Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 03/00709
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, eerste meervoudige Belastingkamer, op het beroep van B.V. Landgoed X te Y tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid van de Belastingdienst Registratie en Successie Zwolle van de rijksbelastingdienst (hierna, evenals de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Oost-Brabant van de rijksbelastingdienst, de thans ten aanzien van belanghebbende bevoegde Inspecteur, aan te duiden als: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende de aan haar zonder verhoging opgelegde naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting 1992, aanslagnummer 000000.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De naheffingsaanslag overdrachtsbelasting 1992 (hierna: de naheffingsaanslag) is gedagtekend 19 maart 1992 en is berekend naar een verkrijging van ƒ 6.789.158,-- en bedraagt ƒ 407.349,--.
1.2. Na bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag bij bestreden uitspraak van 4 december 1998 gehandhaafd. Op 11 maart 1999 heeft de Inspecteur de verkrijging ambtshalve nader vastgesteld op ƒ 1.945.012,-- en daarmee de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van ƒ 116.701,--.
1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak op 12 januari 1999 in beroep gekomen bij het Gerechtshof te Arnhem, welk Hof die uitspraak op 4 mei 2001 heeft bevestigd. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem beroep in cassatie ingesteld.
1.4. De Hoge Raad heeft bij arrest van 7 maart 2003, nr. 37.198 de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem vernietigd en het geding verwezen naar het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het arrest.
1.5. De Inspecteur heeft, daartoe door het Hof in de gelegenheid gesteld, naar aanleiding van het arrest een memorie ingediend.
Belanghebbende heeft, daartoe door het Hof in de gelegenheid gesteld, op de inhoud van die memorie gereageerd.
1.6. De mondelinge behandeling van de zaak heeft met gesloten deuren plaatsgehad ter zitting van het Hof van 27 februari 2004. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord, de heer mr. P. verbonden aan V Fiscalisten te Z als gemachtigde van belanghebbende, alsmede de heer mr. G. namens de Inspecteur.
Zowel belanghebbende als de Inspecteur hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota's moet als hier ingelast worden aangemerkt.
2. Feiten
Het Hof verwijst voor de feiten naar de onderdelen 2.1 tot en met 2.11 van de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Na verwijzing is tussen partijen uitsluitend nog in geschil het antwoord op de volgende vragen:
1) Houdt de aan belanghebbende gedane toezegging dat geen kapitaalsbelasting zou worden geheven tevens in dat de heffing van overdrachtsbelasting achterwege zou blijven? Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend, de Inspecteur ontkennend.
2) Is bij belanghebbende het in rechte te beschermen vertrouwen gewekt dat een tegemoetkoming voor de heffing van overdrachtsbelasting zou worden verleend op basis van de Resolutie van de Staatssecretaris van Financiën van 27 december 1988, nr. IB 88/1084 (hierna: de resolutie)?
Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend, de Inspecteur ontkennend.
3) Geldt de vrijstelling zoals deze van toepassing is verklaard voor de kapitaalsbelasting ook voor de overdrachtsbelasting gezien het feit dat voor beide heffingen moet worden uitgegaan van hetzelfde feitencomplex? Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend, de Inspecteur ontkennend.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Zij hebben daaraan ter zitting het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
Belanghebbende:
- Ten tijde van de inbreng was er met betrekking tot 114 ha een probleem met de zogenaamde omzomingscriteria, ergo of er voldoende beplanting was aangeslagen. Om dit gebied moesten 7000 bomen (jonge aanplant) worden geplant. Dit was noodzakelijk om een afscheiding aan te brengen ten opzichte van een aangrenzend gebied van 20 ha waar pachters actief waren. Door konijnenvraat is aanvankelijk een gedeelte van de geplante bomen aangetast en onvoldoende aangeslagen. Later is er een gedeelte uitgedund en herplant d.w.z. er zijn bomen verplaatst en waar nodig nieuwe bomen geplant. Inmiddels zijn de 114 ha ook gerangschikt. Op dit moment is alles gerangschikt als één landgoed.
- Desgevraagd verklaar ik dat ik weet dat ik voor de kosten van de bezwaarfase naar de civiele rechter moet. Wellicht ziet uw Hof toch nog een mogelijkheid voor toekenning voor een vergoeding in deze zaak. Om die reden heb ik hierom verzocht.
De Inspecteur:
- Gelet op artikel 14, tweede lid, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer verklaar ik dat de vrijstelling voor de heffing van kapitaalsbelasting niet relevant is. Het is een sigaar uit eigen doos.
- Ten tijde van het uitbrengen van de resolutie heeft het Ministerie van Financiën in eigen kring bepaald dat de resolutie beperkt was tot natuurbeschermingsorganisaties. Dit is mij medegedeeld door een medewerker van het Ministerie. Dit standpunt is niet naar buiten gebracht en evenmin gepubliceerd.
- Desgevraagd verklaar ik dat punt 16 van de resolutie van toepassing is als sprake is van natuurschoon. In dat geval slaagt het beroep op het vertrouwensbeginsel. Het moet dan wel om meer dan één landgoed gaan.
- Er is alleen sprake van natuurschoon als het gaat om gerangschikte of rangschikkingswaardige percelen.
- Zolang de geplante bomen niet voldoende zijn aangeslagen is geen sprake van natuurschoon. Zijn de geplante bomen voldoende aangeslagen dan is sprake van natuurschoon.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak, vernietiging van de naheffingsaanslag en veroordeling van de Inspecteur in de proceskosten voor dit Hof, de proceskosten voor het geding voor het Gerechtshof te Arnhem en de kosten voor bezwaarfase. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak.
4. Overwegingen omtrent het geschil
Ten aanzien van het eerste geschilpunt
4.1. Tijdens de behandeling van het bezwaarschrift tegen de niet-rangschikking van de ingebrachte percelen is door het Ministerie van Financiën aan belanghebbende een toezegging gedaan. Deze toezegging is tevens vastgelegd in de beslissing op het bezwaarschrift van 9 mei 1995 van het Ministerie van Landhouw Natuurbeheer en Visserij. De toezegging luidt:
"Uit informatie vanwege het Ministerie van Financiën is mij tenslotte gebleken dat zelfs indien de rangschikking per januari 1995 voor de eerst afgewezen percelen voor de kapitaalsbelasting zal worden uitgegaan van inbreng van deze percelen in de b.v. als gerangschikte percelen."
4.2. Door belanghebbende is gesteld dat deze toezegging in de beschikking omtrent de kapitaalsbelasting door haar is opgevat in die zin dat evenmin overdrachtsbelasting verschuldigd zou zijn. De Inspecteur heeft deze stelling gemotiveerd betwist. Vervolgens rust op belanghebbende de bewijslast van haar stelling. Zij dient feiten en omstandigheden aan te voeren waaruit kan worden afgeleid dat zij de toezegging redelijkerwijs mocht begrijpen in die zin dat deze toezegging tevens inhoudt dat geen overdrachtbelasting is verschuldigd. Dit heeft belanghebbende niet gedaan. Evenmin is uit de gedingstukken gebleken van uitlatingen van het Ministerie van Financiën die bij belanghebbende het in rechte te beschermen vertrouwen konden wekken dat de toezegging zoals die gold voor de kapitaalsbelasting ook zou gelden voor de heffing van overdrachtbelasting. Uit de gedingstukken leidt het Hof juist af dat uitsluitend is gesproken over kapitaalsbelasting. Het Hof verwerpt derhalve belanghebbendes stelling. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat de beperking van de toezegging tot de kapitaalsbelasting, gelet op de werking van artikel 14, tweede lid, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer ook voor de hand ligt. Ten aanzien van het eerste geschilpunt is het gelijk derhalve aan de zijde van de Inspecteur.
Ten aanzien van het tweede geschilpunt
4.3. In de resolutie heeft de Staatssecretaris van Financiën in sommige gevallen de bevoegdheid om de hardheidsclausule toe te passen gedelegeerd aan de Inspecteur. Het gaat om gevallen waarin de Inspecteur een tegemoetkoming kan verlenen. Onder punt 16 van genoemde resolutie wordt de volgende voor het onderhavige geschil cruciale passage vermeld:
"Indien een rechtspersoon welke zich het behoud van natuurschoon ten doel stelt, natuurschoon verkrijgt dat niet kan worden aangemerkt als een landgoed in de zin van de Natuurschoonwet 1928, wordt met betrekking tot die verkrijging een tegemoetkoming verleend ten bedrage van de verschuldigde overdrachtsbelasting. Aan de tegemoetkoming wordt steeds de bepaling verbonden dat zij vervalt voorzover binnen een tijdvak eindigende 25 jaar na de verkrijging:
1. De verkrijger het onroerend goed vervreemdt of daarop zakelijke genotsrechten verleent, of
2. De verkrijger handelingen verricht of nalaat waardoor het karakter van het onroerend goed als natuurschoon wordt bedreigd of geschaad."
4.4. Door belanghebbende is gesteld dat bij haar het in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt dat een tegemoetkoming voor de heffing van overdrachtsbelasting zou worden verleend op basis van de resolutie. De Inspecteur heeft dit bestreden en heeft daartoe allereerst aangevoerd dat de resolutie dient te worden beperkt tot natuurbeschermingsorganisaties en provinciale natuurorganisaties, zodat belanghebbende niet in aanmerking komt voor deze tegemoetkoming.
4.5. Anders dan de Inspecteur betoogt, is het Hof van oordeel dat toepassing van de resolutie niet dient te worden beperkt tot natuurbeschermingsorganisaties en provinciale natuurorganisaties. Immers, een dergelijke beperking volgt niet uit de tekst van genoemde resolutie. De resolutie is niet voorzien van een toelichting, zodat daarin evenmin aanknopingspunten zijn te vinden voor het standpunt van de Inspecteur. Voorts is van belang dat, naar ter zitting is komen vast te staan, de door de Inspecteur verdedigde beperking evenmin naar buiten is gebracht op een voor belanghebbende kenbare wijze. De Inspecteur heeft ter zitting immers verklaard dat deze uitleg van de resolutie juist beperkt is gebleven tot uitlatingen in eigen kring op het Ministerie van Financiën. Deze uitlatingen in eigen kring kunnen belanghebbende niet worden tegengeworpen.
4.6. Partijen verschillen voorts van opvatting over de invulling van de term (verkrijging van) natuurschoon als omschreven in de resolutie. De Inspecteur heeft vervolgens aangevoerd dat het begrip natuurschoon als bedoeld in de resolutie dient te worden beperkt tot percelen die ten tijde van de inbreng gerangschikt of rangschikkingswaardig zijn, zodat belanghebbende niet in aanmerking komt voor een tegemoetkoming. Belanghebbende deelt deze opvatting omtrent het begrip natuurschoon niet.
4.7. De uitleg die de Inspecteur aan het begrip natuurschoon geeft, kan naar het oordeel van het Hof niet als juist worden aanvaard. Immers, een dergelijke opvatting zou impliceren dat de uitgebrachte resolutie een dode letter is omdat zij geen uitbreiding geeft aan gevallen welke reeds op grond van wetstoepassing zijn vrijgesteld.
4.8. Met belanghebbende is het Hof dan ook van oordeel dat verkrijging van natuurschoon als genoemd in de resolutie juist dient te worden uitgelegd als verkrijging van percelen die op het moment van de inbreng nog niet gerangschikt zijn als landgoed of nog niet rangschikkingswaardig waren. Op grond van het voorgaande komt het Hof tot de conclusie dat door belanghebbende, aan de hiervoor onder 4.3 geciteerde passage, objectief gezien het in rechte te beschermen vertrouwen kan worden ontleend dat de genoemde tegemoetkoming -bestaande in een kwijtschelding van de overdrachtbelasting tot nihil- ook ten aanzien van de resterende percelen van 114 ha zou worden verkregen. Ten aanzien van dit geschilpunt is het gelijk aan de zijde van belanghebbende, zodat dient te worden beslist als hierna vermeld.
Ten aanzien van het derde geschilpunt
4.9. In het licht van het vorenoverwogene behoeft het derde geschilpunt geen behandeling.
5. Proceskosten
Kosten bezwaarfase
Gelet op het bepaalde in het arrest van de Hoge Raad van 4 oktober 1995, BNB 1996/32, is voor het toekennen van schadevergoeding van niet in de beroepsfase gemaakte kosten in een procedure voor de belastingrechter geen plaats. Ten aanzien van een dergelijke vordering, welke voortvloeit uit onrechtmatige daad, kan belanghebbende zich wenden tot de civiele rechter. Het Hof verklaart belanghebbendes beroep inzoverre niet-ontvankelijk.
Kosten beroepsfase
Gelet op de omstandigheid dat de bestreden uitspraak wordt vernietigd, acht het Hof termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
Belanghebbende heeft aanspraak gemaakt op vergoeding van proceskosten, in verband met het voeren van de procedure voor het Gerechtshof te Arnhem. Het Hof stelt deze kosten met inachtneming van het Besluit proceskosten fiscale procedures op 2,5 (punt) x ƒ 710,-- (waarde per punt) x 2 (gewicht van de zaak) is ƒ 3.550,-- (€ 1.610,92).
Belanghebbende heeft tevens aanspraak gemaakt op vergoeding van proceskosten, in verband met het voeren van de procedure voor dit Hof. Het Hof stelt deze kosten met inachtneming van het Besluit proceskosten fiscale procedures op 2 (punten) x ƒ 710,-- (waarde per punt) x 2 (gewicht van de zaak) is ƒ 2.840,-- (€ 1.288,73).
6. Griffierecht
De omstandigheid dat de bestreden uitspraak wordt vernietigd, brengt met zich dat de Inspecteur, gelet op het bepaalde in artikel 5, zevende lid, eerste volzin, van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, aan belanghebbende het door deze voor deze zaak bij het Gerechtshof te Arnhem gestorte griffierecht ad ƒ 80,-- (€ 36,30) dient te vergoeden.
7. Beslissing
Het Hof:
verklaart het beroep niet-ontvankelijk voorzover het betrekking heeft op vergoeding van de kosten in bezwaar,
vernietigt de bestreden uitspraak,
vernietigt de naheffingsaanslag,
veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 2.899,65 onder aanwijzing van de Staat der Nederlanden als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden, en
gelast dat door de Inspecteur aan belanghebbende het door deze gestorte griffierecht ad € 36,30 wordt vergoed.
Aldus vastgesteld op 30 juni 2004 door G.J. van Muijen, voorzitter, G.A.M. Stevens en A.C. van Leijenhorst, en op die dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van M.J.J. van Oorschot, griffier.
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden
op: 30 juni 2004
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een
beroepschrift bij dit gerechtshof (Postadres: Postbus 70583, 5201 CZ
's-Hertogenbosch).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak
overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie
is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.