Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 01/00611
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak als bedoeld in artikel 8:66, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, zesde enkelvoudige Belastingkamer, op het beroep van X te Y (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid Particulieren/Ondernemingen P van de rijksbelastingdienst (hierna, evenals de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Limburg van de rijksbelastingdienst, de thans ten aanzien van belanghebbende bevoegde Inspecteur, aan te duiden als: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende de aan hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1997.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is blijkens een tot de stukken behorende duplicaat aanslagbiljet voor het jaar 1997 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 115.060,--, welke aanslag, na daartegen tijdig gemaakt bezwaar bij uitspraak van de Inspecteur, naar het Hof aanneemt na dotatie aan de fiscale oudedagsreserve, is verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 114.547,--.
1.2. Tegen die uitspraak is belanghebbende tijdig en op regelmatige wijze in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de Griffier van belanghebbende een recht geheven van ƒ 60,-- (€ 27,23). De Inspecteur heeft bij verweerschrift het beroep bestreden.
1.3. Het onderzoek ter zitting heeft met gesloten deuren plaatsgehad op 25 juni 2003 te Venlo. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.4. Partijen hebben te dezer zitting ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en de wederpartij.
1.5. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast.
2.1. Belanghebbende is directeur-enig aandeelhouder van A Holding B.V. (hierna: de holding), welke vennootschap alle aandelen houdt in B B.V. (hierna: de werkmaatschappij) en in C B.V. In het onderhavige jaar heeft de holding aan de werkmaatschappij een managementfee in rekening gebracht van ƒ 125.000,--. De holding heeft in het onderhavige jaar een positief vermogen. Zij leed in 1997 commercieel een gering verlies, welk verlies mede werd veroorzaakt door de pensioendotatie, groot ƒ 125.537,--. De pensioendotatie vloeide voort uit een aan belanghebbende in december 1997 toegekende loonsverhoging.
2.2. Belanghebbende en de holding hebben een schriftelijke arbeidsovereenkomst gesloten, welke tot de gedingstukken behoort. De overeenkomst is van kracht met ingang van 1 januari 1991. Voorzover van belang, vermeldt de overeenkomst het volgende:
" Artikel 7
(...) Jaarlijks heeft de directeur aanspraak op 25 vakantiedagen met behoud van salaris. (...)
Artikel 14
De directeur zal zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de algemene vergadering van aandeelhouders tijdens de duur van deze arbeidsovereenkomst geen al dan niet gehonoreerde werkzaamheden verrichten voor derden of direct of indirect belang hebben bij enige andere onderneming. (...)."
2.3. Belanghebbende genoot, blijkens de voor het jaar 1997 ingediende aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: de aangifte) in het onderhavige jaar een brutosalaris uit de holding van ƒ 37.166,--. Belanghebbende had in 1997 naast zijn diensbetrekking bij de holding nog twee andere dienstbetrekkingen. Uit alledrie de diensbetrekkingen tezamen ontving hij in 1997 een brutosalaris van ƒ 42.962,--. Belanghebbendes rekening-courantschuld aan de holding is in het onderhavige jaar opgelopen met ƒ 20.674,--.
2.4. Aan belanghebbende is in 1997 in verband met het verrichten van arbeid door de holding een auto van de zaak ter beschikking gesteld. Belanghebbende heeft in de aangifte voor het onderhavige jaar geen bijtelling wegens privé-gebruik van deze auto aangegeven.
2.5. Naast de hiervoor in 2.3 genoemde diensbetrekkingen verricht belanghebbende nog werkzaamheden voor het D te E. De ontvangen beloning, groot ƒ 5.040,--, heeft hij in meergenoemde aangifte vermeld als andere inkomsten uit arbeid.
2.6. Belanghebbende drijft in het onderhavige jaar tevens een onderneming in de vorm van een eenmanszaak. De activiteiten van deze onderneming bestaan uit de handel in en de installatie van softwarepaketten 'F', alsmede advisering op het gebied van softwarepaketten. Belanghebbendes echtgenote werkt mee in deze onderneming.
2.7. Belanghebbende heeft voor het onderhavige jaar voor wat betreft de in zijn aangifte opgevoerde zelfstandigenaftrek geen urenadministratie gevoerd. In de gelijktijdig met de onderhavige zaak voor het Hof behandelde procedure met kenmerk 01/0609 betreffende de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1996, heeft belanghebbende een urenadministratie voor het jaar 1996 bij de stukken gevoegd, welke urenadministratie, naar partijen ter zitting eenparig hebben verklaard, tevens kan dienen als urenadministratie voor het onderhavige jaar. Volgens dit overzicht heeft belanghebbende in 1997 1.323 uren in de onderneming gewerkt en zijn echtgenote 624 uur. De urenspecificatie vermeldt voor belanghebbende onder meer 900 uur telefoondienst/support. Belanghebbende heeft in zijn brief van 5 oktober 2000 (bijlage 13 bij het verweerschrift) vermeld dat hij tijdens 50 weken per jaar op vier avonden per week gedurende vier uur bereikbaar moest zijn voor telefonische ondersteuning en support bij problemen voor zijn afnemers. Op grond van deze toelichting bedraagt, volgens de Inspecteur, het aantal uren geen 900 maar 800. Volgens het urenoverzicht bestaan de aan de onderneming bestede uren (624) van de echtgenote uit telefoondienst/support (416 uur) en onderhoud van het kantoor (208).
2.8. Bij belanghebbende en zijn hiervoor genoemde vennootschappen is in het jaar 1999 een belastingcontrole ingesteld. Dit had tot gevolg dat de Inspecteur het aangegeven belastbaar inkomen voor het jaar 1997 voor dotatie aan de oudedagsreserve als volgt corrigeerde:
ƒ
Aangegeven belastbaar inkomen 51.248,--
1. winstcorrecties 762,--
2. meer inkomsten uit arbeid 40.834,--
3. bijtelling privé-gebruik auto 14.000,--
4. hoger huurwaardeforfait 1.625,--
5. geen zelfstandigenaftrek 9.825,--
6. minder meewerkaftrek 10,--
Vastgesteld belastbaar inkomen 116.780,--
In zijn bezwaarschrift tegen de opgelegde aanslag heeft belanghebbende de hierboven onder 2 tot en met 6 genoemde correcties bestreden. Dit heeft ertoe geleid dat de correctie op het huurwaardeforfait met ƒ 513,-- is verminderd. Het belastbaar inkomen is nader vastgesteld op ƒ 116.267,--.
2.9. Het beroepschrift was aanvankelijk gericht tegen de hiervoor onder 2.8 genoemde correcties onder 2,3,4 en 5. Partijen zijn ter zitting in zoverre tot overeenstemming gekomen dat de correctie met betrekking tot de bijtelling van het privé-gebruik auto zoals vastgesteld bij de aanslagregeling dient te worden verminderd met ƒ 1.740,--.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Partijen hebben uitdrukkelijk verklaard dat na de zitting uitsluitend nog in geschil is het antwoord op de volgende vragen.
1) Heeft belanghebbende in het onderhavige voldaan aan de, voor toepassing van de zelfstandigenaftrek, gestelde urennorm als bedoeld in artikel 44m van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1997, hierna: de Wet)?
2) Heeft de Inspecteur bij de aanslagregeling de door belanghebbende aangegeven inkomsten uit arbeid ad ƒ 37.166,-- met toepassing van het bepaalde in artikel 22, tweede lid, van de Wet juncto artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 terecht verhoogd tot ƒ 78.000,--?
Belanghebbende is van oordeel dat de eerst vraag bevestigend en de tweede vraag ontkennend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd.
Belanghebbende
- Ik trek mijn grief inzake het huurwaardeforfait, zoals verwoord in de pleitnota in.
- Het voor 1996 opgestelde urenoverzicht geldt ook voor 1997.
- Met betrekking tot de door mij gemaakte telfout in de urenadministratie van 100 uur merk ik op dat het aantal uren lastig bij te houden is.
- Ik neem voor de verrichtingen in het kader van de eenmanszaak genoegen met een lager tarief. Een brutotarief van ƒ 35,-- per uur volstaat, aangezien ik het gewoon leuk werk vind.
- Ik werk parttime voor de holding. De betreffende passage in de arbeidsovereenkomst met betrekking tot de vakantiedagen moet aldus worden uitgelegd dat ik dan 25 keer een gedeelte van de dag vrij heb.
De Inspecteur
- Ik accepteer dat de voor het jaar 1996 gevoerde urenadministratie ook voor het jaar 1997 kan dienen; ik houd niet langer vast aan het feit dat in het jaar 1997 geen urenadministratie is overgelegd.
- Ik bestrijd dat door belanghebbende parttime wordt gewerkt. De arbeidsovereenkomst rept hier ook niet over.
- Ik stel prijs op een uitspraak van uw Hof voor de situatie dat belanghebbende zelf aan de norm van 1.225 uur moet voldoen; ik ga ervan uit dat de echtgenote niet aan het vereiste aantal van 525 uur komt.
3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen wegens minder privé-gebruik van de auto van de zaak (ƒ 1.740,--), wegens minder inkomsten uit arbeid (ƒ 40.834) en wegens meer zelfstandigenaftrek (ƒ 9.825,--). De Inspecteur concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen, naar het Hof hem verstaat voor dotatie aan de fiscale oudedagsreserve, van
ƒ 112.807,-- (ƒ 114.547,-- minus ƒ 1.740,--).
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Met betrekking tot de correctie van de zelfstandigenaftrek, rust op belanghebbende de bewijslast om tegenover de gemotiveerde betwisting daarvan door de Inspecteur aannemelijk te maken dat hij in het onderhavige jaar tenminste 1.225 uren heeft besteed aan het drijven van een voor onderneming. In het geval dat zijn echtgenote 525 arbeid heeft verricht in de onderneming dient belanghebbende, om voor de zelfstandigenaftrek in aanmerking te komen, tenminste 875 uur te hebben besteed aan het drijven van de voor zijn rekening en risico gedreven eenmanszaak.
4.2. Belanghebbende, die zich in dit verband met goedvinden van de Inspecteur, welke procesafspraak van partijen het Hof zal volgen, heeft beroepen op de door hem over 1996 opgestelde en ook voor 1997 te hanteren urenadministratie, heeft tegenover de gemotiveerde betwisting daarvan door de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat zijn echtgenote tenminste 525 uur arbeid in de onderneming heeft verricht. Het Hof acht het aantal genoemde onderhoudsuren (208) te hoog. Daarnaast is het Hof met de Inspecteur van oordeel dat ten aanzien van de uren telefonische support, sprake is van een dubbeltelling, aangezien deze werkzaamheden ook door belanghebbende zelf worden verricht.
4.3. Om alsnog te voldoen aan de urennorm is voor belanghebbende vereist dat door hem in het onderhavige jaar zelf tenminste 1.225 uren daadwerkelijk werden besteed aan het drijven van zijn onderneming. Belanghebbende stelt dat hij gezien zijn activiteit -het exploiteren van een softwarebedrijf- bereikbaar dient te zijn voor telefonische support. Als gevolg van de door de Inspecteur geconstateerde telfout in de urenadministratie dient het aantal op het overzicht genoemde uren met 100 te worden verminderd tot 1.223 uur. Belanghebbende komt hiermee onder het vereiste aantal van 1.225 uur, zodat de Inspecteur reeds uit dien hoofde de zelfstandigenaftrek terecht heeft gecorrigeerd. Overigens kwalificeren, naar het oordeel van het Hof, noch de beschikbaarheidsuren voor de telefoonservice, noch de door belanghebbende in zijn pleitnota genoemde studie-uren als uren aangewend voor het feitelijk drijven van de onderneming. Ten aanzien van het eerste geschilpunt is het gelijk derhalve aan de zijde van de Inspecteur.
4.4. Met betrekking tot de correctie gebruikelijk loon overweegt het Hof het navolgende. Belanghebbende, op wie in dezen gelet op het bepaalde in artikel 12a, eerste volzin, van de Wet op de loonbelasting 1964 de bewijslast rust, heeft tegenover de gemotiveerde betwisting niet aannemelijk gemaakt dat de gebruikelijk loonregeling zoals genoemd in dat artikel op hem, in het onderhavige jaar, niet van toepassing zou zijn. Het Hof kan belanghebbendes stelling dat zijn arbeidsbeloning, gecorrigeerd met de door de holding betaalde lijfrentepremie, in het onderhavige jaar
ƒ 70.684,-- bedroeg, niet volgen. Voor de storting van de lijfrentepremie heeft belanghebbende zijn stelling niet nader toegelicht of onderbouwd. Evenmin is deze geldstroom af te leiden uit het in de aangifte vermelde salaris ad ƒ 37.166,--.
4.5. Het Hof verwerpt de stelling van belanghebbende dat voor de bepaling van de positie van de holding uit dient te worden gegaan van de fiscale balans in plaats van de commerciële balans nu bij de pleitnota geen enkele balans is gevoegd die de stelling van belanghebbende kan schragen. Evenmin is duidelijk geworden of er waarderingsverschillen zijn tussen de commerciële- en de fiscale balans.
4.6. Gelet op de onder 2.2. genoemde bepalingen uit zijn arbeidsovereenkomst, acht het Hof niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende slechts in deeltijd (slechts gedurende ongeveer 20 uur per week zoals door hem verdedigd in zijn pleitnota) werkzaam was voor de holding. Een parttime dienstbetrekking valt evenmin af te leiden uit de werkzaamheden voor het Hoofdbedrijfsschap Ambachten te Voorburg, aangezien de beloning hiervoor slechts ƒ 5.040,-- bedroeg. Bovendien heeft de Inspecteur in het verweerschrift onweersproken gesteld dat de ten behoeve van de eenmanszaak aangewende beschikbaarheidsuren voor de eenmanszaak op de avonden betrekking hadden en daarmee niet ten koste gingen van de overdag ten behoeve van de diensbetrekkingen aan te wenden tijd.
4.7. Bij een slechte financiële situatie van de holding kan het geboden zijn om het salaris lager te stellen dan de wettelijke norm van ƒ 78.000,--. Hiervan in naar het oordeel van het Hof, in het onderhavige geval, waar het geringe verlies van ƒ 27.647,-- in de holding, zoals belanghebbende in zijn pleitnota heeft berekend, voornamelijk is veroorzaakt door de genoemde extra dotatie aan zijn pensioenvoorziening en daardoor niet structureel is, geen sprake.
4.8. Op grond van al het vorenstaande is het gelijk ten aanzien van het tweede geschilpunt eveneens aan de zijde van de Inspecteur en dient te worden beslist als hierna vermeld.
5. Griffierecht
Gelet op artikel 8:74 van Pro de Awb dient aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht te worden vergoed.
6. Proceskosten
Nu het beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Gelet op de kostenveroordeling in de samenhangende zaak onder 00/00609 is voor een afzonderlijke kostenveroordeling in het onderhavige geval geen plaats.
7. Beslissing
Het Hof:
verklaart het beroep gegrond,
vernietigt de bestreden uitspraak,
vermindert de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen
van ƒ 112.807,--,
gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep betaalde griffierecht ten bedrage van € 27,23, en
wijst de Staat aan als de rechtspersoon die het griffierecht moet vergoeden.
Aldus gedaan door J.W.J. Huige, lid van voormelde Kamer, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van M.J.J. van Oorschot, griffier, in het openbaar uitgesproken op: 23 september 2003
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 23 september 2003
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (Postadres: Postbus 70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie
is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.