Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 00/01628
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, tweede meervoudige Belastingkamer, op het beroep van de heer mr. X te Y (België) tegen de uitspraak van het Hoofd van de eenheid Grote ondernemingen Z van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op zijn bezwaarschrift betreffende de hem voor het jaar 1998 opgelegde gecombineerde aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De vorenvermelde aanslag is met dagtekening 27 augustus 1999 opgelegd naar een belastbaar binnenlands inkomen, onderscheidenlijk een premie-inkomen, van fl. 30.767,= (€ 13.961,46), waarvan voor wat betreft de heffing van de inkomstenbelasting een gedeelte ad fl. 9.250,= (€ 4.197,47) belast naar een tarief van 10% op grond van artikel 11 van het hierna onder 4.5 nader te noemen belastingverdrag tussen Nederland en België. Deze aanslag is na tijdig daartegen door de belanghebbende gemaakt bezwaar bij uitspraak van de Inspecteur van 17 maart 2000 gehandhaafd. Tegen die uitspraak is de belanghebbende tijdig en op regelmatige wijze in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de Griffier van de belanghebbende een recht geheven van fl. 60,= (€ 27,23). De Inspecteur heeft het beroep bij verweerschrift bestreden.
1.2. Het onderzoek ter zitting heeft met gesloten deuren plaatsgevonden ter zitting van het Hof van 20 februari 2002 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de belanghebbende, alsmede, namens de Inspecteur, de heer mr. L., tot bijstand vergezeld van de heer mr. J., beiden verbonden aan de vorengenoemde eenheid van de rijksbelastingdienst. De belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de Inspecteur. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding.
2. Vaststaande feiten
Blijkens de stukken van het geding en de gedeeltelijk hiervan afwijkende verklaringen van partijen ter zitting staat tussen partijen het volgende vast:
2.1. De belanghebbende is geboren in 1950 en is gehuwd. Hij heeft uitsluitend de Nederlandse nationaliteit.
2.2. Tot september 1996 heeft hij in Nederland gewoond. Hij heeft zich toen metterwoon gevestigd in België, waar hij ook gedurende het gehele onderhavige jaar 1998 woonde.
2.3. Gedurende het gehele jaar 1998 heeft de belanghebbende op gemiddeld twee dagen in de week werkzaamheden in Nederland verricht als directeur van de in Nederland gevestigde besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid V Beheer B.V.. De in België gevestigde vennootschap M N.V. bezit alle aandelen in V Beheer B.V.; de belanghebbende en zijn echtgenote bezitten ieder 50% van de aandelen in M N.V.. Belanghebbendes salaris bij V Beheer B.V., in 1998 fl. 55.000,= (€ 24.957,91), is onderworpen aan de heffing van Nederlandse loonbelasting.
2.4. Tevens verrichtte de belanghebbende in 1998 beroepswerkzaamheden in België als zaakvoerder van een of meer door hem beheerste, in België gevestigde vennootschappen. Voor de toepassing van de Belgische sociale-zekerheidswetgeving worden deze activiteiten aangemerkt als werkzaamheden anders dan in loondienst.
2.5. De belanghebbende heeft een vordering op D B.V., een in Nederland gevestigde vennootschap, waarvan 41% van de aandelen wordt gehouden door de in 2.3 genoemde V Beheer B.V.. Op deze vordering heeft de belanghebbende in 1998 fl. 9.250,= (€ 4.197,47) rente ontvangen (hierna ook wel: de rente).
2.6. Bij het vaststellen van de aanslag heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat de onder 2.5 genoemde rente in de grondslag voor de premieheffing voor de Nederlandse volksverzekeringen dient te worden betrokken. Tevens heeft hij deze rente betrokken in de heffing van inkomstenbelasting tegen een tarief van 10%.
2.7. De in 2.5 bedoelde rente is in België niet in de heffing van premies voor de sociale zekerheid betrokken.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft uitsluitend de vraag of de Inspecteur terecht premie voor de Nederlandse volksverzekeringen heeft geheven over de in 2.5 vermelde rente van fl. 9.250,= (€ 4.197,47).
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke zij hebben aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waaronder voor wat de belanghebbende betreft de door hem ter zitting voorgedragen en overgelegde pleitnota, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
De belanghebbende
Alle aandelen van V Beheer B.V. zijn in handen van de Belgische vennootschap M N.V.. Ik houd zelf 50% van de aandelen in M N.V.; de overige 50% van de aandelen houdt mijn echtgenote.
Op mijn salaris bij V Beheer B.V. is in overleg met de bevoegde inspecteur geen loonbelasting ingehouden. Het salaris wordt in de inkomstenbelasting betrokken. Het salaris is op grond van de wet wel aan de Nederlandse loonbelasting onderworpen.
In België is geen premie voor de sociale verzekeringen geheven over de rente. In België kan worden volstaan met de inhouding van bevrijdende roerende voorheffing ad 15%.
Er wordt geen aanspraak gemaakt op vergoeding van proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
De Inspecteur
Omdat belanghebbendes inkomen in de eerste tariefschijf voor de inkomstenbelasting valt, had voor deze heffing een tarief van 7,1% op de rente moeten worden toegepast in plaats van 10%. De aanslag is op dit punt nog niet ambtshalve verminderd.
Het bezwaarschrift tegen de belanghebbende voor het jaar 1998 opgelegde aanslag WAZ is ingetrokken.
Er wordt geen aanspraak gemaakt op vergoeding van proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
3.3. De belanghebbende en de Inspecteur concluderen beiden tot vernietiging van de bestreden uitspraak, en voor zover het de inkomstenbelasting betreft tot een zodanige vermindering van het daarop betrekking hebbende deel van de aanslag dat de rente wordt belast naar een tarief van 7,1%. Wat de premieheffing voor de volksverzekeringen betreft, concludeert de belanghebbende tot een zodanige verlaging van het desbetreffende deel van de aanslag dat deze wordt berekend naar een premie-inkomen van fl. 30.767,= minus fl. 9.250,= is fl. 21.517,= (€ 9.763,99). De Inspecteur daarentegen concludeert tot handhaving van het premiedeel van de aanslag.
4. Beoordeling van het geschil
a. Beoordeling uitsluitend naar nationaal recht
4.1. Als niet-ingezetene was de belanghebbende in 1998 verplicht verzekerd voor de Nederlandse volksverzekeringen op grond van artikel 6, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Algemene Ouderdomswet en de overeenkomstige bepalingen in de overige volksverzekeringswetten. Hij was toen namelijk wegens in Nederland voor V Beheer B.V. in dienstbetrekking verrichte arbeid aan de loonbelasting onderworpen. Het Hof merkt daarbij op dat de arbeidsverhouding tussen een B.V. en haar directeur/grootaandeelhouder voor de toepassing van de Nederlandse volksverzekeringswetten moet worden aangemerkt als een dienstbetrekking (zie het arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 2 juli 1997, nummer 29 332, onder meer gepubliceerd in BNB 1997/309).
4.2. Op grond van artikel 6 van de Wet financiering volksverzekeringen was de belanghebbende als verzekerde in het jaar 1998 tevens premieplichtig voor deze verzekeringen.
4.3. Het bepaalde in de artikelen 7 en 8 van de Wet financiering volksverzekeringen brengt mede dat de maatstaf voor de heffing van de premie voor de volksverzekeringen wordt gevormd door het premie-inkomen van de premieplichtige, en dat daaronder in een geval als het onderhavige moet worden verstaan het belastbare binnenlandse inkomen in de zin van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Op grond van artikel 49, eerste lid, aanhef en onderdeel c ten 4°, van de laatstgenoemde wet behoren zuivere inkomsten uit schuldvorderingen ten laste van een in Nederland gevestigde B.V. tot het belastbare binnenlandse inkomen, indien de genieter van die inkomsten in die B.V. een aanmerkelijk belang heeft in de zin van artikel 20a van deze wet en dat belang bij hem niet tot het vermogen van een onderneming behoort. De door de belanghebbende in 1998 van D B.V. ontvangen rente voldoet aan deze voorwaarden, nu D B.V. een in Nederland gevestigde B.V. is, waarin de belanghebbende (middellijk) een aanmerkelijk belang heeft in de zin van artikel 20a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, terwijl de Inspecteur onweersproken heeft gesteld dat dit belang bij de belanghebbende niet tot het vermogen van een onderneming behoort. Dientengevolge behoort de rente naar nationaal Nederlands recht tot zijn premie-inkomen.
4.4. Op grond van het voorgaande komt het Hof tot de slotsom dat de rente, enkel naar nationaal recht beoordeeld, terecht bij de belanghebbende in de premieheffing voor de volksverzekeringen is betrokken.
b. Beoordeling (mede) naar internationaal en supranationaal recht
4.5. De belanghebbende heeft zich tegen Nederlandse premieheffing over de rente verzet met een beroep op de Overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de regering van het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot het vaststellen van enige andere regelen verbandhoudende met de belastingheffing, gesloten te Brussel op 19 oktober 1970 (hierna ook wel: het Verdrag). Op grond van artikel 11 van het Verdrag mag Nederland in beginsel geen belasting heffen over de rente-inkomsten van een inwoner van België. Niettemin staat de tweede paragraaf van artikel 11 van het Verdrag toe dat Nederland in beperkte mate (tegen een tarief van maximaal 10%) in overeenstemming met zijn nationale wet belasting heft van een inwoner van België, indien het rente betreft die verschuldigd is door een schuldenaar die inwoner is van Nederland (in dit verband wijst het Hof op het arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 11 oktober 1978, nummer 18 759, onder meer gepubliceerd in BNB 1978/300).
4.6. Het Hof verwerpt belanghebbendes beroep op het onder 4.5 genoemde Verdrag, aangezien dit verdrag alleen betrekking heeft op de belastingheffing en niet op de premieheffing voor de volksverzekeringen. De hiervoor omschreven regeling in artikel 11 van het Verdrag ontneemt de rente ook niet het karakter van belastbaar binnenlands inkomen in de zin van artikel 8 van de Wet financiering volksverzekeringen.
4.7. De belanghebbende heeft zich verder op het standpunt gesteld dat de bevoegdheid tot premieheffing over de rente door EG-verordening 1408/71 (hierna: de Verordening) is toebedeeld aan zijn woonland België.
4.8. Naar aanleiding hiervan stelt het Hof voorop dat de bepalingen in Titel II van de Verordening die de toepasselijke wetgeving aanwijzen, onderscheid maken tussen werkzaamheden in loondienst en werkzaamheden anders dan in loondienst. Wanneer men in deze context moet vaststellen hoe iemands werkzaamheden dienen te worden gekwalificeerd, komt beslissende betekenis toe aan de nationale sociale-zekerheidswetgeving van de lidstaat op het grondgebied waarvan de betreffende werkzaamheden worden verricht. Het Hof verwijst hiertoe naar het arrest De Jaeck van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna ook wel: het HvJEG) van 30 januari 1997, zaak nr. C-340/94, onder meer gepubliceerd in BNB 1997/308.
4.9. De werkzaamheden die de belanghebbende op Nederlands grondgebied verricht, moeten op basis van de Nederlandse maatstaven voor de volksverzekeringen worden aangemerkt als werkzaamheden in loondienst (zie onder 4.1).
4.10. Belanghebbendes werkzaamheden op Belgisch grondgebied moeten op basis van de aldaar geldende sociale-zekerheidswetgeving worden aangemerkt als werkzaamheden anders dan in loondienst (zie onder 2.4).
4.11. Derhalve verrichtte de belanghebbende gelijktijdig werkzaamheden in loondienst in Nederland en werkzaamheden anders dan in loondienst in België. Op grond van artikel 14quater, aanhef en onderdeel b, in samenhang met Bijlage VII, onderdeel 1, van de Verordening is dan gelijktijdig zowel de Nederlandse als de Belgische sociale-zekerheidswetgeving op hem van toepassing. Naar de letter genomen staat de Verordening er derhalve niet aan in de weg dat Nederland de belanghebbende in de premieheffing betrekt, ook niet voor zover het de rente betreft.
4.12. Daarbij dient echter in de beschouwingen te worden betrokken dat de gelijktijdige toepassing van de wetgevingen van ieder van de betrokken lidstaten volgens de tekst van de Verordening zoals die tot 1987 luidde, beperkt was tot de werkzaamheden die op hun grondgebied worden verricht (artikel 14quater, eerste lid, onder b, slotfrase). Deze beperking brengt met zich dat ieder van de betrokken lidstaten slechts premie kan heffen over de inkomsten die op zijn grondgebied zijn verworven (rechtsoverweging 40 van het onder 4.8 genoemde arrest De Jaeck).
4.13. De onder 4.12 vermelde beperking is door de inwerkingtreding van Verordening nr. 3811/86 d.d. 11 december 1986 uit de tekst van Verordening 1408/71 verwijderd, maar de considerans van de Verordening nr. 3811/86 geeft geen aanwijzingen dat hiermede een materiële wijziging is beoogd. Er zijn dan ook goede argumenten om aan te nemen dat deze beperking ook thans nog bij de toepassing van artikel 14quater moet worden gehanteerd. Het Hof verwijst hiervoor naar de conclusie van de A-G Jacobs bij het HvJEG d.d. 5 april 2001 in de zaken C-393/99 en C-394/99 (Hervein II en Lorthiois), onderdeel 60. Twijfel op dit punt is echter mogelijk, zoals blijkt uit de conclusies van de A-G Ruiz-Jarabo Colomer bij het HvJEG d.d. 12 september 1996 in de zaak C-340/94, De Jaeck, onder meer gepubliceerd in BNB 1997/308 (onderdeel 66), en d.d. 11 juli 1996 in de zaak C-221/95, Hervein en Hervillier, Jur. 1997, blz. 609 (onderdeel 50).
4.14. Indien men de onder 4.12 bedoelde beperking ook voor het onderhavige jaar 1998 hanteert, rijst de vraag op welk grondgebied rente-inkomsten zijn verworven, en welke lidstaat deze inkomsten derhalve in de premieheffing mag betrekken.
4.15. Het Hof is er hierbij van uitgegaan dat de genoemde beperking er mede toe strekt om de bevoegdheden van de betrokken lidstaten tot het heffen van premie zoveel mogelijk af te bakenen, zodat dubbele heffing van premie over dezelfde inkomsten vermeden wordt. Bij die strekking past het dat artikel 14quater van de Verordening aldus wordt uitgelegd dat dubbele premieheffing ook vermeden wordt met betrekking tot inkomsten die niet aan beroepswerkzaamheden zijn toe te rekenen. Daarbij verdient het opmerking dat de Verordening tot doel heeft het vrije verkeer van werknemers en zelfstandigen binnen het grondgebied van de gemeenschap te bevorderen, en dit vrije verkeer ook belemmerd kan worden door de heffing van premie over inkomsten die niet uit beroepswerkzaamheden voortvloeien (HvJEG 26 januari 1999, nr.
C-18/95, Terhoeve, beantwoording van de vijfde vraag, onder meer gepubliceerd in BNB 1999/150).
4.16. Het Hof heeft in de Verordening echter geen duidelijke aanknopingspunten gevonden voor exclusieve toerekening van rente-inkomsten aan een van de betrokken lidstaten. Het criterium van het grondgebied waar de inkomsten zijn verworven, dat kennelijk is ontwikkeld met het oog op inkomsten uit arbeid, leidt niet tot een duidelijke uitkomst. De verwerving van rente-inkomsten heeft immers geen sterke band met een bepaald grondgebied, en voor zover een band moet worden aangewezen, kan men die vinden met zowel de woonstaat van de schuldeiser als die van de schuldenaar. Daarbij wijst het Hof erop dat het - op de premieheffing overigens niet toepasselijke - belastingverdrag tussen Nederland en België ook geen eenduidige keuze maakt. Zoals het Hof heeft overwogen in 4.5, wijst de hoofdregel van dit verdrag de bevoegdheid tot belastingheffing over rente toe aan het land waar de genieter van die rente zijn woonplaats heeft, maar is het land waaruit de rente afkomstig is ook, zij het in beperkte mate, bevoegd om deze rente in de heffing te betrekken. Een indicatie zou wellicht gevonden kunnen worden in onderdeel a van artikel 14quater van de Verordening. Deze bepaling wijst bij uitsluiting de wetgeving aan van de lidstaat waar de werkzaamheden in loondienst worden uitgeoefend, indien geen sprake is van een geval als genoemd in Bijlage VII bij de Verordening. Het Hof betwijfelt echter of deze regel zich leent voor toepassing op een deelaspect, te weten de bevoegdheid tot premieheffing over een deel van iemands inkomen, als het een geval betreft dat wel in Bijlage VII is genoemd, en waarvoor deze regel dus niet is geschreven.
4.17. Gelet op het voorgaande heeft het Hof gerede twijfel op welke wijze de onder 4.14 geformuleerde vraag dient te worden beantwoord.
4.18. Voor het geval de onder 4.12 genoemde beperking in het onderhavige geval niet mag worden gehanteerd, constateert het Hof dat de Verordening dan aan beide betrokken lidstaten, in dit geval dus zowel aan Nederland als aan België, toestaat om premie te heffen over rente-inkomsten van de betrokkene.
4.19. Het Hof vraagt zich af in hoeverre dit resultaat in overeenstemming is met het recht op vrij verkeer van werknemers en zelfstandigen, dat gewaarborgd wordt door het EG-Verdrag. Een dergelijke dubbele heffing zal zich immers niet voordoen bij personen die enkel op het grondgebied van één lidstaat hun beroepswerkzaamheden verrichten.
4.20. Daarbij stelt het Hof voorop dat het EG-Verdrag en de Verordening niet voorzien in een harmonisatie van, maar slechts in een coördinatie tussen de socialezekerheidsstelsels van de lidstaten. Als gevolg daarvan biedt het gemeenschapsrecht werknemers en zelfstandigen niet de garantie dat de uitbreiding van hun werkzaamheden tot het grondgebied van meer dan één lidstaat, of de overbrenging van die werkzaamheden naar een andere lidstaat, voor de sociale zekerheid neutraal is. De gelijktijdige toepassing van meer dan een wetgeving op grond van artikel 14quater, onderdeel b, van de Verordening mag er echter niet toe leiden dat een lidstaat bijdragen van een werknemer of zelfstandige vordert die niet resulteren in een extra sociale bescherming. Het Hof wijst hiertoe op het arrest van het HvJEG d.d. 19 maart 2002, zaken nrs. C-393/99 en C-394/99, Hervein II en Lorthiois (rechtsoverwegingen 51 en 64). Uit dit arrest volgt dat in een dergelijk geval geen premie mag worden geheven indien daar voor de betrokken werknemer of zelfstandige geen enkele sociale bescherming tegenover staat.
4.21. In het onderhavige geval geniet de belanghebbende wel sociale bescherming op grond van de Nederlandse volksverzekeringen. De uitkeringen en verstrekkingen op grond van deze verzekeringen zijn echter onafhankelijk van het inkomen van de verzekerde, en van de door deze betaalde bijdragen aan de premieheffing. Indien de belanghebbende, naast de door hem onbetwist verschuldigde premie volksverzekeringen over zijn salaris bij V Beheer B.V., ook premie zou moeten betalen over de rente, staat daartegenover dan ook geen aanvullende sociale bescherming. Het Hof betwijfelt echter of dit voldoende is om van een belemmering van het vrije verkeer te spreken, aangezien van iedere verhoging van de premie volksverzekeringen gezegd zou kunnen worden dat tegenover deze verhoging geen aanvullende sociale bescherming staat. In zijn verklaring voor recht in het hiervoor genoemde arrest Hervein II en Lorthiois hanteert het HvJEG ook alleen het criterium of de nationale wetgeving waarvan de toepassingsvoorwaarden worden betwist, voor de werknemer of zelfstandige in een sociale bescherming resulteert, zonder dat het HvJEG daarbij een koppeling legt met de hoogte van de verschuldigde premie. Verder stelt het Hof vast dat er in dit geval geen sprake is van een dubbele heffing, omdat de rente in België niet in de premieheffing is betrokken. Aan de andere kant zou de in 4.18 onderkende mogelijkheid van dubbele premieheffing ertoe kunnen leiden dat personen als bedoeld in artikel 14quater, onderdeel b, van de huidige verordening als gevolg van de invoering van de Verordening nr. 3811/86 meer premie moeten gaan betalen dan onder het voorheen geldende recht, hoewel die verordening juist strekt tot bevordering van het vrije verkeer van werknemers en zelfstandigen.
4.22. Indien de Verordening nr. 3811/86 in zoverre onverbindend zou zijn, kan men zich afvragen of dat in algemene zin geldt, door het enkele feit dat zij dubbele premieheffing mogelijk maakt, of dat die onverbindendheid alleen betrekking heeft op gevallen waarin daadwerkelijk dubbele heffing optreedt. Daarbij merkt het Hof op dat reeds de mogelijkheid van nadelige gevolgen een werknemer of zelfstandige ervan kan weerhouden om gebruik te maken van zijn recht van vrij verkeer.
4.23. Naar het oordeel van het Hof is het in het licht van het voorgaande voor gerede twijfel vatbaar of premieheffing voor de Nederlandse volksverzekeringen over de rente in het onderhavige geval in overeenstemming is met het recht op vrij verkeer van werknemers en zelfstandigen.
4.24. Het Hof komt tot de slotsom dat het voor een beslissing in deze procedure noodzakelijk is antwoord te geven op een aantal vragen van gemeenschapsrecht, en dat de toepasselijke regelgeving en de bestaande jurisprudentie daarvoor zo weinig aanknopingspunten bieden dat het aangewezen is deze vraagstelling op de voet van artikel 234 van het EG-Verdrag voor te leggen aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen.
5. Beslissing
Het Hof verzoekt het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen uitspraak te doen over de volgende vraag:
Staat het gemeenschapsrecht, in het bijzonder het recht op vrij verkeer en het bepaalde in artikel 14quater, onderdeel b, van Verordening 1408/71 (tekst 1998), eraan in de weg dat Nederland premie voor de volksverzekeringen heft over rente-inkomsten die door een in Nederland gevestigde vennootschap zijn betaald aan een ingezetene van België, op wie krachtens artikel 14quater, onderdeel b, in samenhang met Bijlage VII, onderdeel 1, van de Verordening 1408/71 zowel de Nederlandse als de Belgische sociale-zekerheidswetgeving van toepassing is?
Het Hof houdt iedere verdere beslissing aan en schorst het geding totdat het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen uitspraak zal hebben gedaan naar aanleiding van het hiervoor omschreven verzoek.
Aldus gedaan door J.A. Meijer, voorzitter, P. Fortuin en M.W.C. Feteris, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van Th.A.J. Kock, griffier, in het openbaar uitgesproken op: 9 juni 2004
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden
op: 9 juni 2004