Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 98/02179
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, tweede enkelvoudige Belastingkamer, op het beroep van X (hierna: belanghebbende), te dezen op de voet van artikel 57 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen ten tijde van het instellen van beroep domicilie kiezend ten kantore van haar na te melden gemachtigde te Y, tegen de uitspraak van het Hoofd van de eenheid Particulieren/Ondernemingen Buitenland te P van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op haar bezwaarschrift betreffende de haar voor het jaar 1996 opgelegde aanslag inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen (hierna: de aanslag).
1. Ontstaan en loop van het geding
Met dagtekening 24 maart 1998 heeft de Inspecteur aan belanghebbende een gecombineerde aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd over het jaar 1996. Het premiedeel van deze aanslag bedraagt fl. 4.390,=.
Bij schrijven van 19 april 1998 - door de Inspecteur per fax ontvangen op 19 april 1998 - heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen deze aanslag. Bij uitspraak van 24 april 1998 heeft de Inspecteur het bezwaar afgewezen en zo doende de aanslag gehandhaafd.
Tegen die uitspraak is belanghebbende tijdig en op regelmatige wijze in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de Griffier van belanghebbende een recht geheven van fl. 80,=.
De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft met gesloten deuren plaatsgevonden ter zitting van het Hof van 16 oktober 2001 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, de gemachtigde van belanghebbende, alsmede, de Inspecteur.
Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota moet als hier ingelast worden aangemerkt.
De Inspecteur heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de bij de pleitnota van belanghebbende behorende bijlagen, te weten:
- een kopie van een aan het Gerechtshof gerichte brief van 29 november 1999;
- een kopie van een aan de gemachtigde gerichte brief van het Hof van 19 mei 1998;
- een kopie van het vertoogschrift van de Inspecteur van 29 januari in de zaak met het nummer 98/01941;
- een kopie van de uitspraak op bezwaarschrift van 26 februari 1998; en
- een kopie van de uitspraak op bezwaarschrift van 20 maart 1998.
2. Feiten
Blijkens de stukken van het geding en de gedeeltelijk hiervan afwijkende verklaringen van partijen ter zitting staat tussen partijen het volgende vast:
2.1. Belanghebbende is geboren in 1929 en heeft de Nederlandse nationaliteit. Tot november 1975 heeft zij in Nederland gewoond en hier in dienstbetrekking gewerkt.
2.2. In november 1975 is belanghebbende geëmigreerd naar de Verenigde Staten. Daardoor eindigde haar verplichte verzekering op grond van (onder meer) de Algemene ouderdomswet (hierna: de AOW) en de (voormalige) Algemene weduwen- en wezenwet (hierna: de AWW). Zij heeft de verzekering op grond van deze wetten voortgezet door middel van vrijwillige premiebetaling. Tot de maand februari 1994, waarin zij de leeftijd van 65 jaar bereikte, heeft belanghebbende deze premiebetaling voortgezet. Zij heeft steeds de maximumpremie betaald aan de Sociale Verzekeringsbank (hierna: de SVB). Met ingang van de maand februari 1994 heeft zij recht op een ongekorte AOW-uitkering.
2.3. Op 5 december 1991 heeft de SVB aan belanghebbendes echtgenoot het volgende geschreven:
"(...) Zowel voor als na de wetswijziging op 1 juli 1989 kan er geen sprake zijn van verplichte verzekering voor uw echtgenote.
Zoals u opmerkt in uw brief en uit de gegevens in onze ad -ministratie blijkt, dat uw echtgenote op vrijwillige basis premie AOW/AWW betaalt.
Uiteraard is zij op grond hiervan verzekerd voor de AOW/AWW.
Tenslotte delen wij u mede dat de Stichting Pensioenfonds PGGM en de Nationale Nederlanden er hoogstwaarschijnlijk vanuit zijn gegaan dat door de wetswijziging op 1 juli 1989 uw echtgenote verplicht verzekerd is geraakt. Hierdoor zijn zij overgegaan tot het inhouden van de premies volksverzekeringen.".
2.4. In het onderhavige jaar 1996 ontving belanghebbende uit Nederland een ongekorte AOW-uitkering van fl. 13.072,= en twee particuliere pensioenen, die zij heeft opgebouwd met haar vroeger in Nederland vervulde dienstbetrekkingen. De belastingheffing over deze pensioenuitkeringen is toegewezen aan de Verenigde Staten op grond van het belastingverdrag tussen Nederland en dit land.
2.5. Belanghebbende is in de Verenigde Staten sinds haar emigratie particulier verzekerd tegen bijzondere ziektekosten.
2.6. De Inspecteur heeft aan belanghebbende over het jaar 1996 een gecombineerde aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd. Daarbij is premie voor de AWBZ en voor de AWW/ANW geheven over zowel haar AOW-uitkering als de in 2.4 genoemde particuliere pensioenuitkeringen.
3. Geschil, standpunten en conclusie van partijen
3.1. Het geschil betreft in de eerste plaats de vraag of de Inspecteur belanghebbende terecht in de premieheffing voor de Nederlandse volksverzekeringen heeft betrokken.
Voor het geval het gelijk met betrekking tot dit geschilpunt aan de zijde van de Inspecteur is, gaat het geschil subsidiair over de vraag of de Inspecteur terecht de Nederlandse particuliere pensioenen van belanghebbende in de premieheffing voor de Nederlandse volksverzekeringen heeft betrokken.
Belanghebbende is van oordeel dat beide vragen ontkennend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is met betrekking tot deze beide vragen de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun hiervoor vermelde standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waaronder voor wat belanghebbende betreft de door haar ter zitting voorgedragen en overgelegde pleitnota, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
3.3. Ter zitting hebben partijen daaraan - samengevat - het volgende toegevoegd:
Belanghebbende
- Ik heb tot mijn 65e jaar altijd de maximumpremie betaald voor
de vrijwillige AOW/AWW-verzekering.
- Als ik had geweten dat ik vanaf mijn 65e jaar zoveel
Nederlandse premie verschuldigd was, zou ik nooit tot
vrijwillige premiebetaling zijn overgegaan.
- Mijn pensioenuitkeringen berusten op door mij in Nederland
vervulde dienstbetrekkingen.
- Mijn pleidooi voor een deugdelijk overgangsrecht bij de
uitbreiding van de kring der verzekerden voor de AWBZ in 1990
vormt een zelfstandige grief en vindt zijn juridische grond
- Mijn verwijzing in de processtukken naar EG-Verordening
1408/71 is slechts ter illustratie bedoeld en vormt geen
afzonderlijke grief, nu ik buiten het grondgebied van de EG
woon.
- Hetgeen vermeld staat onder punt 7. in de pleitnota kan in
zijn geheel als niet geschreven worden beschouwd.
- Ik maak aanspraak op vergoeding van proceskosten als bedoeld
in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak
belastingzaken. Er wordt uitsluitend aanspraak gemaakt op
vergoeding van de kosten van de aan mij in verband met de
behandeling van het beroep bij het Hof door een derde
beroepsmatig verleende rechtsbijstand, vastgesteld
overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit proceskosten
fiscale procedures opgenomen tarief.
De Inspecteur
Ik ontken dat de door belanghebbende genoemde brief van de SVB van 5 december 1991 in samenwerking met de belastingdienst tot stand is gekomen. Over deze brief is door de belastingdienst geen overleg met de SVB gevoerd.
Ik maak geen aanspraak op vergoeding van proceskosten.
3.4. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en primair tot vermindering van de aanslag met de daarin begrepen premie volksverzekeringen danwel de daarin begrepen premie ingevolge de AWBZ en subsidiair tot vermindering van de aanslag met de daarin over de Nederlandse particuliere pensioenen begrepen premieheffing. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
4. Beoordeling van het geschil.
4.1. Als regel zijn personen die buiten Nederland wonen niet verplicht verzekerd voor de Nederlandse volksverzekeringen.
4.2. Artikel 8, tweede lid, van het Besluit uitbreiding en beperking kring verzekerden volksverzekeringen 1989, Stb. 164, (hierna: het Besluit) bepaalt echter, in samenhang met het eerste lid, onderdeel d, van dit artikel - voor zover hier van belang - dat iemand die niet in Nederland woont niettemin verzekerd is voor de volksverzekeringen, indien hij of zij recht heeft op een AOW-uitkering en dat recht aansluit op de vrijwillige verzekering ingevolge artikel 45 van Pro de AOW en artikel 47 van Pro de AWW, mits die AOW-uitkering ten minste gelijk is aan 35 % van het bedrag bedoeld in artikel 8, eerste lid, onderdeel a, van de Wet minimumloon en minimumvakantiebijslag (Stb. 1968, 567).
4.3. Aanvankelijk werd op deze regel in het vierde lid van artikel 8 van Pro het Besluit een uitzondering gemaakt voor personen in het genot van een AOW-uitkering, en wel alleen voor zover het de verzekering voor de AWBZ betreft. Deze uitzondering is met ingang van 1990 vervallen als gevolg van het Besluit van 30 november 1989, Stb. 555. Daarbij is niet voorzien in eerbiedigende werking voor gevallen waarin het recht op de AOW-uitkering of de in artikel 8, tweede lid, van het Besluit bedoelde vrijwillige premiebetaling reeds voor 1990 is ingegaan.
4.4. De bewoordingen van artikel 8, tweede lid, van het Besluit laten er geen twijfel over bestaan dat belanghebbende vanaf het moment waarop zij recht kreeg op een AOW-uitkering, en dus ook in 1996, verplicht verzekerd was voor de Nederlandse volksverzekeringen, in aanmerking genomen dat haar ongekorte AOW-uitkering hoger was dan 35 % van het in die bepaling genoemde bedrag (in 1996: fl. 2.184,= per maand; vanaf 1 juli 1996 fl. 2.203,50 per maand).
4.5. Het Hof ziet geen ruimte voor een afwijkende uitleg van artikel 8, tweede lid, van het Besluit in het licht van de bedoeling daarvan. Aan belanghebbende kan worden toegegeven dat in de Nota van Toelichting bij het Besluit in de algemene toelichting op artikel 8 (blz. 23) is vermeld dat het nimmer de bedoeling is geweest dat in het buitenland verzekering ontstaat op een later tijdstip dan het moment van vertrek uit Nederland. Deze opmerking ziet naar het oordeel van het Hof echter uitsluitend op de uitbreiding van de kring der verzekerden door het eerste lid van artikel 8, waarvan de aanhef spreekt van degene die buiten Nederland is gaan wonen en op de dag van zijn vertrek recht had op een in dit artikellid nader omschreven uitkering. De genoemde opmerking in de Nota van Toelichting wordt dan ook, in andere bewoordingen, herhaald in de toelichting op het eerste lid van artikel 8 van Pro het Besluit (blz. 23-24 van deze Nota). Het Hof wijst ook op het vervolg van de Nota van Toelichting (blz. 24), waarin met betrekking tot het tweede lid van artikel 8 van Pro het Besluit wordt opgemerkt dat het, gelet op de formulering van het eerste lid, noodzakelijk is een bepaling op te nemen voor degene die op vrijwillige basis verzekerd is op grond van de AOW en de AWW. Hieruit leidt het Hof af dat het juist de bedoeling van de Besluitgever is geweest om deze personen op basis van het genot van een AOW- of AWW-uitkering binnen de kring der verzekerden te brengen, ook indien het recht op die uitkering is ingegaan na emigratie uit Nederland.
4.6. Het Hof merkt nog op dat de door belanghebbende bepleite beperking, waardoor de verplichte verzekering volgens artikel 8, tweede lid, van het Besluit uitsluitend tot stand zou kunnen komen in aansluiting op iemands vertrek uit Nederland, tot gevolg zou hebben dat deze bepaling grotendeels een dode letter zou zijn op het punt van de uitkeringen die aansluiten op een vrijwillige verzekering. De vrijwillige premiebetaling voor de AOW en (destijds) de AWW vindt immers doorgaans plaats na en naar aanleiding van iemands emigratie uit Nederland, zodat een op die premiebetaling aansluitend recht op een AOW- of AWW-uitkering doorgaans pas na die emigratie ingaat.
4.7. Anders dan belanghebbende betoogt, is artikel 8, tweede lid, van het Besluit, zoals het Hof dat interpreteert, niet in strijd met de delegatiebepalingen in de volksverzekeringswetten waarop dit besluit berust. Deze bepalingen zijn zo ruim en algemeen geformuleerd dat zij niet in de weg staan aan een dergelijke uitbreiding van de kring der verplicht verzekerden.
4.8. Ook de delegatiebepalingen over de vrijwillige premiebetaling in de AOW en (destijds) de AWW staan hieraan niet in de weg. Deze bepalingen beletten niet dat bij de afbakening van de kring der verplicht verzekerden voor de volksverzekeringen rechtsgevolgen worden verbonden aan vrijwillige premiebetalingen die iemand in het verleden heeft verricht. Evenmin staan deze delegatiebepalingen eraan in de weg dat die rechtsgevolgen (mede) betrekking hebben op andere takken van verzekering dan die waarvoor de vrijwillige premie betaald werd. De rechtsverhouding tussen belanghebbende en de SVB ter zake van de vrijwillige premiebetaling staat hieraan evenmin in de weg.
4.9. Belanghebbende is van oordeel dat zij wordt gediscrimineerd ten opzichte van emigranten die zich niet vrijwillig hebben verzekerd voor de AOW en de AWW. Zij beroept zich daartoe op artikel 26 van Pro het IVBPR. Het Hof verwerpt dit betoog. De Besluitgever is er bij het opstellen van artikel 8, tweede lid, kennelijk van uitgegaan dat personen die na emigratie hun verzekering voor de AOW en de AWW tot hun 65e verjaardag vrijwillig voortzetten een bijzondere band met Nederland hebben, evenals degenen die ten tijde van hun vertrek uit Nederland in het genot zijn van een Nederlandse uitkering als bedoeld in het eerste lid van artikel 8. Verder is de Besluitgever er kennelijk van uitgegaan dat een dergelijke band bij andere emigranten in de regel ontbreekt. Het Hof is van oordeel dat de Besluitgever in redelijkheid deze uitgangspunten mocht hanteren en daaraan ook in redelijkheid een verschil in behandeling mocht verbinden bij de afbakening van de kring der verzekerden voor de volksverzekeringen. Van discriminatie is dan ook geen sprake.
4.10. Belanghebbende is verder van oordeel dat de uitbreiding van de kring der verzekerden voor de AWBZ met ingang van 1990 tot gevallen als het hare niet ingevoerd had mogen worden zonder een overgangsregeling met eerbiedigende werking (door haar omschreven als: een deugdelijke overgangsregeling). Een schending van artikel 45 van Pro de AOW en artikel 47 van Pro de AWW kan het Hof hier niet in zien; het verwijst daarvoor naar hetgeen is overwogen in 4.8.
4.11. Naar aanleiding van het beroep van belanghebbende op de verwachtingen die bij haar zijn gewekt door de regeling die tot 1990 van kracht was onder het Besluit en de voorgangers van het Besluit, heeft het Hof het overgangsrecht bij invoering van het Besluit van 30 november 1989, Stb. 555, tevens getoetst aan het tot de algemene rechtsbeginselen behorende rechtszekerheidsbeginsel. Het Hof stelt vast dat belanghebbende door over te gaan tot vrijwillige premiebetaling voor de AOW en de AWW, en deze premiebetaling voort te zetten, gebruik heeft gemaakt van een bevoegdheid die het publiekrecht haar toekent. Aan uitoefening van die bevoegdheid zijn op grond van wet en lagere regelgeving diverse (mogelijke) rechtsgevolgen verbonden, waarvan een deel voor de betrokkene gunstig is en een ander deel ongunstig. Het rechtszekerheidsbeginsel gaat niet zo ver dat het zich verzet tegen iedere wijziging van een of meer van deze (mogelijke) rechtsgevolgen ten nadele van de betrokkene, nadat deze heeft besloten van de bedoelde bevoegdheid gebruik te maken. Aan (toekomstige) uitkeringen op grond van in het verleden afgesloten vrijwillige AOW- of AWW-verzekeringen mag de Besluitgever dan ook rechtsgevolgen verbinden die niet zouden zijn ingetreden volgens het Besluit of een daaraan voorafgaande regeling, geldende op het moment waarop de betrokkene tot de vrijwillige verzekering toetrad.
4.12. Het Hof heeft begrip voor de teleurstelling van belanghebbende dat de kosten-batenanalyse, die zij heeft gemaakt toen zij met de vrijwillige premiebetaling begon, door latere wijzigingen in de regelgeving is achterhaald. Dat geeft het Hof echter niet de vrijheid om de nieuwe regelgeving op die grond buiten toepassing te laten. Daarbij wijst het Hof er op dat artikel 25 van Pro het Besluit de SVB de bevoegdheid verleent om een tegemoetkoming te verlenen indien verzekeringsplicht op grond van het Besluit leidt tot onbillijkheden van overwegende aard.
4.13. Belanghebbende heeft zich nog beroepen op het feit dat zij in de Verenigde Staten particulier is verzekerd tegen bijzondere ziektekosten. Naar haar oordeel is dit een argument tegen premieheffing voor de verplichte AWBZ-verzekering. Het Hof kan haar daarin niet volgen. Noch naar nationaal, noch naar internationaal recht heeft de particuliere verzekering van belanghebbende in de Verenigde Staten enige invloed op haar verplichte verzekering en de daaraan gekoppelde premieplicht voor de AWBZ.
4.14. Belanghebbende beroept zich tevens op het vertrouwen dat bij haar zou zijn gewekt door de brief van de SVB van 5 december 1991, vermeld onder 2.3. Gelet op de bewoordingen van deze brief is het Hof van oordeel dat het voor belanghebbende redelijkerwijs duidelijk moet zijn geweest dat de SVB slechts heeft beoogd daarin aan te geven welke gevolgen voor belanghebbende verbonden waren aan een wijziging van de relevante regelgeving per 1 juli 1989. Zij kon daaraan dan ook niet het in rechte te honoreren vertrouwen ontlenen dat zij ook door latere wijzigingen in de regelgeving niet verplicht verzekerd zou worden. Het Hof kan daarom in het midden laten in hoeverre de Inspecteur gebonden kan worden door correspondentie van de SVB.
4.15. Het Hof komt op grond van het voorgaande tot de slotsom dat de Inspecteur belanghebbende over het jaar 1996 terecht heeft betrokken in de premieheffing voor de AWBZ en de AWW (vanaf 1 juli 1996 de Anw).
4.16. Vervolgens zal het Hof zal op basis van belanghebbendes subsidiaire verweer nagaan of de Inspecteur haar Nederlandse pensioenen terecht tot het premie-inkomen heeft gerekend.
4.17. Het bepaalde in de artikelen 7 en 8 van de Wet financiering volksverzekeringen brengt mee dat de maatstaf voor de heffing van premie volksverzekeringen wordt gevormd door het premie-inkomen van de premieplichtige, en dat daaronder in een geval als het onderhavige moet worden verstaan het belastbare binnenlandse inkomen in de zin van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Op grond van artikel 49, eerste lid, aanhef en onderdeel b ten 1º, van de laatstgenoemde wet behoren belang-hebbendes pensioenen wegens vroeger in Nederland vervulde dienstbetrekkingen tot haar belastbare binnenlandse inkomen, en daarmee ook tot haar premie-inkomen. Daaraan doet niet af dat het Nederland op grond van het belastingverdrag met de Verenigde Staten niet is toegestaan om in overeenstemming met zijn nationale wet belasting over deze pensioenen te heffen. Dit verdrag heeft alleen betrekking op de belastingheffing en niet op de premieheffing voor de volksverzekeringen. Het ontneemt belanghebbendes Nederlandse pensioenen ook niet het karakter van belastbaar binnenlands inkomen in de zin van artikel 8 van Pro de Wet financiering volksverzekeringen.
4.18. Ook het bepaalde in artikel 6, tweede lid, van de Uitvoeringsregeling premieheffing volksverzekeringen 1990 staat niet aan premieheffing over belanghebbendes particuliere Nederlandse pensioenen in de weg. Deze bepaling kan, gelet op de verwijzing daarin naar het eerste lid, slechts worden toegepast op personen van wie de verplichte verzekering voortvloeit uit het recht op een uitkering die niet is onderworpen aan de Nederlandse loon- of inkomstenbelasting. Belanghebbendes AOW-uitkering, waaruit haar verzekeringsplicht voortvloeit, is echter wel aan de heffing van deze belastingen onderworpen. Artikel 6, tweede lid, van de genoemde Uitvoeringsregeling is op haar dan ook niet van toepassing.
4.19. Op grond van al het voorgaande komt het Hof tot de slotsom dat belanghebbendes beroep ongegrond is.
5. Proceskosten en griffierecht
5.1. Nu het beroep ongegrond is en bijzondere omstandigheden niet zijn gesteld of gebleken, vindt het Hof geen aanleiding de Inspecteur te veroordelen tot vergoeding van de door belanghebbende gemaakte proceskosten. De Inspecteur heeft ter zitting verklaard geen aanspraak te maken op vergoeding van proceskosten.
5.2. Het Hof vindt geen aanleiding om met gebruikmaking van de hem in artikel 5, zevende lid, tweede volzin, van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken verleende bevoegdheid te gelasten dat het door belanghebbende voor deze zaak gestorte griffierecht ad fl. 80,= geheel of gedeeltelijk door de Inspecteur wordt vergoed.
6. Beslissing
Gelet op al het vorenstaande moet worden beslist als volgt.
Het Hof bevestigt de bestreden uitspraak.
Aldus vastgesteld door M.W.C. Feteris, lid van voormelde Kamer, en op 3 oktober 2002 in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van Th.A.J. Kock, griffier.
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 3 oktober 2002
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het
indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (Postadres:
Postbus 70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden
uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.