Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 01/01146
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak als bedoeld in artikel 8:66, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, zevende enkelvoudige Belastingkamer, op het beroep van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X B.V. te Y (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraken van het Hoofd van de eenheid Ondernemingen te P van de rijksbelastingdienst (hierna, evenals de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/ Oost-Brabant van de rijksbelastingdienst, de thans ten aanzien van belanghebbende bevoegde Inspecteur, aan te duiden als: de Inspecteur) op de bezwaarschriften betreffende na te melden aanslagen.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende zijn de navolgende naheffingsaanslagen in
de loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, te weten:
a) onder aanslagnummer A over het tijdvak 1 januari 1996 tot en met 31 december 1997, gedagtekend 5 december 2000 een naheffingsaanslag tot een bedrag aan enkelvoudige belasting van fl. 1.706,=, zonder boete, en
b) onder aanslagnummer B, over het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 1999, gedagtekend 5 december 2000 een naheffingsaanslag tot een bedrag aan enkelvoudige belasting van fl. 1.697,=, zonder boete.
Na tijdig daartegen door belanghebbende ingediende bezwaarschriften, ingekomen op genoemde eenheid op 27 december 2000, heeft de Inspecteur bij de vorenbedoelde bestreden uitspraken genoemde naheffingsaanslagen gehandhaafd.
1.2. Tegen die uitspraken is belanghebbende tijdig en op regelmatige wijze in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de Griffier van belanghebbende een recht geheven van fl.450,=(€ 204,20).
De Inspecteur heeft bij verweerschrift het beroep bestreden.
Belanghebbende heeft met toestemming van de Voorzitter een conclusie van repliek ingediend. De Inspecteur heeft hierop gereageerd met een conclusie van dupliek.
1.3. Het onderzoek ter zitting heeft met gesloten deuren plaatsgevonden op 22 mei 2003 te ´s-Hertogenbosch.
Aldaar zijn toen verschenen en gehoord
- namens belanghebbende haar gemachtigde en
- de Inspecteur.
1.4. Partijen hebben ter zitting geen bezwaar gemaakt tegen gevoegde behandeling van de onderhavige zaak en de zaak bij het Hof bekend onder 01/01162, zodat voor zover nodig stukken in de ene zaak stukken zijn van de andere zaak en hetgeen ter zitting in de ene zaak gezegd is mutatis mutandis ook voor de andere zaak geldt.
Belanghebbende heeft op de zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren hiervan aan het Hof en aan de wederpartij overgelegd. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding.
2. Feiten
2.1. Belanghebbende is opgericht op 9 september 1993 en gevestigd te C. Het adres van haar onderneming is te Y. Haar activiteiten bestaan uit het beheren van aandelen en het voeren van directie over D B.V.
2.2. De heer E, geboren op 4 maart 1962 en ongehuwd, wonende te Y (hierna: de heer E) is enig aandeelhouder/ directeur/werknemer van belanghebbende.
2.3. Naar aanleiding van de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 9 april 1996, nr. 95/1892 heeft belanghebbende met ingang van 1996 zowel een spaarloonregeling als een premiespaarregeling ten behoeve van de heer E ingevoerd (hierna: de werknemersspaarregeling). De heer E heeft in 1996, 1998 en 1999 van deze beide werknemersspaarregelingen gebruik gemaakt.
2.4. In de aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen van de heer E staat onder meer
a) voor het jaar 1996
"Rente in 1996 genoten op werknemersspaarrek. f 388
Maximale rentevrijstelling werknemersspaarrek. f 1.000" en
b) voor het jaar 1997
"Rente ontvangen op werknemersspaarrekeningen f 186
Maximale rentevrijstelling werknemersspaarrek. f 1.000".
2.5. In de aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen respectievelijk voor het jaar 1998 en 1999 van de heer E staat niet vermeld, dat deze rente ontvangen heeft op werknemersspaarrekeningen.
2.6. Belanghebbende heeft over het spaarloon 1996, 1997, 1998 en 1999 ieder jaar 10% loonheffing op aangifte voldaan.
2.7. In het jaar 1997 heeft geen overboeking plaatsgevonden door belanghebbende naar de spaarloonrekening van de heer E. Op grond hiervan is in ieder geval in de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 1996 tot en met 31 december 1997 ten onrechte een bedrag van fl. 1.018,= aan loonheffing over 1997 begrepen.
2.8. Het Gerechtshof te Amsterdam heeft bij genoemde uitspraak van
9 april 1996, nr. 95/1892, beslist, dat artikel 23, aanhef en letter a, van de Uitvoeringsregeling werknemersspaarregelingen en winstdelingsregelingen (inhoudende uitsluiting van de premiespaarregeling van de regelingen, waaraan de deelname uitsluitend is opengesteld voor een werknemer met een aanmerkelijk belang als bedoeld in artikel 20a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 in de vennootschap van de werkgever, indien hij de enige werknemer van die werkgever is) in strijd is met het gelijkheidsbeginsel in rechtstreeks werkende internationale verdragen. Tegen die uitspraak van dat Hof heeft de Staatssecretaris van Financiën beroep in cassatie ingesteld. Op dit beroep heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 15 december 1999, nr. 32 263, BNB 2000/211*, geoordeeld, dat die betreffende wetsbepaling niet in strijd is met enig rechtstreeks werkende verdragbepaling en evenmin in strijd is met artikel 1 van Pro de Grondwet. De Hoge Raad heeft op grond hiervan de uitspraak van dat Hof vernietigd en de daarop betrekking hebbende uitspraak van de inspecteur bevestigd.
2.9. Op 8 november 2000 is naar aanleiding van genoemd arrest van de Hoge Raad bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld, waarbij alleen de aanwezige werknemersspaarregeling is beoordeeld. Met dagtekening 5 december 2000 werden de onderhavige naheffingsaanslagen loonbelasting opgelegd.
2.10. De definitieve aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen van de heer E zijn gedagtekend 5 maart 1998 voor wat betreft het jaar 1996, 23 april 1999 voor wat betreft het jaar 1997 en 30 mei 2000 voor wat betreft het jaar 1998. De definitieve aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1999 is na 5 december 2000 opgelegd, derhalve nadat de onderhavige naheffingsaanslagen waren opgelegd.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. In geschil is het antwoord op de volgende vragen.
1. Dient de naheffingsaanslag vermeld onder 1.1,a te worden vernietigd (belanghebbende) dan wel verminderd met een bedrag van fl. 1.018,= inzake de loonheffing 1997 (Inspecteur)?
2. Dient de naheffingsaanslag vermeld onder 1.1,b te worden vernietigd, dan wel verminderd met een bedrag aan enkelvoudige belasting betreffende het jaar 1998 van fl. 814,= tot een bedrag aan enkelvoudige belasting van fl. 883,=?
Belanghebbende beantwoordt beide vragen bevestigend. De Inspecteur daarentegen is de mening toegedaan, dat de eerste vraag in die zin moet worden beantwoord, dat de daar vermelde naheffingsaanslag dient te worden verminderd met fl. 1.018,=, en de tweede vraag ontkennend dient te worden beantwoord.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waaronder de pleitnota van belanghebbende, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan, voor zover hiervóór niet vermeld, zakelijk weergegeven, nog het volgende toegevoegd:
Belanghebbende
Bij de WAZ is wel sprake van enig directeur/groot aandeelhouder.
Dat de heer E een aanmerkelijk belanghouder is, is wel uit de aangiften inkomstenbelasting te halen. Vóór het boekenonderzoek was de Inspecteur derhalve al op de hoogte, dat sprake was van directeur/enig aandeelhouder. Dat blijkt ook uit de aankondigingsbrief. Die informatie was dus ver van te voren bij de Inspecteur bekend.
Gegevens, die later gebruikt zijn, waren in een vroeg stadium op de inspectie bekend. Op de verzamelopgaaf loonbelastingkaarten staat
directeur/groot aandeelhouder: de Code 17 directeur/groot aandeelhouder is niet verzekerd ingevolge de WAO.
Desgevraagd verklaart belanghebbende, dat er in de aangifte niet staat dat de heer E enig werknemer was van belanghebbende.
De Inspecteur
De Inspecteur bestrijdt, dat de loonbelastinggegevens hem van te voren bekend zouden zijn. Deze gegevens waren voor hem als aanslagregelaar inkomstenbelasting ook niet toegankelijk. De Inspecteur heeft uit veiligheidsoverwegingen geen toegang tot het gehele geautomatiseerde systeem, doch slechts tot onderdelen daarvan. Het onderdeel loonheffing valt daar niet onder. De verzamelopgaaf loonbelastingkaarten staat de aanslagregelaar inkomstenbelasting niet ter beschikking.
De Inspecteur antwoordt desgevraagd niet te weten, hoe na het hiervóór vermelde arrest van de Hoge Raad van 15 december 1999 de Belastingdienst de desbetreffende gevallen op het spoor is gekomen. Men moest diverse bestanden aan elkaar koppelen om de informatie over de directeuren/groot aandeelhouders/enige werknemers, die deelnamen aan een spaarregeling, boven water te krijgen. Dit was niet eenvoudig. Achteraf is gebleken, dat aanvankelijk een groot aantal gevallen onbekend is gebleven en bij die gevallen is later alsnog nageheven. Met andere woorden, het is beslist niet zo, dat de Belastingdienst met één druk op de knop uit haar bestanden kon halen, wie als enige werknemer/directeur/groot aandeelhouder deel nam aan een werknemersspaarregeling.
Bij de aanslagregeling betreffende de inkomstenbelasting is niet zichtbaar, dat sprake is van een enig werknemer/groot aandeelhouder. Er konden ook andere werknemers bij belanghebbende werkzaam zijn. Hetzelfde geldt voor de aangiften vennootschapsbelasting. Ook daar wordt niet aangegeven, of er sprake is van een directeur/enig werknemer.
Desgevraagd verklaart de Inspecteur niet te hebben gesteld, dat belanghebbende na het bekend worden van het arrest van de Hoge Raad zelf had moeten ingrijpen en om een naheffing had moeten verzoeken.
Van gewijzigde rechtspraak, zoals belanghebbende beweert, is geen sprake, nu de Staatssecretaris van Financiën beroep in cassatie tegen voormelde uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam heeft ingesteld, zodat deze niet onherroepelijk is komen vast te staan en die uitspraak dus niet als gevestigde rechtspraak kan worden aangemerkt.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraken en primair tot vermindering van beide naheffingsaanslagen tot nihil en subsidiair tot vermindering van de naheffingsaanslag vermeld onder 1.1,a met fl. 1.018,= en vermindering van de naheffingsaanslag vermeld onder 1.1,b tot een bedrag van fl. 833,=.
De Inspecteur daarentegen concludeert tot vernietiging van de uitspraak op het bezwaar betreffende de naheffingsaanslag vermeld onder 1.1,a en vermindering van die aanslag met een bedrag van fl. 1.018,= tot een bedrag aan enkelvoudige belasting van fl. 688,= en tot bevestiging van de uitspraak betreffende de naheffingsaanslag vermeld onder 1.1,b.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. In meerdere arresten (zoals in het arrest van 6 oktober 1999, nr. 34 592, BNB 2000/29*) heeft de Hoge Raad bepaald, dat de loonbelasting niet meer kan worden nageheven, als het desbetreffende loonbestanddeel in de sfeer van de inkomstenbelasting niet meer in een aanslag of een navorderingsaanslag kan worden begrepen. Deze uit het wettelijke stelsel van de loon- en inkomstenbelasting voortvloeiende regel is bedoeld om te voorkomen, dat indien door een ambtelijk verzuim bij de heffing van de inkomstenbelasting een loonbestanddeel niet meer in de heffing van de inkomstenbelasting kan worden betrokken, de Belastingdienst dit langs een omweg zou kunnen herstellen door alsnog aan de inhoudingsplichtige een naheffingsaanslag in de loonbelasting op te leggen.
4.2. Gelet op het onder 4.1 aangehaalde uitgangspunt moet worden onderzocht, of artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) aan een navordering in de sfeer van de inkomstenbelasting bij de heer E voor de jaren 1996-1998 in de weg staat. Voor het jaar 1999 geldt, dat de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen ten tijde van het opleggen van de navorderingsaanslag nog niet was opgelegd, zodat met betrekking tot dat jaar de hier aan de orde zijnde vraag over de toepassing van genoemd artikel 16 niet Pro relevant is. Daarbij geldt naar 's Hofs oordeel het volgende. In het algemeen mag de Inspecteur er op vertrouwen, dat een aangifte correct is ingevuld. Alleen indien gerechtvaardigde twijfel bestaat over de juistheid van de in die aangifte vermelde gegevens, dient de Inspecteur een nader onderzoek in te stellen. Het Hof is van oordeel, dat de hiervóór onder 2.4 en 2.5 vermelde feiten, mede gelet op het feit, dat uit de aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen noch uit de aangiften vennootschapsbelasting bleek, dat de heer E enige werknemer van belanghebbende was, niet meebrengen, dat de Inspecteur gehouden was een dergelijk onderzoek in te stellen.
4.3. Voorts is het Hof van oordeel, dat nu de aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen een goed verzorgde indruk maakten en door een gerenommeerd belastingadvieskantoor zijn ingevuld, bij de Inspecteur geen twijfel behoefde te ontstaan over de juistheid van de in die aangiften vermelde gegevens. De Inspecteur mocht bij het vaststellen van de aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen van de juistheid van de gegevens in die aangiften uitgaan. Tot een nader onderzoek was hij naar het oordeel van het Hof niet gehouden. Door de aangiften 1996 en 1997 te volgen beging de Inspecteur naar het oordeel van het Hof geen ambtelijk verzuim. In de aangifte 1998 (en 1999) werd geen melding gemaakt van de deelname aan de werknemersspaarregelingen, zodat die aangifte geen aanleiding kon geven tot het stellen van nader onderzoek.
4.4. Belanghebbende heeft gesteld, dat uit een combinatie van gegevens, welke de Belastingdienst ten tijde van de aanslagregeling inkomstenbelasting ter beschikking stonden, zoals de verplichte deelname van de heer E aan de Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen (hierna: de WAZ), de vermelding van code 17 op de verzamelopgaaf loonbelastingkaarten, welke code aangeeft, dat sprake is van een directeur NV/BV niet verzekerd voor de werknemersverzekeringen, naast de vermelding op die verzamelopgaaf, dat belanghebbende slechts één werknemer in dienst heeft en de melding in de aangiften loonheffing van 10% eindheffing over spaarloon, ten tijde van de aanslagregeling inkomstenbelasting kon worden gededuceerd, dat de heer E als directeur/groot aandeelhouder/enig werknemer deel nam aan een werknemersspaarregeling. Het feit, dat deze combinatie van gegevens op de entiteit, waartoe de inhoudingsplichtige en de heer E behoorden, aanwezig was, brengt naar belanghebbendes mening met zich, dat de Inspecteur over deze gegevens kon beschikken, zodat het zogenaamde nieuwe feit als bedoeld in artikel 16, eerste lid, AWR, niet aanwezig is.
4.5. Het Hof kan belanghebbende in zijn onder 4.4 weergegeven stelling niet volgen. Het Hof stelt voorop, dat de WAZ pas met ingang van het jaar 1998 in werking is getreden, in welk jaar de heer E geen melding maakte van deelname aan de werknemersspaarregelingen in zijn aangifte. Voorts is het Hof van oordeel, dat het feit, dat elders op de eenheid potentieel fragmentarische informatie aanwezig was over inhoudingsplichtigen, wiens directeuren groot aandeelhouders/enige werknemers deelnamen aan een werknemersspaarregeling, welke informatie evenwel, zoals Inspecteur naar het oordeel van het Hof aannemelijk heeft gemaakt, niet rechtstreeks doch pas na koppeling van diverse bestanden toegankelijk en bruikbaar was, niet met zich brengt, dat de Inspecteur bij het beoordelen van een goed verzorgde aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, waaruit de status van de enige werknemer niet bleek, actief op zoek moest gaan naar deze potentiële, niet rechtstreeks toegankelijke informatie. De Inspecteur kon immers bij het regelen van de meergenoemde aangiften niet bevroeden noch behoorde te bevroeden, dat de daar opgenomen gegevens niet juist waren. De enkele omstandigheid, dat in de goed verzorgde aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1996 en 1997 melding werd gemaakt van deelname aan een werknemersspaarregeling, zonder dat uit die aangiften bleek, dat sprake was van enig werknemer/groot aandeelhouder, brengt, anders dan belanghebbende voorstaat, voor de Inspecteur niet de verplichting met zich, om actief op zoek te gaan naar meer informatie op dat gebied binnen de Belastingdienst. De aanslagregeling inkomstenbelasting vormt een massaverwerkingsproces. Dit verwerkingsproces zou naar het oordeel van het Hof onbeheersbaar worden, indien de Inspecteur - zonder dat de goed verzorgde door een deskundige belastingadviseur opgestelde aangifte hem daartoe na kennisneming daarvan met een normale zorgvuldigheid aanleiding geeft - telkens actief op zoek zou moeten gaan naar verbanden, welke gelegd zouden kunnen worden tussen diverse op de eenheid aanwezige gegevens. Als uitgangspunt blijft immers naar het oordeel van het Hof gelden, dat de Inspecteur in vertrouwen op een goed verzorgde aangifte mag afgaan. Uit de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1998 bleek overigens in het geheel niet van een deelname aan een werknemersspaarregeling, zodat die aangifte voor de Inspecteur geen aanleiding kon zijn tot het instellen van een nader onderzoek.
4.6. Gesteld noch gebleken is, dat de Inspecteur bij het regelen de aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen van de heer E op het punt van de werknemersspaarregelingen een bewust standpunt innam, waarop hij door middel van de naheffingsaanslagen loonbelasting terugkwam.
4.7. Aangaande belanghebbendes stelling, dat gewijzigde rechtspraak geen grond oplevert voor navordering, geldt het volgende. Met voormelde uitspraak van het Hof te Amsterdam (zie 2.8) is door het daartegen gerichte beroep in cassatie, anders dan belanghebbende meent, geen gevestigde jurisprudentie ontstaan. Die gevestigde jurisprudentie is er eerst met het arrest van de Hoge Raad van 15 december 1999, nr. 32 263, BNB 2000/211*, gekomen en vormde voor de Belastingdienst de aanleiding om een gericht onderzoek uit te voeren naar de gevallen, waarin directeuren/groot aandeelhouders - naar toen duidelijk was geworden - ten onrechte deelnamen aan de werknemersspaarregelingen. Dit onderzoek heeft voor de Inspecteur naar het oordeel van het Hof het feit bedoeld in artikel 16, eerste lid, AWR, opgeleverd.
4.8. Op grond van vorenstaande overwegingen dient te worden beslist in de door de Inspecteur voorgestane zin.
5. Griffierecht
Gelet op artikel 8:74, eerste lid, van de Awb en in aanmerking nemende, dat de Inspecteur eerst na indiening van het beroepschrift bij de griffie van het Hof heeft geconcludeerd tot vermindering van de onder 1.1,a vermelde naheffingsaanslag, dient aan belanghebbende het door haar gestorte griffierecht ad € 204,20 (fl. 450,=) te worden vergoed.
6. Proceskosten
In de omstandigheid, dat het beroep gedeeltelijk gegrond is, vindt
het Hof aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten van het geding. Het Hof stelt deze kosten mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2,5 (punten) x € 322,= (waarde per punt) x 1 (gewicht van de zaak) is € 805,= voor door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep gegrond;
vernietigt de bestreden uitspraak betreffende de naheffingsaanslag vermeld onder 1.1,a;
vermindert de naheffingsaanslag vermeld onder 1.1,a tot een bedrag aan enkelvoudige belasting van € 312,20 (fl. 688,=);
bevestigt de bestreden uitspraak wat betreft de naheffingsaanslag vermeld onder 1.1,b;
gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep verschuldigde griffierecht ten bedrage van € 204,20 (fl. 450,=);
veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding aan de zijde van belanghebbende tot een bedrag van € 805,= en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
Aldus gedaan door J. Swinkels, lid van voormelde Kamer, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van D.G. Moll van Charante, griffier, in het openbaar uitgesproken op: 1 augustus 2003
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 1 augustus 2003
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen
van een beroepschrift bij dit gerechtshof (Postadres: Postbus
70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden
uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.