel van het hof rust de bewijslast met betrekking tot een vóór 1 januari 2001 bestaand voornemen tot omzetting en een vóór 1 januari 2001 gelegen overgangstijdstip op belanghebbende.
Belanghebbende stelt dat uit de in 2.8 weergegeven intentieverklaring blijkt dat het overgangstijdstip is bepaald op de dag van de ondertekening van de verklaring, te weten 15 december 2000, en dat deze verklaring nog in 2000 is geregistreerd.
4.4. In deze op 19 december 2000 geregistreerde intentieverklaring valt weliswaar te lezen dat belanghebbende het voornemen heeft te komen tot oprichting van een besloten vennootschap en dat die besloten vennootschap geacht moet worden vanaf 15 december 2000 of een latere datum aanwezig te zijn, maar uit die verklaring blijkt naar het oordeel van het hof geenszins dat belanghebbendes onderneming zal worden omgezet in een besloten vennootschap en evenmin van enig - vóór 1 januari 2001 gelegen - overgangstijdstip.
Aan dit oordeel doet niet af dat in de akte van inbreng van 29 juni 2001 is bepaald dat de onderneming wordt geacht van 16 december 2000 af voor rekening en risico van de BV te zijn gedreven, nu deze akte, evenals de pas in 2001 opgemaakte jaarstukken over het boekjaar van 1 januari 2000 tot 16 december 2000, geen uitsluitsel geeft over de vraag naar een vóór 1 januari 2001 gelegen bestaand voornemen tot omzetting.
4.5. Naar het oordeel van het hof kan evenmin betekenis worden toegekend aan onderdeel 6 van de intentieverklaring, waarin wordt gesproken van "al dan niet met gebruikmaking van de fiscale faciliteiten neergelegd in de artikelen 18 en 45a van de Wet op de inkomstenbelasting", nu deze bepaling geenszins uitsluit dat het aandelenkapitaal in contanten zal worden volgestort.
4.6. Belanghebbende doet verder een beroep op doel en strekking van de intentieverklaring. Nu uit de intentieverklaring niet blijkt van een voornemen tot omzetting van belanghebbendes onderneming in een besloten vennootschap en van enig overgangstijdstip, is het hof van oordeel dat belanghebbende zich blijkbaar de nodige vrijheid heeft willen voorbehouden om te kunnen kiezen uit een aantal alternatieven.
Dit oordeel vindt steun in de onder 2.10 weergegeven mededeling van belanghebbende op 5 maart 2001 dat hij overweegt de onderneming geruisloos in te brengen in een besloten vennootschap en uit een door de Inspecteur bij zijn brief van 25 juni 2004 gevoegde bijlage die, aldus de Inspecteur, afkomstig is uit een advies van gemachtigde aan belanghebbende van 12 april 2001, waarin beschreven worden de mogelijkheden van een man-vrouw maatschap en de (geruisvolle) overdracht aan een besloten vennootschap tegen een winstrecht. Ook hieruit leidt het hof af dat er op 31 december 2000 nog geen voornemen tot omzetting in een besloten vennootschap bestond en een overgangstijdstip niet bekend was.
4.7. Ten slotte stelt belanghebbende dat, mede gelet op de aard van belanghebbendes onderneming, het niet ongebruikelijk is dat in de oprichtingsfase niet uitdrukkelijk wordt gehandeld op naam van de BV in oprichting en dat de economische eigendom van de onderneming geruisloos in de BV is ingebracht. Deze stelling kan belanghebbende evenwel niet baten, omdat deze, wat er verder ook van zij, niet inhoudt dat belanghebbendes onderneming vanaf een vóór 1 januari 2001 gelegen tijdstip feitelijk voor rekening en risico van een nog op te richten besloten vennootschap werd gedreven.
4.8. Met al hetgeen belanghebbende stelt, maakt hij naar het oordeel van het hof niet aannemelijk dat hij vóór 1 januari 2001 het voornemen had tot omzetting van zijn onderneming in een besloten vennootschap en dat het overgangstijdstip daarbij vóór 1 januari 2001 is gelegen. Het gelijk is met betrekking tot de eerste vraag aan de Inspecteur.
Met betrekking tot de tweede vraag
4.9. Gelet op de beslissing van het hof met betrekking tot het primaire standpunt van de Inspecteur, behoeft zijn subsidiaire standpunt geen behandeling meer.
Het beroep van belanghebbende dient te worden verworpen.
5. Griffierecht
Het hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat aan belanghebbende het door hem gestorte griffierecht wordt vergoed.
6. Proceskosten
Het hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Awb.
7. Beslissing
Het hof verklaart het beroep ongegrond.
Aldus gedaan door J.W. van der Voort, voorzitter, J. Swinkels en F. Sonneveldt, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van M.A.M. van den Broek, griffier, in het openbaar uitgesproken op: 2 juni 2005
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 2 juni 2005
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.