Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 99/01955
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, tiende enkelvoudige Belastingkamer, op het beroep van X te Y (hierna: de belanghebbende) tegen de door het hoofd van de eenheid Ondernemingen te P van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) gedane uitspraak van 21 juni 1999 op het bezwaarschrift betreffende de aan hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1992.
1. Ontstaan en loop van het geding
De belanghebbende heeft over het jaar 1992 een aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen ingediend naar een inkomen van negatief fl. 88.154,=. De Inspecteur heeft met dagtekening 31 oktober 1996 aan de belanghebbende een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 1992 opgelegd. De Inspecteur heeft het inkomen gecorrigeerd met fl. 269.872,= tot fl. 181.718,= en het belastbaar inkomen vastgesteld op fl. 181.718,=. De belanghebbende heeft tegen de aanslag bezwaar aangetekend. De Inspecteur heeft bij de uitspraak de aanslag gehandhaafd.
Belanghebbende is tijdig en regelmatig tegen de uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de Griffier van de belanghebbende een recht geheven van fl. 85,=. De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend.
De mondelinge behandeling heeft plaatsgevonden in raadkamer ter zitting van het Hof van 11 juni 2001 te Tilburg. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbendes gemachtigde, alsmede de Inspecteur.
De belanghebbende heeft voorafgaande aan de zitting een pleitnota doen toekomen aan het Hof en aan de wederpartij. Deze pleitnota moet, met instemming van partijen, geacht te zijn voorgedragen. De inhoud van deze pleitnota moet als hier ingelast worden aangemerkt.
2. Feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast:
2.1. De belanghebbende - geboren in 1928- is gehuwd .
2.2. De belanghebbende had gedurende het gehele kalenderjaar 1992 alle 20.000 aandelen in Beheersmaatschappij A B.V. in zijn bezit. De bezittingen van deze vennootschap bestaan grotendeels uit beleggingen.
2.3. Tot 8 juli 1992 was de naar Nederlands recht opgerichte vennootschap Beheersmaatschappij A B.V. in Nederland gevestigd. Met ingang van 8 juli 1992 heeft Beheersmaatschappij A B.V. haar feitelijke leiding overgebracht van Nederland naar Curaçao, Nederlandse Antillen. Beheersmaatschappij A B.V. is per 8 juli 1992 aan te merken als een niet in Nederland gevestigde vennootschap, waarvan de bezittingen grotendeels bestaan uit beleggingen.
2.4.1. In de brief d.d. 23 september 1996 geeft de Inspecteur aan dat hij de door de belanghebbende ingediende aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1992 op een aantal punten wenst te corrigeren. De Inspecteur heeft op het aangegeven inkomen ad fl. 88.154,= negatief de volgende correcties aangebracht:
Aangegeven inkomen:
-/- 88.154
Afschrijving en rente maatschap Z:
111.276
Artikel 29a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964:
157.512
Giftenaftrek:
1.084
Vastgesteld (belastbaar) inkomen:
181.718
De Inspecteur heeft voorts bij de vaststelling van het belastbare inkomen een in de aangifte vermeld verlies uit een voorgaand jaar van fl. 87.540,= niet verrekend met het door hem vastgestelde inkomen. Met dagtekening 31 oktober 1996 legt de Inspecteur de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1992 op aan de belanghebbende naar een belastbaar inkomen van fl. 181.718,=.
2.4.2. Het voordeel uit aandelen in een niet in Nederland gevestigde vennootschap op grond van artikel 29a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) is door de Inspecteur als volgt berekend: 6% x (172/360) x fl. 5.494.618,=. Hierbij heeft hij de volgende uitgangspunten gehanteerd:
* Het percentage van 6 genoemd in art. 29a Wet IB 1964;
* Een jaar van 360 dagen en als verplaatsingsdatum 8 juli 1992;
* De waarde van de aandelen, zoals aangegeven in de aangifte vermogensbelasting 1992.
2.5. In Tweede Kamer, 1968-1969, 6000, nr 25, blz. 9 en 10 onder punt 27 is onder meer het volgende opgenomen:
'De bewindslieden blijken (...) een Nederlandse belegger ter zake van zijn aandeel in de geaccumuleerde beleggingsopbrengsten bij buitenlandse beleggingsinstellingen eerst bij realisatie van zijn aandeel in de belastingheffing te willen betrekken. (...) Is het niet verkieslijker te werken met een jaarlijkse fictieve toerekening? (...) De nadere discussie bij het mondelinge overleg heeft de bewindsman (...) aanleiding gegeven te kiezen voor het jaarlijks belasten van een fictief rendement. (...) In plaats van het theoretisch juistere stelsel wordt derhalve gekozen voor een direct realiseerbare en veel effectievere regeling. (...)'.
2.6. In Handelingen II, blz. 3216, rk, is onder meer het volgende opgenomen:
'Staatssecretaris Grapperhaus: (...) Als nu de geachte afgevaardigden (...) zeggen dat er zekere onbillijkheden in zitten, dan zal ik de laatste zijn, dat te ontkennen. Wij moeten ons echter realiseren dat wij hier te maken hebben met een stukje wetgeving, waaraan noodzakelijkerwijze een zekere ruwheid verbonden moet zijn. Dat is - helaas - onvermijdelijk. (...) Ik dacht dat die ruwheden, voor zover zij tot onbillijkheden van overwegende aard leiden, mij door middel van toepassing van de hardheidsclausule de gelegenheid geven, in een aantal gevallen waar artikel 29 a I.B. niet voor bedoeld is, een zeker soelaas te kunnen brengen.'.
2.7. In Eerste Kamer, 1968-1969, 6000, nr 179, punt 30 is onder meer het volgende opgenomen:
'In het in artikel 31a opgenomen artikel 29a, eerste lid, laatste zin, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 wordt het percentage van 3,6 naar tijdsgelang verdeeld over de aandeelhouders, die in de loop van het kalenderjaar eigenaar van het aandeel zijn geweest. Hoe
wordt de toepassing van dit artikel, indien een buitenlandse
beleggingsmaatschappij wel een deel van de ontvangen opbrengst uitkeert, maar niet alles? Had in artikel 29a niet het fictieve dividend naar tijdsgelang over de aandeelhouders verdeeld moeten worden in plaats van het percentage van 3,6?
Zoals tijdens de openbare behandeling in de Tweede Kamer reeds is medegedeeld is hier sprake van een stukje wetgeving waaraan noodzakelijkerwijze een zekere ruwheid is verbonden. Vanwege de moeilijkheid buitenlandse beleggingsinstellingen die de beleggingsopbrengsten geheel of ten dele oppotten, af te bakenen van die instellingen, welke dit niet doen, is met het oog op de eis
van de praktische uitvoerbaarheid niet naar een uitputtende formulering in het ontwerp gestreefd. (...) Voor die gevallen waarvoor artikel 29a niet is bedoeld en de toepassing daarvan tot onbillijkheden van overwegende aard leidt, ligt het in het voornemen de hardheidsclausule toe te passen. Zo zal, indien het door een buitenlandse beleggingsinstelling uitgekeerde dividend meer bedraagt
dan of gelijk is aan het fictieve rendement, artikel 29a
buiten toepassing worden gelaten.'.
3. Geschil en standpunten van partijen
3.1. In geschil is het antwoord op de vraag of ter zake van de aandelen in Beheersmaatschappij A B.V. een voordeel uit die aandelen in aanmerking moet worden genomen als bedoeld in artikel 29a Wet IB 1964. Zo het antwoord op de vraag bevestigend luidt, is in geschil of de Inspecteur het in aanmerking te nemen voordeel op een juiste wijze heeft berekend door bij de toerekening naar tijdsgelang het gedeelte van de kalendermaand juli 1992 in aanmerking te nemen. De belanghebbende beantwoordt beide voorgaande vragen ontkennend en de Inspecteur bevestigend.
3.2. Niet in geschil is:
* De correctie ad fl. 111.276,= met betrekking tot de maatschap Z;
* Het niet in verrekening gebrachte verlies uit een voorgaand jaar ad fl. 87.540,=.
Voorts is de correctie inzake de giftenaftrek geen zelfstandige grief; deze correctie vloeit voort uit de overige correcties.
3.3. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waaronder de pleitnota van de belanghebbende, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
3.4. Tijdens de mondelinge behandeling heeft de belanghebbende nog - kort weergegeven - desgevraagd het volgende toegevoegd:
* De bezittingen van Beheersmaatschappij A B.V. bestaan grotendeels uit beleggingen.
* Het boekjaar van Beheersmaatschappij A B.V. is gelijk aan een kalenderjaar.
* De door de Inspecteur gehanteerde waarde van de aandelen in Beheersmaatschappij A B.V. is niet in geschil.
* De cijfermatige subsidiaire conclusie in het beroepschrift is onjuist. De door mij bepleitte subsidiaire conclusie komt uit op een belastbaar inkomen van fl. 161.549,= (zijnde aangegeven negatief inkomen van fl. 88.154,= + fl. 111.276,= + fl. 1.084,= + fl. 137.343,=).
* Het niet in verrekening gebrachte verlies van fl. 87.540,= is voor onderhavige procedure niet in geschil.
* De correctie maatschap Z is voor onderhavige procedure niet in geschil.
3.5. De Inspecteur heeft gepersisteerd bij zijn stellingen in het vertoogschrift.
4. Conclusies van partijen.
De belanghebbende concludeert primair tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot vermindering van de aanslag naar een belastbaar inkomen van nihil. De belanghebbende concludeert subsidiair tot vernietiging van de bestreden uitspraak en - na wijziging van zijn standpunt tijdens de mondelinge behandeling - tot vermindering van de aanslag naar een belastbaar inkomen van fl. 161.549,=. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Artikel 29a, eerste lid, eerste volzin Wet IB 1964 bepaalt, dat het voordeel uit aandelen in een niet in Nederland gevestigde vennootschap waarvan het kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld en waarvan de bezittingen grotendeels, onmiddellijk of middellijk, bestaan uit beleggingen jaarlijks wordt gesteld op tenminste 6% van de waarde welke bij het begin van het kalenderjaar in het economische verkeer aan de aandelen kan worden toegekend.
5.2. Indien een belastingplichtige aandelen in een niet in Nederland gevestigde vennootschap bezit:
* waarvan het kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld en
* waarvan de bezittingen grotendeels, onmiddellijk of middellijk, bestaan uit beleggingen,
vloeit naar het oordeel van het Hof uit de tekst van artikel 29a, eerste lid, eerste volzin Wet IB 1964 voort, dat voor de bepaling van de inkomsten uit vermogen van die belastingplichtige het voordeel uit die aandelen wordt gesteld op een bepaald bedrag. Artikel 29a, eerste lid, eerste volzin Wet IB 1964 bepaalt vervolgens, dat het voordeel uit die aandelen wordt gesteld op tenminste 6% van de waarde welke bij het begin van het kalenderjaar in het economische verkeer aan de aandelen kan worden toegekend. Naar het oordeel van het Hof valt in de tekst van artikel 29a, eerste lid, eerste volzin Wet IB 1964 niet te lezen de eis, dat de eerder bedoelde vennootschap reeds aan het begin van het desbetreffende jaar niet in Nederland gevestigd zou moeten zijn. Het Hof is derhalve van oordeel, dat reeds op grond van de tekst van artikel 29a, eerste lid, eerste volzin Wet IB 1964 een voordeel uit de aandelen Beheersmaatschappij A B.V. tot het inkomen van de belanghebbende moet worden gerekend. Ingevolge artikel 33, vierde lid Wet IB 1964 is dat voordeel in het onderhavige jaar genoten.
5.3. Het doel en de strekking van artikel 29a Wet IB 1964, is:
* het gelijk behandelen van een belastingplichtige die in een in Nederland gevestigde lichaam belegt en van een belastingplichtige die in een buiten Nederland gevestigde lichaam belegt; en
* met ingang van 1980 het voorkomen van belastingvermijding door buitenlandse beleggingsmaatschappijen en haar aandeelhouders (zie hiertoe punt 4.2 van de conclusie van Advocaat-Generaal Moltmaker bij het arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 8 juli 1985, nummer 23 292, onder meer gepubliceerd in BNB 1985/240*; punt 2 van de conclusie van Advocaat-Generaal Van Soest bij het arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 16 maart 1988, nummer 24 316, onder meer gepubliceerd in BNB 1988/231* en punten 2, 3.2 en 3.3 van de conclusie van Advocaat-Generaal Van Soest bij het arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 20 april 1988, nummer 24 922, onder meer gepubliceerd in BNB 1988/233*).
Het Hof is ook op grond van dit doel en deze strekking van oordeel, dat in het onderhavige jaar een voordeel uit de aandelen Beheersmaatschappij A B.V. tot het inkomen van de belanghebbende moet worden gerekend. Immers, de belanghebbende belegde in een in Nederland gevestigde vennootschap en na verplaatsing van de feitelijke leiding op 8 juli 1992 van Beheersmaatschappij A B.V. naar Curaçao, Nederlandse Antillen belegde de belanghebbende in een buiten Nederland gevestigde vennootschap, terwijl hij gedurende het gehele kalenderjaar alle aandelen in Beheersmaatschappij A B.V. bezat.
5.4. Met betrekking tot de onderhavige situatie, waarin Beheersmaatschappij A B.V. haar feitelijke leiding op 8 juli 1992 heeft verplaatst van Nederland naar Curaçao, Nederlandse Antillen, terwijl de belanghebbende gedurende het gehele kalenderjaar alle aandelen in Beheersmaatschappij A B.V. in zijn bezit heeft gehad, volgt uit de tekst van artikel 29a Wet IB 1964, nu de derde volzin van het eerste lid van dat artikel niet van toepassing is, niet zonder meer dat het in de eerste volzin van het eerste lid van artikel 29a Wet IB 1964 bedoelde voordeel naar tijdsgelang in aanmerking zou moeten worden genomen. Anderzijds brengt naar het oordeel van het Hof het feit, dat de belanghebbende niet het gehele jaar, maar slechts van 8 juli 1992 tot en met 31 december 1992 aandelen in een niet in Nederland gevestigde vennootschap had, en een redelijke wetstoepassing met zich dat eerder bedoeld voordeel naar tijdsgelang in aanmerking wordt genomen.
5.5. Alhoewel uit de in punten 2.6 en 2.7 vermelde wetsgeschiedenis blijkt, dat de regeling in artikel 29a Wet IB 1964 gekenmerkt wordt door een ruwheid is het Hof van oordeel, dat van de berekening van de Inspecteur, zijnde: 172 dagen/360 dagen, tegenover die van de belanghebbende, zijnde: 5 maanden/12 maanden, niet geschreven kan worden dat de berekening van de Inspecteur dermate verfijnd en/of ingewikkeld is dat deze niet zou passen in die eerder vermelde ruwheid.
5.6.1. Het Hof is van oordeel, dat de door de belanghebbende ingenomen stelling, dat artikel 29a Wet IB 1964 in casu buiten toepassing moet blijven omdat dubbele heffing kan optreden, namelijk inkomstenbelastingheffing over werkelijk door Beheersmaatschappij A B.V. uitgekeerd dividend en inkomstenbelastingheffing over een voordeel ingevolge artikel 29a Wet IB 1964, moet worden verworpen. Uit de wetsgeschiedenis vermeld in punt 2.7 blijkt, dat de wetgever een zodanig effect niet heeft willen uitsluiten en met het oog op de eis van de praktische uitvoerbaarheid niet naar een uitputtende formulering in het toenmalige wetsontwerp heeft gestreefd (vergelijk voorts punten 2.3 en 2.4 van de conclusie van Advocaat-Generaal Moltmaker bij het arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 8 juli 1985, nummer 23 292, onder meer gepubliceerd in BNB 1985/240*).
5.6.2. Voorts was de wetgever blijkens die wetsgeschiedenis voornemens voor die gevallen, waarvoor artikel 29a Wet IB 1964 niet is bedoeld en de toepassing daarvan tot onbillijkheden van overwegende aard leidt, de hardheidsclausule toe te passen. Ten overvloede overweegt het Hof, dat het niet bevoegd is over een verzoek om toepassing van de hardheidsclausule (artikel 63 Algemene Pro wet inzake rijksbelastingen) te oordelen (vergelijk onder meer: het arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 7 maart 1956, nummer 12 669, onder meer gepubliceerd in BNB 1956/134 en van 11 mei 1977, nummer 18 128, onder meer gepubliceerd in BNB 1977/141).
5.7. Op grond van het vorenoverwogene is het gelijk aan de zijde van de Inspecteur. Voor dit geval is niet in geschil, dat de bestreden uitspraak moet worden bevestigd.
6. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
7. Beslissing
Het Hof bevestigt de bestreden uitspraak.
Aldus vastgesteld op 25 april 2002 door P. Fortuin, lid van voormelde kamer, en op die dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mw D.J. Koopmans, waarnemend-griffier.
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden
op: 25 april 2002
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (Postadres: Postbus 70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.