Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 97/01029
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, eerste meervoudige Belastingkamer, op het beroep van (aanvankelijk) de heer X1 en mevrouw X2, destijds wondende te Y(oud), welk beroep vervolgens in overleg met partijen is aangemerkt als zijnde ingediend door uitsluitend de heer X1 (hierna: X) voornoemd, inmiddels wonende te Y (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid registratie en successie te P (thans: het hoofd van de eenheid ondernemingen te P) van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende de aan X1 en X2 voornoemd opgelegde naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting, aanslagnummer A.
1. Ontstaan en loop van het geding
De naheffingsaanslag is opgelegd naar een bedrag van ƒ 78.600,-- aan enkelvoudige belasting, zonder verhoging.
Na bezwaar heeft de Inspecteur de aanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend, waarin hij zich nader op het standpunt stelt dat hij (aanvankelijk) ten onrechte maar één naheffingsaanslag heeft opgelegd ten name van de beide hierboven genoemde verkrijgers, dat hij, in overleg met de wederpartij en het Hof uit praktische overwegingen de onderwerpelijke naheffingsaanslag met de helft (oftewel ƒ 39.300,--) zal verminderen en dat hij aan mevrouw X2 voornoemd alsnog te dezer zake een naheffingsaanslag zal opleggen tot een bedrag van ƒ 39.300,--.
De eerste mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad met gesloten deuren ter zitting van de derde meervoudige Belastingkamer van het Hof van 20 september 2000 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn verschenen en gehoord belanghebbende, gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
Belanghebbende heeft vóór de hierboven vermelde zitting een pleitnota toegezonden aan het Hof en aan de wederpartij, welke pleitnota met instemming van partijen wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen. De inhoud van deze pleitnota moet als hier ingelast worden aangemerkt.
De Inspecteur heeft ter vermelde zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota moet als hier ingelast worden aangemerkt.
Naar aanleiding van het aan het slot van gemelde zitting door het Hof tot belanghebbende gerichte verzoek om schriftelijk nadere inlichtingen te verstrekken, heeft tussen het Hof en partijen een briefwisseling plaatsgevonden, waarbij het bepaalde in de artikelen 14, lid 1, aanhef en onderdeel 2(, en 16 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken overeenkomstige toepassing heeft gevonden.
De tweede mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad met gesloten deuren ter zitting van de eerste meervoudige Belastingkamer van het Hof van 27 februari 2002 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn verschenen en gehoord belanghebbende, gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
Nu zowel de Kamer als de samenstelling ervan bij de mondelinge behandeling van 27 februari 2002 een andere was dan die bij de mondelinge behandeling van 20 september 2000, heeft de voorzitter bij de aanvang van de zitting van 27 februari 2002 een samenvatting gegeven van al hetgeen partijen ter zitting van 20 september 2000 over en weer naar voren hebben gebracht. Partijen hebben desgevraagd uitdrukkelijk verklaard zich met deze samenvatting te verenigen.
Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota moet als hier ingelast worden aangemerkt.
Zonder bezwaar van de wederpartij heeft belanghebbende bij zijn pleitnota vier bijlagen overgelegd.
De Inspecteur heeft te dezer zitting zonder bezwaar van de wederpartij twee landkaarten overlegd.
Naar aanleiding van het te dezer zitting door het Hof tot belanghebbende gerichte verzoek om schriftelijk nadere inlichtingen te verstrekken, heeft tussen het Hof en partijen wederom een briefwisseling plaatsgevonden, waarbij het bepaalde in de artikelen 14, lid 1, aanhef en onderdeel 2(, en 16 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken overeenkomstige toepassing heeft gevonden.
Partijen hebben het Hof schriftelijk laten weten het niet wenselijk te achten hun standpunten nogmaals mondeling toe te lichten.
2. Feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en - deels daarvan afwijkend - het verhandelde te beider zittingen als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.1. Op 29 september 1995 werden een raamovereenkomst en een daarmee annex convenant gesloten tussen
- B (hierna B)
- N.V. C (hierna NV C)
- De gemeente D c.a.
- De gemeente E.
In de raamovereenkomst wordt vastgesteld dat het algemeen belang vergt dat er een vuilstort komt in het gebied F, gelegen in de gemeente D.
De beide genoemde gemeenten verplichten zich daarom in beginsel medewerking te verlenen aan het creëren van een convenant over de ontwikkeling en de financiering van die stortplaats.
2.2. Dat convenant dient nog wel ter goedkeuring aan de B te worden voorgelegd. Bij besluit van 23 juni 1994, had de Regioraad van het B reeds op basis van een milieueffectrapportage (MER) dat gebied aangewezen als het meest ideale gebied voor een vuilstort.
De B mocht blijkens artikel 10.1 van het convenant bovendien zijn goedkeuring niet ongemotiveerd dan wel op onredelijke gronden onthouden.
2.3.1. In artikel 8.5 van het convenant verklaren de beide hiervoor genoemde gemeenten te zullen streven naar wijziging van de bestemmingsplannen.
In artikel 8.6 wordt een vergoedingsregeling getroffen voor aanspraken van derden ex artikel 49 van Pro de Wet op de Ruimtelijke Ordening jegens gemeenten.
2.3.2 Voor het geval van beleidswijziging van het Rijk of provincie is in artikel 8.7 van het convenant bepaald dat partijen opnieuw met elkaar in overleg zullen treden en gehouden zijn een redelijke oplossing te bewerkstelligen.
2.4. Op grond van de MER moesten alle bedrijfslocaties in de zogenaamde bufferzone van het F-gebied worden gesaneerd. Daartoe behoorde ook de - in de bufferzone gelegen - locatie van het landbouwbedrijf van belanghebbende en zijn echtgenote.
2.5. In artikel 7.3. van dat convenant wordt vastgesteld dat de eindfunctie van het F-gebied
"een verdere ontwikkeling impliceert van de groene hoofdstructuur met een extensieve recreatieve ontwikkeling.".
In het gebied zal daartoe een wildpark worden gerealiseerd met recreatieve en educatieve nevenfuncties. De dierenweiden zullen worden ontsloten door wandel- en fietspaden.
2.6. De NV C is een jointventure van publieke en private partijen betrokken bij de uitvoering van de ontwikkeling van dat gebied.
De NV C heeft belanghebbende in 1994 en 1995 regelmatig met onteigening gedreigd.
Belanghebbende was in 1995 bezig zijn bedrijfsopvolging te regelen.
Medio 1996 werd duidelijk dat er geen vuilstort zou behoeven te komen. Het gebied bleef echter bestemd als natuurgebied en element van een ecologische verbindingszone binnen de zogenaamde Ecologische Hoofdstructuur (hierna: EHS).
2.7. Op 29 september 1995 werden de in 2.1 bedoelde overeenkomst en het convenant gesloten. Op 12 oktober 1995 hebben belanghebbende en zijn echtgenote hun landbouwbedrijf vervreemd aan NV C. Op 2 augustus 1996 hebben zij een ander landbouwbedrijf verkregen.
2.8. Belanghebbende heeft terzake van de in die laatstbedoelde verkrijging begrepen landerijen een beroep gedaan op de zogenaamde hervestigingsvrijstelling van artikel 15, lid 1, letter t, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 (hierna WBR). Alleen voor de opstallen en het erfperceel is overdrachtsbelasting voldaan.
2.9. De Inspecteur heeft die vrijstelling voor de landerijen geweigerd en ter zake van de verkrijging een naheffingsaanslag opgelegd ter grootte van ƒ 78.600,--.
2.10. Naar aanleiding van het beroepschrift heeft de Inspecteur de onderwerpelijke naheffingsaanslag ambtshalve verminderd met
ƒ 39.300,-- en heeft hij ten name van de echtgenote van belanghebbende alsnog een naheffingsaanslag opgelegd voor laatstgenoemd bedrag aan enkelvoudige belasting, zonder verhoging, waarbij partijen voorts hebben afgesproken dat de uitkomst in de onderhavige zaak onverkort zal gelden voor de aan de echtgenote van belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. In geschil is het antwoord op de vraag of de Inspecteur de in 2.8 bedoelde vrijstelling mocht weigeren.
De Inspecteur baseerde zijn weigering allereerst op het standpunt dat op 12 oktober 1995 ten aanzien van de door belanghebbende vervreemde landerijen nog geen sprake was van "vastgestelde plannen", als bedoeld in artikel 1, lid 2, letter c, ten vierde, van de ministeriële regeling van 21 februari 1996, nr WV95/995M, VN 1996, blz. 1035 (hierna: de ministeriële regeling).
Na de tweede zitting baseerde hij zijn weigering primair op het standpunt dat de vrijstelling slechts van toepassing kan zijn wanneer er een democratisch genomen besluit is specifiek met betrekking tot de door belanghebbende verkochte landerijen. Het moet aldus de Inspecteur duidelijk zijn dat overheidsbeleid de aanleiding vormde tot de verkoop.
Subsidiair stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat het op 12 oktober 1995 niet was te verwachten dat de afgestane landerijen "voortaan of waarschijnlijk binnenkort buiten het kader van de uitoefening van een landbouwbedrijf zouden worden aangewend", zoals vereist in artikel 15, lid 1, letter t, WBR.
Belanghebbende heeft ter zitting van 20 september 2000 zijn beroep op de behandeling van de hervestiging voor de inkomstenbelasting laten varen en zich verder beperkt tot het bestrijden van de twee bovengenoemde argumenten van de Inspecteur.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Zij hebben daaraan ter zitting de hierna in 4.1.2 en 4.1.3 behandelde argumenten toegevoegd.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en van de naheffingsaanslag, zoals deze luidt na de door de Inspecteur toegepaste ambtshalve vermindering.
De Inspecteur concludeert, naar het Hof verstaat, tot vernietiging van zijn uitspraak en tot handhaving van de naheffingsaanslag zoals deze luidt na de door hem verleende ambtshalve vermindering van ƒ 39.300,--.
4. Overwegingen omtrent het geschil
4.1.1. De vrijstelling van artikel 15, lid 1, letter t, WBR wordt blijkens artikel 1, lid 2, letter c, van de ministeriële regeling verleend bij vervreemding vanuit een zogenaamd 'herkomstgebied'. Een zodanig herkomstgebied is volgens artikel 1, lid 2, letter c, van de ministeriële regeling een gebied dat:
"1. in het Structuurschema Groene Ruimte ter realisering van de ecologische hoofdstructuur is begrensd als een reservaatsgebied of een natuurontwikkelingsproject als bedoeld in de regeling Beheersovereenkomsten en natuurlijke ontwikkeling;
2. in het Structuurschema Groene Ruimte is omschreven als een strategisch groenproject voor welk gebied de hoofdfunctie als gevolg van het daarvoor geldende gebiedsperspectief is of wordt gewijzigd in natuur, bos, landschap, openluchtrecreatie of een combinatie daarvan;
3. in een vastgesteld landinrichtingsplan, dan wel een ontwerp daarvan, als bedoeld in (...) is aangewezen voor de ontwikkeling en instandhouding van natuur- en landschappelijke waarden;
4. als gevolg van planologische maatregelen in vastgestelde plannen van rijk, provincie en gemeente is of zal worden bestemd voor niet agrarische doeleinden.".
In alle gevallen geldt de in artikel 15, lid 1, letter t, WBR gestelde eis dat de verkoop moet zijn veroorzaakt door overheidsbeleid inzake de ontwikkeling van de natuurlijke en landschappelijke waarden of de ruimtelijke ordening.
Vastgestelde plannen zijn, zo blijkt uit de tekst van de ministeriële regeling, daarbij echter alleen vereist bij overheidsbeleid inzake de ruimtelijke ordening, dat wil zeggen bij een herkomst uit een in artikel 1, lid 2, letter c, onderdelen 3 en 4, genoemd gebied. Bij een herkomst uit een van de onder ten eerste en ten tweede genoemde gebieden geldt naar het oordeel van het Hof daarom onverkort de toezegging dat "een dergelijke bedrijfsverplaatsing (...)echter alleen (kan) geschieden op basis van vrijwilligheid" (Memorie van Toelichting, Kamerstukken II, 1995/96, 24423, nr.3, VN 1995, blz. 3395).
Voor een beslissing op het primair door de Inspecteur ingenomen standpunt moet dus eerst worden vastgesteld uit welk van de vier in artikel 1, lid 2, letter c, voornoemd bedoelde gebieden de vervreemde landerijen herkomstig waren.
4.1.2 Belanghebbende heeft in zijn beroepschrift gesteld dat de landerijen van belanghebbende uit een hiervoor onder ten vierde bedoeld gebied herkomstig waren en zich beperkt tot de verdediging van de stelling dat er wel een vastgesteld plan was. Ter zitting van 20 september 2000 is hij daarop teruggekomen met de stelling dat veeleer sprake was van herkomst uit een onder hiervoor ten eerste of ten tweede genoemd gebied. Dat zou betekenen dat voldoende zou zijn dat de verkoop weliswaar werd veroorzaakt door overheidsbeleid inzake de ontwikkeling van de natuurlijke en landschappelijke waarden maar overigens op vrijwillige basis - zonder overheidsdwang - plaatsvond.
In verband daarmee is de zaak aan het einde van de zitting van 20 september 2000 aangehouden.
In zijn brief van 30 oktober 2000 heeft belanghebbende de nieuwe stelling nader gemotiveerd. De Inspecteur heeft de juistheid van de nieuwe stelling op pagina 3 van zijn brief van 29 november 2000 weersproken met het standpunt dat belanghebbende de juistheid daarvan onvoldoende heeft aangetoond.
Belanghebbende heeft die stelling in zijn pleitnota voor de zitting van 27 februari 2002 opnieuw gemotiveerd en in dat verband ook verwezen naar de eindbestemming van het F-gebied als genoemd in onderdeel 7.3 van het convenant als weergegeven in onderdeel 2.5 van deze uitspraak. Ter zitting van 27 februari 2002 heeft de Inspecteur desgevraagd ter zake opgemerkt dat niet valt na te gaan in hoeverre de landerijen van belanghebbende in de aldaar bedoelde ontwikkeling zouden worden betrokken. Hij heeft zich op het standpunt gesteld dat er naar zijn oordeel alleen plaats is voor de vrijstelling wanneer er specifiek ten aanzien van geleverde landerijen (zoals die van belanghebbende) een democratisch genomen besluit was. Het zou anders te vaag blijven wat de aanleiding voor de verkoop en levering was.
Zoals het Hof in 4.1.1 heeft overwogen, is het antwoord op die vraag wel van belang. Bij de aldaar onder ten eerste en ten tweede genoemde gevallen is de vrijstelling blijkens de in 4.1.1 gereleveerde wetsgeschiedenis ook van toepassing wanneer niet onder (dreiging met) overheidsdwang en dus op vrijwillige basis wordt verkocht. De eis (een specifiek en democratisch vastgesteld plan) die de Inspecteur stelt, geldt alleen bij overheidsbeleid inzake de ruimtelijke ordening als bedoeld in het (derde en) vierde gebied genoemd in artikel 1, lid 2, letter c, van de ministeriële regeling.
Belanghebbende heeft ter zitting van 27 februari 2002 naar het oordeel van het Hof overtuigend doen aangeven dat het hele F-gebied en dus ook zijn landerijen vanaf 1990 onafgebroken in alle overheidsplannen rondom de ontwikkelingen van de EHS zijn betrokken als natuurgebied en als element van een ecologische verbindingszone. Van 1990 tot 1996 waren er naar belanghebbende heeft gesteld tijdelijk plannen om een vuilstort aan te leggen naast belanghebbendes terreinen en zou belanghebbende mogelijk zelfs onteigend worden omdat hij weg moest uit de bij de vuilstort behorende bufferzone.
Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende daarmee voldoende aannemelijk gemaakt dat het gebied F waarin zijn landerijen lagen, valt onder de onder ten eerste en ten tweede bedoelde gebieden.
4.1.3 De Inspecteur stelt zich, naar het oordeel van het Hof ten onrechte, verder op het standpunt dat er op het moment van de levering (12 oktober 1995) te onduidelijk was wat er met belanghebbendes landerijen zou gaan gebeuren. Gezien het voorgaande kan dat in het midden blijven. Belangrijk is slechts of voldaan is aan de wettelijke voorwaarde dat hij is vertrokken door overheidsbeleid inzake de ontwikkeling van de natuurlijke en landschappelijke waarden.
De overeenkomst en het convenant welke kort voor de levering van de landerijen (op 29 september 1995) waren gesloten (zie onderdelen 2.1 tot en met 2.5 van deze uitspraak) bevatten als vrijwel elke overeenkomst van samenwerking van overheden en participatie door private partijen weliswaar onzekerheden en voorwaarden. Maar die voorwaarden waren in het licht van de inhoud van de overeenkomst en het convenant naar het oordeel van het Hof niet van groot gewicht. Het was naar het oordeel van het Hof na 29 september 1995 objectief beschouwd dan ook niet meer redelijk te denken dat de bedrijfsvoering en de bedrijfsopvolging ter plekke verder ongestoord konden plaatsvinden. Het Hof begrijpt dan ook heel goed dat ook belanghebbende toen dacht dat hij verder door overheidsbeleid (en eventueel door onteigening) zou worden gehinderd in de bedrijfsvoering en de bedrijfsopvolging. Daar komt bij dat de Inspecteur op de zitting van 27 februari 2002 toegaf dat de prijs niet bijzonder hoog was, zodat ook zijns inziens daarin niet de oorzaak van de verkoop behoeft te worden gezocht.
4.2.1. De Inspecteur heeft zich subsidiair op het standpunt gesteld dat de uitoefening van het landbouwbedrijf op de landerijen in het F-gebied na de verkoop niet is gestaakt. Het huidige recreatieve gebruik impliceert volgens hem nog steeds aanwending van die landerijen in de uitoefening van het landbouwbedrijf, omdat er schapen worden geweid en andere dieren worden gehouden. Hij wijst er verder op dat in de akte van levering de optie van voortzetting van de uitoefening van het landbouwbedrijf is opengehouden.
4.2.2. Voor het antwoord op deze subsidiaire stelling verwijst het Hof naar de feiten vermeld in onderdeel 2.3.2 en onderdeel 2.5 van deze uitspraak. Daaruit blijkt naar het oordeel van het Hof dat de ontwikkeling van een agrarische naar een recreatieve landschappelijke functie van het F-gebied ten tijde van de levering niet meer te keren was. Belanghebbende heeft overigens ook voldoende aannemelijk gemaakt dat het na de levering ging om een tijdelijke voortzetting en dat door alle betrokkenen onverwijld en zonder omwegen gewerkt is aan de hervestiging (en de bedrijfsopvolging) elders.
Om al die redenen gaat het Hof voorbij aan het feit dat NV C als koper in de akte van koop en levering de agrarische gebruiksopties voorshands openhield.
Verder is het naar het oordeel van het Hof tegenwoordig zo dat extensieve recreatieve en landschappelijke functies vaak steunen op (voortzetting van) bepaalde agrarische activiteiten. Beslissend is dan naar het oordeel van het Hof of er objectief beschouwd sprake is van een landbouwbedrijf als bedoeld in artikel 8, letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB'64).
Belanghebbende heeft naar het oordeel van het Hof met wat hij in dit verband heeft aangevoerd voldoende aannemelijk gemaakt dat de agrarische activiteiten, waaronder het houden, fokken en weiden van dieren, in hoofdzaak tot doel en functie hadden de ondersteuning van de recreatieve en landschappelijke functie van het gebied waarin de door belanghebbende verkochte landerijen gelegen zijn. Gesteld noch gebleken is dat met die activiteiten in dat kader zelfstandig naar opbrengst of meerwaarden werd of redelijkerwijs kon worden gestreefd. Naar het oordeel van het Hof kan dan niet meer kan worden gezegd dat die agrarische activiteiten kunnen worden aangemerkt als het drijven van een landbouwbedrijf als bedoeld in artikel 8, letter b, Wet IB'64.
4.3. Voor het geval dat het Hof tot de in 4.1 en 4.2 gegeven oordelen zou komen, is tussen partijen niet in geschil dat de naheffingsaanslag, zoals deze luidt na de ambtshalve vermindering door de Inspecteur, ten onrechte is opgelegd.
5. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van zijn beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof stelt deze kosten vast op 3,5 punten maal ƒ 710,-- maal wegingsfactor 1,5 ofwel ƒ 3.727,50 (= € 1.691,47).
6. Beslissing
Het beroep is gegrond. Het Hof vernietigt de bestreden uitspraak, vernietigt de naheffingsaanslag, zoals deze luidt na de ambtshalve vermindering door de Inspecteur, gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende vergoedt het door deze gestorte griffierecht ten bedrage van € 36,30 (=ƒ 80,--), veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.691,47 en wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
Aldus vastgesteld op 22 oktober 2002 door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, G.J. van Muijen en P. van der Wal, en voor wat betreft de beslissing op die datum in tegenwoordigheid van R.O.J.M. de Windt, griffier, in het openbaar uitgesproken.
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden
op: 22 oktober 2002
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een
beroepschrift bij dit gerechtshof (Postadres: Postbus 70583, 5201 CZ
's-Hertogenbosch).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak
overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie
is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.