Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 99/01744
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, tiende enkelvoudige Belastingkamer, op het beroep van X te Y tegen de door het hoofd van de eenheid Ondernemingen P van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) gedane uitspraak op bezwaar van 26 april 1999 betreffende de aan hem opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1993 met nummer 1.
1. Ontstaan en loop van het geding
De belanghebbende heeft over het jaar 1993 een aangifte inkomstenbelasting ingediend naar een belastbaar inkomen van fl. 93.007,=. De Inspecteur heeft bij de vaststelling van de navorderingsaanslag met dagtekening 29 juli 1997 het belastbaar inkomen van de belanghebbende nader vastgesteld op fl. 1.123.092,=. Nadat de belanghebbende tijdig in bezwaar is gekomen, heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar, gedagtekend 26 april 1999, de navorderingsaanslag gehandhaafd.
De belanghebbende is tegen de uitspraak op bezwaarschrift in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de Griffier van de belanghebbende een recht geheven van fl. 85,= (€ 38,57). De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend.
De eerste mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden in raadkamer met gesloten deuren ter zitting van het Hof van 19 april 2001 te Eindhoven. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de gemachtigde van de belanghebbende alsmede, de Inspecteuren de taxateur.
De belanghebbende heeft tijdens de mondelinge behandeling een pleitnota overgelegd aan het Hof en de Inspecteur en hij heeft deze voorgedragen. Het Hof rekent deze pleitnota tot de gedingstukken.
Naar aanleiding van het tijdens de eerste mondelinge behandeling door het Hof tot de belanghebbende gerichte verzoek om schriftelijk nadere inlichtingen te verstrekken, heeft tussen het Hof en partijen een briefwisseling plaatsgevonden, waarbij het bepaalde in de artikelen 14, lid 1, aanhef en onderdeel 2(, en 16 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken overeenkomstige toepassing heeft gevonden.
De tweede mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden in raadkamer met gesloten deuren ter zitting van het Hof van 3 juli 2002 te Tilburg. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de gemachtigde van de belanghebbende alsmede, de Inspecteuren de taxateur.
De belanghebbende heeft tijdens de mondelinge behandeling een pleitnota overgelegd aan het Hof en de Inspecteur en hij heeft deze voorgedragen. Het Hof rekent deze pleitnota tot de gedingstukken.
De derde mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden in raadkamer met gesloten deuren ter zitting van het Hof van 19 juli 2002 te Tilburg. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de gemachtigde van de belanghebbende en de getuige de taxateur, alsmede, de Inspecteur en de taxateur.
Zonder bezwaar van de wederpartij heeft de belanghebbende een brief van de getuige overgelegd.
De heer A, voornoemd, heeft de belanghebbende als getuige vergezeld naar de derde mondelinge behandeling. De heer A is als getuige door het Hof gehoord; van dit getuigenverhoor is een proces-verbaal opgemaakt dat tot de gedingstukken wordt gerekend en in kopie aan deze uitspraak is gehecht.
2. Feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zittingen, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast:
2.1. De belanghebbende is geboren in november 1959 en gehuwd met mevrouw B, geboren in mei 1961.
2.2. De belanghebbende drijft een onderneming in de vorm van een pluimveebedrijf (hierna: de onderneming). Bij brief van 5 januari 1993 heeft de belanghebbende verzocht de onderneming onder toepassing van artikel 18 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) te mogen inbrengen per 1 januari 1992 in een besloten vennootschap. Op 14 mei 1991 wordt een voorovereenkomst geregistreerd tot oprichting van een besloten vennootschap. In maart 1993 wordt opgericht X Pluimveebedrijf B.V.. Bij de oprichting worden geplaatst 1.220 aandelen a fl. 1.000,= nominaal. Bij brief van 6 mei 1997 bericht de belanghebbende de Inspecteur, dat het jaar van oprichting, 1993, kan worden aangemerkt als het jaar waarin de eventuele belastingheffing ter zake van de inbreng in X Pluimveebedrijf B.V. moet plaatsvinden.
2.3. Op 8 mei 1995 bewilligt de Inspecteur in het verzoek van de belanghebbende om toepassing van artikel 18 Wet Pro IB 1964 onder het stellen van de zogenaamde standaardvoorwaarden, zoals gepubliceerd in de Nederlandse Staatscourant van 17 september 1991, nummer 180 en als bedoeld in resolutie van de staatssecretaris van Financiën van 9 september 1991, zoals gewijzigd bij resolutie van 18 oktober 1991, onder meer gepubliceerd in BNB 1991/344. De belanghebbende en X Pluimveebedrijf B.V. aanvaarden deze voorwaarden bij brief van 4 juli 1995. De zesde voorwaarde luidt, voor zover te dezen relevant, als volgt:
'Belanghebbende mag worden gecrediteerd voor de op het overgangstijdstip (...) materieel verschuldigde belastingen en premie volksverzekeringen. (...) Daarenboven mag belanghebbende ter afronding worden gecrediteerd voor een bedrag van ten hoogste 5% van hetgeen op de aandelen is gestort, maar voor niet meer dan f 50.000,=. (...)'.
De zevende voorwaarde luidt, voor zover te dezen relevant, als volgt:
'De ter zake van het ingebrachte vermogen uit te geven aandelen worden a pari bij belanghebbende geplaatst. De aandelen moeten worden volgestort. Het nominaal geplaatste aandelenkapitaal wordt bepaald aan de hand van de waarde in het economische verkeer welke op het overgangstijdstip aan het vermogen van de ingebrachte onderneming kan worden toegekend. (...)'.
2.4. Bij brief van 8 mei 1995 stuurt de Inspecteur aan de belanghebbende een vaststellingsovereenkomst ter vaststelling van de verkrijgingsprijs van de aandelen in X Pluimveebedrijf B.V. op fl. 831.000,=. De belanghebbende aanvaardt deze overeenkomst niet. In zijn verzoek om toepassing van artikel 18 Wet Pro IB 1964 van 5 januari 1993 berekent de belanghebbende het aandelenkapitaal op fl. 1.220.000,=.
2.5. Van mening zijnde, dat bij de inbreng van de onderneming in X Pluimveebedrijf B.V. niet is voldaan aan de gestelde voorwaarde 7 bericht de Inspecteur de belanghebbende bij brief van 28 april 1997 dat over het jaar 1993, indien de belanghebbende voor dat jaar kiest, zal worden nagevorderd. Tevens wordt in deze brief het volgende, voor zover te dezen relevant, opgemerkt:
'De aanslag zal op uw verzoek worden teruggedraaid indien de rechter de waarde van de aandelen op een nader bedrag vaststelt en de heer X zich accoord verklaard met de nieuwe verkrijgingsprijs en bij het aanpassen van het aandelenkapitaal u zich niet op het standpunt stelt dat er sprake is van negatieve inkomsten uit vermogen in het jaar van aanpassing van het aandelenkapitaal.'
In een brief van 3 mei 1995 schrijft de Inspecteur de belanghebbende, voor zover te dezen relevant, het volgende:
'Mocht de rechter ons geheel of gedeeltelijk in het gelijk stellen dan wordt u de gelegenheid geboden om nog binnen twee maanden het aandelenkapitaal aan te passen. Op dat moment wordt voldaan aan de standaardvoorwaarde en kan de ondertekende vaststellingsovereenkomst alsnog zorgen voor een geruisloze inbreng.'
De Inspecteur berekent bij het opleggen van de navorderingsaanslag het nader vast te stellen belastbaar inkomen als volgt:
Vastgesteld belastbaar inkomen:
fl. 93.007,=
Winst mestquotum:
fl. 375.000,=
Winst inventaris:
fl. 71.880,=
Winst gebouwen:
fl. 96.419,=
Stakingswinstvrijstelling:
-/- fl. 20.000,=
Inkomsten uit vermogen wegens te hoog aandelenkapitaal:
Uitgegeven aandelenkapitaal:
fl. 1.220.000,=
Aandelenkapitaal volgens Inspecteur:
fl. 831.000,=
fl. 389.000,=
Inkomsten uit vermogen wegens te hoge creditering:
Creditering:
fl. 60.268,=
Creditering volgens Inspecteur:
fl. 41.224,=
fl. 19.044,=
Afname fiscale oudedagsreserve:
fl. 98.742,=
Nader vastgesteld belastbaar inkomen:
fl. 1.123.092,=
Belast tegen bijzonder tarief:
fl. 235.484,=
2.6. De belanghebbende berekent bij het eerder bedoelde verzoek van 5 januari 1993 het aandelenkapitaal als volgt:
Kapitaal volgens balans per 31 december 1991:
fl. 567.216,=
Stille reserve onroerende zaken en inventaris:
fl. 228.299,=
Mestquotum 30.000 kg x fl. 30,=:
fl. 900.000,=
Latente vennootschapsbelasting:
Onroerende zaken en inventaris:
fl. 45.660,=
Mestquotum:
fl. 180.000,=
-/- fl. 225.660,=
FOR/stamrecht:
-/- fl. 78.697,=
Creditering materieel verschuldigde belastingen en premies en schuld inkomstenbelasting 1991:
-/- fl. 110.890,=
Creditering (5/105)% x fl. 1.280.268,=:
-/- fl. 60.268,=
Vast te stellen aandelenkapitaal:
fl. 1.220.000,=
2.7. De Inspecteur berekent bij het opleggen van de navorderingsaanslag het uit te geven aandelenkapitaal als volgt:
Kapitaal volgens balans per 31 december 1991:
fl. 567.216,=
Stille reserve onroerende zaken:
fl. 156.419,=
Stille reserve inventaris:
fl. 71.880,=
Mestquotum 30.000 kg x fl. 12,50:
fl. 375.000,=
Latente vennootschapsbelasting 20% van fl. 543.299:
-/- fl. 108.659,=
Stamrecht ten laste van FOR:
-/- fl. 78.742,=
Creditering materieel verschuldigde belastingen en premies en schuld inkomstenbelasting 1991:
-/- fl. 110.890,=
Creditering (5/105)% x (fl. 983.114,= -/- fl. 110.890,= = fl. 872.224) = fl. 41.354,=
(afgerond)
-/- fl. 41.224,=
Vast te stellen aandelenkapitaal:
fl. 831.000,=
2.8. Bij het eerder vermeld verzoek van de belanghebbende van 5 januari 1993 is een taxatierapport gevoegd van C, taxateur in onroerende goederen van 2 juni 1992. Onder recapitulatie is in dit rapport opgenomen:
Gebouwen en erfverharding:
fl. 300.000,=
Inventaris in de kippenhokken:
fl. 200.000,=
Grond, totaal 5.36.40 ha:
fl. 296.000,=
Totale waardering:
fl. 796.000,=
In een brief van 28 april 1993 schrijft Accountantskantoor en BelastingadviseursD met betrekking tot voornoemd rapport, dat bij omschrijving inventaris onder inventaris moet worden verstaan de totale inventaris die op het bedrijf aanwezig is.
2.9. Het zogenaamde mestquotum omvat een zogenoemde referentiehoeveelheid van 30.040 kg fosfaat (hierna ook wel: mestquotum of de referentiehoeveelheid). Op basis hiervan zouden 4.059 varkens kunnen worden gehouden.
2.10. Op 22 april 1993 bericht de (toenmalige) eenheid Registratie en Successie te Q aan de Inspecteur, dat het taxatierapport genoemd onder 2.8 kan worden gevolgd en dat het mestquotum moet worden gewaardeerd op fl. 300.000,=, zijnde 30.000 kg x fl. 10,=. Telefonisch wordt de belanghebbende op 4 mei 1993 door de Inspecteur ingelicht omtrent het verschil in waardering van het mestquotum. Op 7 november 1994 wordt de belanghebbende bij brief van de Inspecteur in herinnering gebracht, dat hij van de gelegenheid om op het waardeverschil te reageren nog geen gebruik heeft gemaakt.
2.11. Bij brief van 18 november 1994 overlegt de belanghebbende aan de Inspecteur een brief van 7 november 1994. In deze laatste brief stelt de heer A namens E, taxatie- en adviesbureau, dat de waarde van het mestquotum 30.040 kg x fl. 40,= = fl. 1.201.600,= bedraagt. De waarde van de stallen met inrichting werd in deze brief gesteld op fl. 500.000,=.
2.12. In een brief van 12 november 1996 bericht de Inspecteur onder meer het volgende:
'Een deskundige makelaar/taxateur zal bij verkoop altijd rekening houden met de mogelijkheid tot quotumconversie indien dit leidt tot een hogere opbrengst.
Er zijn inderdaad kippenbedrijven verkocht die omgezet zijn in varkensbedrijven.
De hoeveelheid te benutten produktierechten zal echter bij omzetting in de meeste gevallen enorm dalen.
Een potentiële varkenshouder zal dan ook rekening houden met het maximaal te houden dieren en daar zijn mestquotumprijs op bepalen.
In de praktijk blijkt men vaak slechts 50% van de aanwezige produktierechten te kunnen benutten.
Bovendien zal bij aankoop de varkenshouder minder betalen voor de als kippenstallen gebouwde opstallen.
De inventaris van kippenbedrijven bij omzetting dient los verkocht te worden en brengt in de praktijk door demontage relatief erg weinig op.
(...)
De door de taxateur van belastingplichtige bepaalde waarde van het mestquotum is blijkens mondelinge verklaring gebaseerd op opbrengstprijzen van bedrijven die door overheidsingrijpen de mogelijkheid kregen om het mestquotum te verplaatsen. (...)'
2.13. In een brief van 13 november 1997 van F Adviesburo aan de belanghebbende staat onder conclusie onder meer vermeld:
'Gelet op het bovenstaande kan geconcludeerd worden dat de mestreferentiehoeveelheid de beperkende factor was. In het kader van de Meststoffenwet hadden maximaal 4.059 vleesvarkens kunnen worden gehouden.'.
Dezelfde conclusie heeft F Adviesburo gegeven in de brief van 20 mei 1997 aan de belanghebbende.
2.14. In een brief van 31 juli 2001 bericht het Bureau Heffingen van het ministerie van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij, voor zover te dezen relevant, aan de Inspecteur het volgende:
'1. De heer X beschikte op 1 januari 1992 over een referentiehoeveelheid van 30040 kg fosfaat varkens/kippen. Het aantal te houden kippen is afhankelijk van het soort kip (diercategorie),
2. De Meststoffenwet kent per 1 januari 1992 dezelfde diergroepen als per 1 januari 1994.
3. Nee, van een conversie van referentiehoeveelheden kippen naar refentiehoeveelheden varkens op 1 januari 1992 is geen sprake. De referentiehoeveelheid varkens/kippen (...) kon tot 1 september 1998 voor alle aangewezen diersoorten worden benut, (...)
4. Van een conversie van referentiehoeveelheden is geen sprake. Het aantal te houden varkens per 1 januari 1992 op basis van de referentiehoeveelheden varkens/kippen is afhankelijk van de diercategorie. De volgende diercategorieën worden onderscheiden: (...)
5. Voorwaarde voor het kunnen houden van varkens per 1 januari 1992 is een tot het bedrijf behorende referentiehoeveelheid dan wel tot het bedrijf behorende oppervlakte landbouwgrond. (...) Uiteindelijk is de feitelijke situatie met inachtneming van wet- en regelgeving bepalend voor het aantal dieren dat op een bedrijf mag worden gehouden. Een aanpassing van de referentiehoeveelheid achteraf is mogelijk.
6. In volgende situaties was onder het Verplaatsingsbesluit Meststoffenwet verplaatsing van referentiehoeveelheden mogelijk: [volgt opsomming van zich in casu niet voordoende situaties; Hof].
(...)
8. In de brief van 13 november 1997 van F Adviesburo kan ik, vanuit de Meststoffenwet gezien, geen onjuistheden ontdekken. De vermelde referentiehoeveelheid komt overeen met de geregistreerde referentiehoeveelheid bij Bureau Heffingen. De aantallen kippen waarop deze referentiehoeveelheid is gebaseerd verschilt met de in de brief genoemde aantallen. Bij Bureau Heffingen zijn op het 'Registratieformulier dierlijke meststoffen' 68.200 opfokkippen en 32.800 legkippen opgegeven. De opgave bij Bureau Heffingen is gebaseerd op de stand per 31 december 1986. De gemeente heeft wellicht een andere teldatum of een jaarlijks gemiddeld gehanteerd. Wellicht wordt het verschil hierdoor verklaard.'.
2.15. In een brief van 11 oktober 2001 van de gemeente Y bericht deze, voor zover te dezen relevant, aan de Inspecteur het volgende:
'Vraag 1) Bij besluit van 21 december 1977 werd voor de inrichting op het perceel Aweg 1 te Y een vergunning ingevolge de Hinderwet verleend voor het oprichten van een pluimveebedrijf met een maximum van 80.000 legkippen op batterij (open mestopslag onder de batterij). Uitgaande van de Uitvoeringsregeling Ammoniak en Veehouderij (UAV) komen 80.000 legkippen (categorie E 2.1) overeen met een ammoniakemissie van 80.000 x 0,083 = 6640 kg NH3.
(...)
Op 1 januari 1992 waren deze vergunningen vigerend en was het niet toegestaan op de locatie op basis van deze vigerende milieuvergunningen ingevolge de Hinderwet feitelijk fok- en/of mestvarkens te houden.
Vraag 2) Op 1 januari 1992 werd er binnen de milieuwetgeving nog niet gesproken over saldering ammoniakrechten en waren deze rechten derhalve nog niet verhandelbaar.
Vraag 3) Gelet op het antwoord op vraag 1 mochten er op basis van de Hinderwet/Wet milieubeheer geen fok- en/of mestvarkens worden gehouden.
Vraag 4) Uitgaande van de Hinderwet/Wet milieubeheer dient het een en ander geformaliseerd te zijn middels een beschikking (vergunning). Juridisch gezien mochten er op 1 januari 1992 op basis van de Hinderwet/Wet milieubeheer derhalve geen fok- en/of mestvarkens op deze inrichting worden gehouden. Er bestaat geen juridisch recht op formalisering achteraf. Natuurlijk had men een milieuvergunning kunnen aanvragen voor fok- en/of mestvarkens. Of deze milieuvergunning ook verleend had kunnen worden, zou pas na het doorlopen van de procedure kunnen worden vastgesteld.
Vraag 5) Op 7 maart 1991 vond er met de heer X, voornoemd, overleg plaats over zijn bedrijfssituatie. Geconstateerd werd, dat hij op basis van de eerder genoemde milieuvergunningen op deze locatie een veebezetting mocht hebben van 80.000 legkippen.
Feitelijk waren op dat moment, dus in strijd met de milieuvergunning in totaal 33.000 legkippen en 65.000 opfokkippen aanwezig. Tijdens het gesprek is door X aangegeven, dat hij zijn bedrijf wenst te ontwikkelen tot een pluimveehouderij met een veebezetting van 55.000 legkippen met mestbandbatterij en geforceerde mestdroging en 65.000 opfokkippen. Tijdens dit gesprek is bekeken of er voldaan kon worden aan de toetsingscriteria van de Hinderwet/Wet milieubeheer.
Naar aanleiding hiervan werd er op 31 december 1991 een nieuwe, de gehele inrichting omvattende milieuvergunning aangevraagd voor een pluimveehouderij met de hierbovengenoemde veebezetting. Bij besluit van 5 juni 1993 werd deze milieuvergunning verleend. (...)'.
2.16. In de akte van oprichting van X Pluimveebedrijf B.V. van 29 maart 1993 is onder slotverklaringen onder meer het volgende opgenomen:
'4. Namens de bij deze akte opgerichte vennootschap - hierna te noemen: de vennootschap - is met de oprichter omtrent de storting op de bij hem bij de oprichting geplaatste aandelen een overeenkomst gesloten van de volgende inhoud:
"(...)
7. Indien na oprichting van de vennootschap onherroepelijk komt vast te staan dat de oprichter per de aanvangsdatum fiscaalrechtelijk een lagere waarde aan hetgeen wordt ingebracht moet toekennen dan de waarde, bedoeld sub 3 juncto 1, zal de sub 1 bedoelde creditering en/of waarde van het sub 1 bedoelde stamrecht tot het beloop van dat verschil worden verminderd, dan wel zal de oprichter onverwijld een zodanig aandelen om niet aan de vennootschap in eigendom overdragen, die verplicht is die aandelen om niet te aanvaarden. Het hiervoor onder dit nummer 7 bepaalde wordt toegepast met inachtneming van de Voorwaarden [de onder 2.3 bedoelde voorwaarden; Hof]." (...).'.
De akte houdende inbreng van een onderneming ter volstorting van aandelen in een vennootschap met beperkte aansprakelijkheid van 29 maart 1993 bevat eveneens het hiervoor geciteerde punt 7.
2.17. Blijkens de bijlage bij de brief van 28 april 1993 van Accountants en Belastingadviseurs D aan de eenheid Registratie en Successie Q van de rijksbelastingdienst bedragen de boekwaarden per 31 december 1991 van de gronden, gebouwen, vaste installatie en inventaris en machines als volgt:
Grond 5.33.50 ha:
fl. 236.000,=
Gebouwen:
fl. 196.639,=
Vaste installatie:
fl. 6.942,=
Inventaris en machines:
fl. 128.120,=
Blijkens de brief van 13 juni 2001 van de belanghebbende en de schriftelijke reactie van de Inspecteur van 8 november 2001 verschillen partijen niet (meer) over de waarden in het economische verkeer van deze activa en de daarop betrekking hebbende boekwinsten.
3. Geschil en standpunten van partijen
3.1.1. In geschil is het antwoord op de volgende vragen:
I. Wordt de onderneming op de voet van artikel 18 Wet Pro IB 1964 geacht niet te zijn gestaakt? Deze vraag spitst zich toe op de volgende twee vragen:
A. Heeft de belanghebbende bij de inbreng van onderneming in X Pluimveebedrijf B.V. voldaan de gestelde voorwaarde zes?
B. Heeft de belanghebbende bij de inbreng van onderneming in X Pluimveebedrijf B.V. voldaan de gestelde voorwaarde zeven? Deze laatste vraag spitst zich toe op het antwoord op de vraag welke de waarde in het economische verkeer is van het zogenaamde mestquotum.
II. Indien vraag I ontkennend moet worden beantwoord: Wat is de hoogte van het belastbaar inkomen en het tegen het bijzondere tarief van artikel 57, tweede lid Wet IB 1964 te belasten deel van het belastbaar inkomen?
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waaronder de door de belanghebbende overgelegde en voorgedragen eerder vermelde pleitnota's en brief van 7 november 1994, en het proces-verbaal van het getuigenverhoor, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
3.3. Tijdens de mondelinge behandelingen hebben partijen nog het volgende - kort weergegeven - toegevoegd:
Mondelinge behandeling 19 april 2001
De belanghebbende
* Van de prijs van fl. 40,= per kg fosfaat heb ik geen onderbouwing. Bij mijn weten is deze prijs niet gebaseerd op een incidenteel geval.
* (Desgevraagd): Het is correct, dat vaststaat dat in casu het mestquotum 30.040 kg fosfaat omvat.
* (Desgevraagd): Het is juist, dat het naar het bijzondere tarief te belasten bestanddeel, zoals opgenomen in de navorderingsaanslag ter grootte van fl. 235.484,=, te laag is.
* (Desgevraagd): Het verschil in boekwaarden zoals vermeld in bijlage 10, pagina 2 bij het vertoogschrift kan door de belanghebbende niet verklaard worden.
* De belanghebbende gaat accoord om nader inlichtingen te verschaffen over het volgende:
* Wat is er precies overgedragen? Wat zijn de boekwaarden en waarden in het economische verkeer van die bestanddelen?
* Levert de berekening van de ammoniakrechten een begrenzing op van de mogelijk aan te houden aantallen varkens?
* Welke is de waarde van het mestquotum indien de onderneming wordt voortgezet als pluimveebedrijf en wat is de waarde van het mestquotum indien de onderneming wordt voortgezet als varkensbedrijf?
* Wat is de invloed op de waarde per 1 januari 1992 van de later onstane mogelijkheid het mestquotum te verhandelen, met name in verband met de ammoniakrechten?
* Een schriftelijke onderbouwing van de heer A van zijn taxatie.
Inspecteur
* Uit bijlage 19 bij het vertoogschrift blijkt, dat de heer A in gelegenheid is gesteld om zijn taxatie nader te verklaren; daarvan heeft hij geen gebruik gemaakt.
* De wel door de heer A genoemde transactie betreft een incidenteel, niet vergelijkbaar, geval.
* (Desgevraagd): Het is correct, dat vaststaat dat in casu het mestquotum 30.040 kg fosfaat omvat. Doch de ammoniakrechten zijn lager dan de belanghebbende berekent.
* Op de boekwinst van de grond is voor fl. 60.000,= de landbouwvrijstelling van toepassing.
* (Desgevraagd): Het is juist, dat de creditering van fl. 60.268,= te hoog is en dat niet wordt voldaan aan de zesde voorwaarde.
* Het belastbaar inkomen moet worden vastgesteld, rekening houdend met het verschil tussen fl. 60.268,= en fl. 50.000,=. Het belastbaar inkomen is te hoog vastgesteld.
* (Desgevraagd): Het is juist, dat het naar het bijzondere tarief te belasten bestanddeel, zoals opgenomen in de navorderingsaanslag ter grootte van fl. 235.484,=, te laag is.
* (Desgevraagd): Op grond van de brieven van 3 mei 1995 en 28 april 1997 is bij nader inzien toegezegd, dat sprake is van een bona fide geval als bedoeld in BNB 1996/199.
Mondelinge behandeling 3 juli 2002
De belanghebbende
* (Desgevraagd): De heer A kan geen gevallen en namen noemen. Hij kan verklaren dat hij dat niet kan. De heer A moet als getuige worden gehoord.
* Aanspraak wordt gemaakt op vergoeding van proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken. Uitsluitend wordt aanspraak gemaakt op vergoeding van de kosten van de aan belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand, berekend met toepassing van het in de bijlage bij het Besluit proceskosten fiscale procedures opgenomen tarief.
De Inspecteur
* (Desgevraagd): Voor het verschil in afronderingscreditering heb ik aangenomen, dat dit verschil kan worden toegerekend aan de daadwerkelijk plaats gevonden hebbende oude, te hoge, emissie van bonusaandelen en wordt in de berekening van 8 november 2001 geen inkomsten uit vermogen meer in aanmerking genomen.
* Gegevens uit de onderhavige tijd zijn nog maar ten dele beschikbaar. Wat er is, is overgelegd. Het was gebruik om gegevens te verzamelen; een goed taxateur doet dat ook.
4. Conclusies van partijen.
De belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot vernietiging van de navorderingsaanslag. De Inspecteur concludeert - in zijn brief van 8 november 2001 - tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot vermindering van de navorderingsaanslag tot één naar een belastbaar inkomen van fl. 1.013.888,=, waarvan belast naar het in artikel 57, tweede lid Wet IB 1964 bedoelde tarief fl. 523.299,=.
5. Beoordeling van het geschil
Vraag I, A
5.1. Vaststaat, dat de creditering ter zake van de afronding fl. 60.268,= bedraagt. Uit de onder punt 2.3 bedoelde voorwaarden, die door de belanghebbende zijn geaccepteerd, blijkt dat de zesde voorwaarde voorschrijft dat de hiervoor bedoelde creditering maximaal fl. 50.000,= bedraagt.
5.2. De belanghebbende voldoet daarmede niet aan de zesde voorwaarde. Reeds op deze grond moet, mede gelet op artikel 18, eerste lid Wet IB 1964, vraag I ontkennend worden beantwoord.
Vraag I, B
5.4. Voorts stelt het Hof voorop, dat het bij de waarde in het economische verkeer gaat om de prijs die bij aanbieding op de meest geschikte wijze na de beste voorbereiding door de meest biedende gegadigde zou worden besteed. Partijen hebben in dit kader de vraag opgeworpen, of bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer rekening moet worden gehouden met de mogelijkheid, dat het pluimveebedrijf van de belanghebbende zou worden voortgezet als varkensbedrijf, zoals de belanghebbende verdedigt, of dat bij deze bepaling ervan moet worden uitgegaan dat het pluimveebedrijf van de belanghebbende als zodanig wordt voortgezet, zoals de Inspecteur verdedigt.
5.5. Het Hof is van oordeel, dat voor de bepaling van de waarde in het economische verkeer, waarbij moet worden uitgegaan van de meest biedende gegadigde, tevens rekening moet worden gehouden met een gegadigde die een pluimveebedrijf, en het daarbij behorende mestquotum, zou willen verwerven om het mestquotum te exploiteren in een andersoortig bedrijf, zoals een varkensbedrijf. Zoals volgt uit 2.14 geciteerde brief van het Bureau Heffingen stond toentertijd de Meststoffenwet daaraan niet in de weg. Voorts volgt uit de onder 2.15 geciteerde brief van de gemeente Y van 11 oktober 2001 dat het een gegadigde toentertijd vrijstond de daarvoor noodzakelijke vergunningen aan te vragen. Deze gegadigde zal uiteraard in zijn prijs verdisconteren de onzekerheid of de benodigde vergunningen zullen worden verkregen, voorts zal deze gegadigde rekening houden met de aanwendingsmogelijkheden van de opstallen in het anders te exploiteren bedrijf en zal hij rekening houden met de omstandigheid dat een bestaand bedrijf niet als zodanig zal worden gecontinueerd. Het standpunt van de Inspecteur, dat bij een inbreng van een onderneming in een besloten vennootschap, met name bij een inbreng onder toepassing van artikel 18 Wet Pro IB 1964, moet worden uitgegaan van een gegadigde, die de onderneming als zodanig zal gaan exploiteren moet dan ook worden verworpen.
5.6. Het Hof is van oordeel, dat de belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, niet is geslaagd in het op hem rustende bewijs aannemelijk te maken dat bij de berekening van de waarde in het economische verkeer van de onderneming de waarde in het economische verkeer van het mestquotum fl. 900.000,= zou bedragen.
5.7. Integendeel, ten overstaan van het Hof verdedigt de belanghebbende een waarde van fl. 40,= per kilo fosfaat en dientengevolge een hogere totale waarde van het mestquotum van 30.040 kg x fl. 40,= = fl. 1.201.600,=. De belanghebbende heeft bij de berekening van het uitgegeven aandelenkapitaal de waarde van het zogenaamde mestquotum bepaald op: 30.000 kg fosfaat x fl. 30,= = fl. 900.000,=. Het voor het Hof door de belanghebbende verdedigde standpunt impliceert, dat hij bij de berekening van het uit te geven - en ook daadwerkelijk uitgegeven - aandelenkapitaal is uitgegaan van een te lage waarde van het mestquotum en van een te lage waarde in het economische verkeer van de onderneming. Indien de belanghebbende in zijn standpunt zou worden gevolgd, zou dit tot de conclusie leiden dat de belanghebbende niet heeft voldaan aan de onder 2.3 geciteerde zevende voorwaarde, waarin is bepaald dat de uit te geven aandelen a pari bij de belanghebbende moeten worden geplaatst, en zou ook reeds op die grond vraag I ontkennend moeten worden beantwoord.
5.8. Aan het oordeel van het Hof onder 5.6 en 5.7 doet niet af, dat de heer A om hem moverende redenen op schrift geen gevallen van andere transacties wil noemen ter onderbouwing van zijn taxatie. Overigens heeft de heer A tijdens het getuigenverhoor de gelegenheid gehad gevallen te noemen en heeft hij dat ook, weliswaar summier, gedaan. Voorts doet aan het oordeel niet af, dat de belanghebbende geen inzage heeft gehad in alle relevante dossiers van de Inspecteur, nu op de belanghebbende de bewijslast rust de door hem verdedigde waarde in het economische verkeer van het mestquotum aannemelijk te maken.
5.9. Het Hof is voorts van oordeel, dat de Inspecteur, tegenover de gemotiveerde betwisting door de belanghebbende, niet aannemelijk heeft gemaakt, dat bij de berekening van de waarde in het economische verkeer van de onderneming de waarde in het economische verkeer van het mestquotum 30.040 kg x fl. 12,50 = fl. 375.500,= zou bedragen.
5.10. Uit het overwogene onder 5.6, 5.7 en 5.9 vloeit voort, dat het Hof de waarde in het economische verkeer van het mestquotum in goede justitie dient vast te stellen. Vaststaat, dat het mestquotum 30.040 kg fosfaat omvat. Het Hof stelt de waarde van het mestquotum in goede justitie vast op 30.040 kg x fl. 15,= = (afgerond) fl. 450.000,=.
5.11. Ervan uitgaande, dat de aandelen X Pluimveebedrijf B.V. a pari zouden worden uitgegeven kan het uit te geven aandelenkapitaal als volgt worden berekend:
Eigen vermogen per 31 december 1991:
fl. 567.216,=
Stille reserve grond:
fl. 60.000,=
Stille reserve opstallen:
fl. 96.419,=
Stille reserve inventaris:
fl. 71.880,=
Waarde in het economische verkeer mestquotum 30.040 kg x fl. 15,= (afgerond):
fl. 450.000,=
Totaal stille reserves:
fl. 678.299,=
Belastinglatentie:
Totaal stille reserves:
fl. 678.299,=
Stille reserve grond (landbouwvrijstelling):
-/- fl. 60.000,=
20% van:
fl. 618.299,=
-/- fl. 123.659,=
Omzetting FOR in stamrecht:
fl. 98.697,=
Stakingswinstvrijstelling:
-/- fl. 20.000,=
-/- fl. 78.697,=
Creditering belastingen/premies volksverzekeringen:
-/- fl. 110.890,=
Subtotaal:
fl. 932.269,=
Afrondingscreditering (5/105)% x fl. 932.269,= (afgerond):
fl. 44.731,=
fl. 977.000,=
5.12. Uit 5.11 volgt, dat vraag I, B ontkennend moet worden beantwoord.
5.13. Nu niet is voldaan aan de krachtens artikel 18 Wet Pro IB 1964 gestelde, en door de belanghebbende geaccepteerde, voorwaarden zes en zeven kan niet worden aangenomen, dat de onderneming niet geacht wordt te zijn gestaakt als bedoeld in artikel 18 Wet Pro IB 1964. Vraag I moet ontkennend worden beantwoord.
Vraag II
5.14. Het belastbaar inkomen moet berekend worden als volgt:
Vastgesteld belastbaar inkomen:
fl. 93.007,=
Stille reserve grond:
fl. 60.000,=
Stille reserve opstallen:
fl. 96.419,=
Stille reserve inventaris:
fl. 71.880,=
Waarde in het economische verkeer mestquotum (afgerond):
fl. 450.000,=
Landbouwvrijstelling art. 8 Wet Pro IB 1964:
-/- fl. 60.000,=
Stakingswinstvrijstelling art. 8 Wet Pro IB 1964:
-/- fl. 20.000,=
Inkomsten uit vermogen art. 29 Wet Pro IB 1964:
fl. 243.000,=
Vrijval FOR art. 44f, eerste lid, onderdeel c Wet IB 1964:
fl. 98.697,=
Nader vast te stellen belastbaar inkomen:
fl. 1.033.003,=
Met betrekking tot de FOR merkt het Hof op, dat de Inspecteur in het vertoogschrift en in zijn brief van 8 november 2001 onweersproken heeft gesteld dat de FOR belast moet vrijvallen en, kennelijk, dat niet is voldaan aan artikel 45a, vierde lid juncto artikel 44f, eerste lid, onderdeel b Wet IB 1964.
Het vast te stellen belastbaar inkomen is hoger dan door de Inspecteur in zijn brief van 8 november 2001 wordt verdedigd. Het Hof is van oordeel, dat het belastbaar inkomen nader kan worden vastgesteld op fl. 1.033.003,=, nu uit punt 5.14 volgt dat het inkomensbestanddeel dat moet worden belast naar het tarief van artikel 57, tweede lid Wet IB 1964 fl. 598.299,= bedraagt, terwijl in de navorderingsaanslag slechts een bedrag van fl. 235.484,= naar het bijzondere tarief is belast en de Inspecteur verdedigt dat een bedrag van fl. 523.299,= naar het bijzondere tarief moet worden belast.
5.15. De inkomsten uit vermogen zijn door het Hof berekend als volgt:
Daadwerkelijk uitgereikte aandelen nominale waarde:
fl. 1.220.000,=
Uit te reiken aandelen volgens berekening onder 5.10:
-/- fl. 977.000,=
Inkomsten uit vermogen ex artikel 29 Wet Pro IB 1964:
fl. 243.000,=
De Inspecteur heeft nader geconcludeerd, dat op grond van de brieven van de Inspecteur aan de belanghebbende van 3 mei 1995 en 28 april 1997 sprake is van een bona fide geval als bedoeld in punt 8 van het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 15 maart 1996, onder meer gepubliceerd in BNB 1996/199. Gelet op punt 9 van dit besluit is er, anders dan de Inspecteur verdedigt, geen plaats voor het in aanmerking nemen van inkomsten uit vermogen ex artikel 24 Wet Pro IB 1964 ter zake van de crediteringen en de vordering uit hoofde van de omzetting van de FOR in een stamrecht, daargelaten of ter zake, afgezien van de te hoge afrondingscreditering, grond zou zijn om inkomsten uit vermogen te constateren.
5.16. Het naar het tarief van artikel 57, tweede lid Wet IB 1964 te belasten inkomensbestanddeel berekent het Hof als volgt:
Stille reserve opstallen:
fl. 96.419,=
Stille reserve inventaris:
fl. 71.880,=
Waarde in het economische verkeer mestquotum:
fl. 450.000,=
Stakingswinstvrijstelling:
-/- fl. 20.000,=
Te belasten naar bijzonder tarief:
fl. 598.299,=
5.17. Vraag II moet aldus worden beantwoord, dat het belastbaar inkomen nader dient te worden vastgesteld op fl. 1.033.003,=, waarvan te belasten naar het tarief van artikel 57, tweede lid Wet IB 1964 een bedrag van fl. 598.299,=.
Slot
5.18. Uit het vorenstaande volgt, dat de belanghebbende de fiscale begeleiding van artikel 18 Wet Pro IB 1964 niet deelachtig kan worden.
5.19. Gezien de brieven van 3 mei 1995 en 28 april 1997 van de Inspecteur, de verklaring van de Inspecteur tijdens de mondelinge behandeling van 19 april 2001 en punt 8 in de brief van 8 november 2001 dienen de belanghebbende en X Pluimveebedrijf B.V. op de voet van punt 10.5 van de voor de belanghebbende geldende resolutie van de staatssecretaris van Financiën van 9 september 1991, zoals gewijzigd bij resolutie van 18 oktober 1991, onder meer gepubliceerd in BNB 1991/344 en op de voet van punten 4 en 8 van het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 15 maart 1996, onder meer gepubliceerd in BNB 1996/199, na het onherroepelijk worden van deze uitspraak in de gelegenheid worden gesteld het aandelenkapitaal van X Pluimveebedrijf B.V. en de creditering ter grootte van fl. 60.268,= volgens de in vorenbedoelde resolutie en de in vorenbedoeld besluit gestelde voorwaarden en eisen en volgens de in 2.16 bedoelde overeenkomst aan te passen.
6. Proceskosten en griffierecht
6.1. In de omstandigheid dat het beroep gegrond is, vindt het Hof, nu bijzondere omstandigheden niet zijn gesteld of gebleken, aanleiding de Inspecteur te veroordelen tot vergoeding van belanghebbendes proceskosten. Het Hof stelt deze kosten met inachtneming van het bepaalde in het Besluit proceskosten fiscale procedures op 4,5 (punten) x € 322,= (waarde per punt) x 2 (belang van de zaak) is € 2.898,=.
6.2. Nu het beroep gegrond is, dient de Inspecteur, gelet op het bepaalde in artikel 5, zevende lid, eerste volzin, van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, aan belanghebbende het door deze voor deze zaak gestorte griffierecht ad € 38,57 te vergoeden.
7. Beslissing
Het Hof:
* vernietigt de bestreden uitspraak;
* vermindert de navorderingsaanslag tot één met een belastbaar inkomen van fl. 1.033.003,= (€ 468.756,32), waarvan te belasten naar het tarief van artikel 57, tweede lid Wet IB 1964: fl. 598.299,= (€ 271.496,25);
* veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van de belanghebbende tot een bedrag van € 2.898,= onder aanwijzing van de Staat der Nederlanden als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden; en
* gelast dat door de Inspecteur aan belanghebbende het door deze gestorte griffierecht ad € 38,57 wordt vergoed.
Aldus vastgesteld op 30 september 2003 door P. Fortuin, lid van voormelde kamer, en voor wat betreft de beslissing op die datum in tegenwoordigheid van D.J. Koopmans, griffier, in het openbaar uitgesproken.
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 30 september 2003
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (Postadres: Postbus 70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.