Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 99/01128
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
UITSPRAAK
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, eerste meervoudige Belastingkamer, op het beroep van de heer X te (p/a) Y tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid particulieren/ondernemingen te P van de rijksbelastingdienst (hierna de Inspecteur) op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden naheffingsaanslag.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is onder nummer 1 over het tijdvak 1 juli 1997 tot en met 30 september 1997 een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd ten bedrage van fl. 24.263,-- aan enkelvoudige loonbelasting/premie volksverzekeringen, zonder boete (hierna: de naheffingsaanslag). Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslag, welke is gedagtekend 18 december 1997, een bezwaarschrift ingediend. Bij de bestreden uitspraak heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is van voormelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft het beroep bij vertoogschrift bestreden.
1.3. De mondelinge behandeling van het beroep heeft met gesloten deuren plaatsgevonden ter zitting van 26 september 2001 te
's-Hertogenbosch. Aldaar zijn verschenen en gehoord belanghebbende, diens gemachtigde, alsmede de Inspecteur. Zonder bezwaar van de wederpartij heeft belanghebbende ter zitting vier stukken, door de griffier genummerd 1 tot en met 4, overgelegd.
2. Vaststaande feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en de gedeeltelijk daarvan afwijkende verklaringen van partijen ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.1. Oculeren wordt in van Dale, groot woordenboek der Nederlandse taal, omschreven als
"(...)een wijze van enten: het brengen van een stukje bast zonder hout, met een goed ontwikkeld oog en een stukje van het bladsteeltje, in een insnijding van de bast van een andere boom.".
Een oculeerder maakt de insnijding, waarna de binder het stukje bast daarin brengt en vastbindt. Oculeerder en binder werken daarbij nauw samen.
Het seizoen daarvoor loopt van half mei tot half augustus.
Ongeveer vijftien rozenkwekers lieten in 1997 het oculeren en binden uitvoeren door het in 1993 opgerichte agrarisch loonbedrijf van belanghebbende. Dit eenmansbedrijf trad, omdat het grootste deel van de omzet met oculeren werd behaald, op onder de handelsnaam 'A' en werd ook wel oculeringsbedrijf genoemd.
2.2. Met die rozenkwekers en in het in 2.1 bedoelde kader sloot belanghebbende jaarlijks contracten af, waarin hij zich verbond vóór een bepaalde datum perceelsgewijs rozenstruiken te oculeren, tegen een vergoeding van fl. 0,20 per geoculeerde roos. De duur van die contracten bedroeg minstens zes weken.
Belanghebbende aanvaardde daarbij de verantwoordelijkheid voor het tijdig en juist oculeren en binden, en voor het herstel van eventuele bij het oculeren aangerichte schade.
De oculeerders hadden weliswaar rechtstreeks contact met de kwekers. Maar belanghebbende werd door de kwekers verantwoordelijk gehouden en zonodig rechtstreeks aangesproken.
Wanneer er niet goed was geoculeerd of gebonden kon dat eenvoudig worden hersteld door het opnieuw te doen. In dat laatste geval, hetgeen na ongeveer 10 dagen kon worden geconstateerd, zorgde belanghebbende er voor dat het opnieuw en dan goed werd gedaan.
2.3. Ter uitvoering van die contracten had belanghebbende een beperkt aantal oculeerders in loondienst. Daarnaast werden in het bedrijf van belanghebbende geoculeerd door huisvrouwen en schoolgaande jeugd uit de omgeving. Ook zij werkten in loondienst.
In de behoefte aan binders werd hoofdzakelijk voorzien door losse werknemers van een in Z (Duitsland) gevestigd uitleenbedrijf. De daaraan verrichte betalingen waren niet in de loonadministratie van belanghebbende opgenomen. Daarnaast waren er ook wel vaste binders. Die werkten wel bij belanghebbende in loondienst.
Alle personen die bij belanghebbende in loondienst werkten, kregen uitbetaald op uurbasis. Wanneer zij schade hadden aangericht dan verhaalde belanghebbende de daaruit voortvloeiende kosten niet op hen.
2.4. Voor het seizoen 1997 sloot belanghebbende contracten af met personen, afkomstig uit Groot-Brittannië en Noord-Ierland (hierna: de Britten). In die contracten verbonden de Britten zich vóór een bepaalde datum een bepaald aantal rozenstruiken te oculeren, "weather permitting".
2.5. De vergoeding voor oculeren bedroeg 14 cent per geoculeerde roos. Die vergoeding bedroeg 17,5 cent voor een Brit die zelf een binder meebracht; 3,5 cent was dan voor die binder bestemd. De Britten brachten in de regel hun eigen binders mee.
2.6. De Britten kregen voorafgaande aan de werkzaamheden ten behoeve van het oculeren ieder van belanghebbende een oculeermesje uitgereikt. Daarvoor moesten ze fl. 107,-- betalen.
2.7. De contracten met de Britten waren van korte duur. Geen van hen heeft langer dan een maand gewerkt. De meesten werkten slechts twee weken. De Britten kwamen alleen in de zomer en verbleven dan veelal op een in de buurt van de plaats van arbeid gelegen camping. De daaraan verbonden kosten werden door belanghebbende voorgeschoten en later met de betreffende contractanten verrekend.
Wanneer de Britten geen goed werk hadden geleverd of schade hadden aangericht dan liet belanghebbende hen dat zelf herstellen. Eventuele kosten verhaalde hij op hun loon.
2.8. In 1997, in de periode van 2 juni tot en met 1 augustus, heeft een Nederlander ten behoeve van belanghebbende geoculeerd. Die Nederlander genoot dezelfde beloning als de Britten. Hij oefende bovendien toezicht uit op de Britten en hun binders. Die Nederlander was niet in de loonadministratie opgenomen. Belanghebbende had het voornemen gedurende twee jaar vanaf augustus 1997 naar Kenia te gaan en die Nederlander in die periode als zijn waarnemer aan te stellen.
2.9. In het derde kwartaal van 1997, het tijdvak van naheffing, heeft belanghebbende aan de Britten en de in 2.8 bedoelde Nederlander te zamen in totaal fl. 81.751,-- uitbetaald.
Van oordeel zijnde dat de Britten "werkzaamheden van zelfstandige aard" verrichtten in de zin van artikel 14, lid 1, van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar vermogenswinsten, gesloten te 's-Gravenhage op 7 november 1980 (hierna: het Verdrag), heeft belanghebbende op de betalingen geen bedragen aan loonheffing ingehouden. Een en ander bleek in het kader van een bij belanghebbende ingesteld boekenonderzoek. Ter zake van die betalingen ad (totaal) fl. 81.751,-- heeft de controlerend ambtenaar een bedrag van fl. 31.763,-- aan verschuldigde loonheffing berekend in een bijlage van een controlerapport d.d. 20 augustus 1997, waarvan belanghebbende geruime tijd vóór het opleggen van de naheffingsaanslag een exemplaar heeft ontvangen.
2.10. Omdat belanghebbende in gebreke bleef aangifte loonbelasting te doen over het derde kwartaal 1997, werd hem met dagtekening 1 december 1997 tot een bedrag van fl. 7.500,- een systeemaanslag loonbelasting opgelegd. Na verrekening van dat bedrag met het in 2.9 vermelde bedrag ad fl. 31.763,--, resteerde een bedrag van fl. 24.263,-- aan door de Inspecteur berekende loonheffing. Dat bedrag is bij de onderwerpelijke naheffingsaanslag nageheven.
2.11. In het voorjaar 1996 heeft belanghebbende zelf rechtstreeks in een gesprek van de Inspecteur te horen gekregen dat op de betalingen aan alle Britten loonheffing moest worden ingehouden en afgedragen. Bij dat gesprek waren behalve belanghebbende aanwezig de heren van B en C namens de Inspecteur en een Brit. Daarbij was aan de orde wat de inhoud van belanghebbendes relatie met alle Britten was. Belanghebbende verdedigde de stelling dat alle Britten zelfstandige werkzaamheden in de zin van artikel 14, lid 1, van het Verdrag verrichten en namens de Inspecteur werd dat ontkend.
In juni 1996 hebben twee Britten zich zelf bij de Inspecteur gemeld. Zij werden namens de Inspecteur te woord gestaan door de Heer D, buitenlandspecialist van de eenheid. In dat gesprek hebben de Britten medegedeeld dat zij zelfstandige werkzaamheden verrichtten en in Nederland geen vast middelpunt hadden, een en ander in de zin van artikel 14, lid 1, van het Verdrag. Aan de orde was wat in dat geval hun fiscale positie was. Aan de hand van die uitgangspunten, heeft de Heer D hen erover ingelicht dat Nederland over de met hun werkzaamheden behaalde voordelen geen belasting mocht heffen. Hij heeft hen voor de premieheffing naar elders verwezen. De Heer D heeft die twee Britten ten slotte een copie van artikel 14 meegegeven Pro, met daarop, op hun verzoek, een stempel en zijn handtekening.
Die twee Britten zijn daarop naar belanghebbende gegaan met de mededeling dat artikel 14, lid 1, van het Verdrag op hen van toepassing was. Daarop heeft belanghebbende zijn loonadministrateur laten bellen of dit juist was en de heer D heeft dit toen voor die twee Britten bevestigd. De inhoud van dat gesprek is niet door of namens belanghebbende aan de heer D bevestigd.
3. Geschil, standpunten en conclusies van partijen
3.1.1. In geschil is of ten aanzien van de Britten de in 2.10 bedoelde naheffing mocht plaatsvinden, welke vraag belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt.
3.1.2. Dienaangaande hebben partijen ter zitting het geschil beperkt tot het antwoord op de volgende twee vragen.
A. Verrichten de Britten "werkzaamheden van zelfstandige aard" als bedoeld in artikel 14, lid 1, van het Verdrag?
Zo die vraag ontkennend moet worden beantwoord:
B. Heeft de Inspecteur bij belanghebbende het in rechte te beschermen vertrouwen gewekt dat hij op de betalingen aan de Britten geen loonheffing behoefde in te houden.
3.1.3. Belanghebbende beantwoordt zowel vraag A als vraag B bevestigend. De Inspecteur beantwoordt beide vragen ontkennend.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden, vermeld in de van hen afkomstige stukken. Ter zitting hebben zij ter staving van hun standpunten geen nieuwe argumenten aangevoerd, met dien verstande dat belanghebbende ter zitting desgevraagd heeft verklaard in te zien dat, wanneer de door de Britten verrichte werkzaamheden niet van zelfstandige aard zijn in de zin van artikel 14, lid 1, van het Verdrag, de door hen daarmee behaalde voordelen, steeds aan Nederland ter heffing zijn toegewezen via artikel 3, lid 2, en artikel 15 lid 1 van Pro het Verdrag, onafhankelijk van het antwoord op de vraag of deze voordelen zijn behaald ter zake van een privaatrechtelijke dienstbetrekking, dan wel zijn behaald in een fictieve dienstbetrekking als bedoeld in artikel 3, lid 1, letter a (aanneming van werk) respectievelijk letter b (ondersteuning daarbij) van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964).
3.3. Voor het geval het gelijk aan de zijde van belanghebbende is, hebben partijen ter zitting geconcludeerd tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vernietiging van de naheffingsaanslag.
Voor het geval het gelijk aan de zijde van de Inspecteur is, hebben partijen ter zitting geconcludeerd tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
4. Overwegingen omtrent het geschil
4.1. Partijen zijn het er ter zitting over eens geworden dat, behoudens een bevestigend antwoord op vraag B, de uitspraak van de Inspecteur in stand kan blijven wanneer de Inspecteur terecht stelt dat de onder 2 omschreven werkzaamheden van de Britten niet kunnen worden aangemerkt als 'werkzaamheden van zelfstandige aard' in de zin van artikel 14, lid 1, van het Verdrag.
Het is het Hof niet gebleken dat partijen hierbij zijn uitgaan van een juridisch onjuist oordeel.
4.2. Niet in geschil is dat de Britten niet beschikten over een vast middelpunt, als bedoeld in de slotzin van artikel 14, lid 1, van het Verdrag.
4.3.1. Werkzaamheden van zelfstandige aard veronderstellen evenals werkzaamheden uitgeoefend in een vrij beroep, zelfstandigheid van de opdrachtnemer. Van zelfstandigheid is daarbij, naar het oordeel van het Hof, in deze en dergelijke gevallen alleen sprake wanneer de opdrachtnemer zelf voor het resultaat instaat. Dat is het geval wanneer de opdrachtgever kiest voor een rechtstreekse relatie met de persoon van de opdrachtnemer (of een door hem beheerste rechtspersoon) op grond van diens persoonlijke eigenschappen en vaardigheden en op grond van de daaruit voortvloeiende mogelijkheid om de opdrachtnemer bij wanprestatie, schade of onvoorziene omstandigheden rechtstreeks en in persoon daarop aan te spreken, danwel desnodig met hem persoonlijk door heronderhandeling tot een nadere overeenkomst te komen wanneer dat van gewicht mocht blijken.
4.3.2. Het is het Hof niet gebleken dat te dezen ten aanzien van de Britten van zelfstandigheid als bovenbedoeld sprake was. Belanghebbende oefende een loonbedrijf uit. Hij aanvaardde de opdrachten van de kwekers. De opdracht is blijkens hetgeen in 2.2. en volgende onder de feiten is vermeld door de kwekers ook in dit geval slechts aan de persoon van belanghebbende, in zijn hoedanigheid van eigenaar van dat loonbedrijf, verleend. Hij was dientengevolge zelf en in persoon aansprakelijk voor wanprestatie of schade. Gesteld noch gebleken is verder dat de Britten bij wijziging van omstandigheden buiten belanghebbende om met de rozenkwekers mochten onderhandelen over wijzigingen en aanpassingen van enig gewicht van de tussen de kwekers en belanghebbendes loonbedrijf gesloten overeenkomsten.
Dat wordt niet anders doordat belanghebbende naar hij ter zitting desgevraagd mededeelde, van de mogelijkheid gebruik maakte om de gevolgen van wanprestatie en schade waarvoor hij verantwoordelijk was, zo mogelijk op de Britten af te wentelen. Evenmin wordt dit anders doordat de Britten ook elders dan wel voor andere loonbedrijven werkten.
4.3.3. In dat verband wijst het Hof nog op het volgende:
Belanghebbende deelde ter zitting desgevraagd mede dat de Britten gemiddeld meestal niet meer dan twee weken voor belanghebbende werkten en dat in elk geval geen enkele Brit meer dan 4 weken heeft gewerkt. Vast staat ook dat de contracten tussen het loonbedrijf van belanghebbende en de kwekers een veel langere looptijd hadden (zes tot acht weken). Een en ander versterkt het beeld dat de Britten losse arbeiders waren die uitsluitend via het loonbedrijf van belanghebbende werden ingezet. Zij misten daardoor de voor het vrije beroep zo kenmerkende vrijheid om vanuit persoonlijke ervaring en kennis rechtstreeks en zelfstandig buiten belanghebbende om met de kwekers zaken te doen.
Met belanghebbendes stelling dat de Britten een vrij beroep uitoefen(d)en is ook niet te rijmen dat alle Britten voor de aanvang van de werkzaamheden eerst voor ƒ 107,-- van belanghebbende een oculeermesje moesten kopen.
4.3.4. Gelet op het hiervoor in 4.3.1 tot en met 4.3.3 vermelde, te zamen en in onderlinge samenhang bezien, is bij het oculeerwerk en bindwerk van de Britten in het loonbedrijf van belanghebbende, in 1997, geen sprake van "andere werkzaamheden van zelfstandige aard" in de zin van artikel 14, lid 1, van het Verdrag.
4.4. Voor dat geval zijn partijen het erover eens dat vraag A ontkennend moet worden beantwoord en dat de uitspraak in stand moet blijven tenzij vraag B bevestigend moet worden beantwoord.
4.5. Belanghebbende beroept zich er met vraag B op dat de Inspecteur met de uitlatingen van de heer D jegens de twee Britten en jegens zijn loonadministrateur bij hem het in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt dat de door alle Britten te zijnen behoeve verrichte werkzaamheden zouden worden aangemerkt als werkzaamheden van zelfstandige aard als bedoeld in artikel 14, lid 1, van het Verdrag.
4.5.1. Vooropgesteld dient daarbij te worden dat de Heer D zich slechts heeft uitgelaten over de fiscale positie van de twee Britten die bij hem zijn geweest. Niet over die van alle Britten die bij belanghebbende werkzaam waren. Dat laatste was wel het geval in het daaraan voorafgaande gesprek dat belanghebbende zelf op de eenheid voerde met de Heren van B en de Heer C.
Vooropgesteld zij verder dat in beide gesprekken niet hetzelfde aan de orde was. In het eerste gesprek was de werkelijke aard van de werkzaamheden aan de orde. In het tweede de fiscale gevolgen van het uitoefenen van werkzaamheden van zelfstandige aard als bedoeld in artikel 14, lid 1, van het Verdrag.
Vooropgesteld zij verder dat niet beslissend is wat de Heer D bedoelde of dacht maar wat belanghebbende naar aanleiding van de hem bereikende berichten dacht, respectievelijk redelijkerwijs mocht denken over zijn eigen inhoudingsplicht.
4.5.2. In verband met dat laatste is het daarom van belang na te gaan welke berichten belanghebbende voorjaar 1996 kort achter elkaar bereikten van de zijde van de Inspecteur.
Vaststaat dat hem door de heren van B en C namens de Inspecteur eerst duidelijk mondeling is uiteengezet dat alle Britten niet onder artikel 14, lid 1, van het Verdrag vielen vanwege het ontbreken van zelfstandigheid. Vaststaat ook dat hem kort daarop niet meer bereikte dan een relaas - naar het Hof aanneemt in het Engels - van twee Britse oculeerders. Vaststaat ook dat hem via zijn loonadministrateur een bevestiging van de Heer D bereikte dat op die twee Britten artikel 14, lid 1, van het Verdrag wel van toepassing was.
4.5.3. Naar het oordeel van het Hof kan belanghebbende op basis van die berichten echter onmogelijk hebben gedacht dat de heren van B en C nu ineens bereid waren geworden op alle Britten artikel 14, lid 1, van het Verdrag toe te passen. In elk geval kan hij dat, naar het oordeel van het Hof, objectief beschouwd redelijkerwijs onmogelijk hebben gedacht.
Door daar niet nadere inlichtingen bij de Heren van B en C over te vragen heeft hij het risico aanvaard dat het standpunt ten aanzien van de twee Britten in elk geval ten aanzien van alle overige Britten nog steeds niet als juist zou worden aanvaard.
Het is daarom in de ogen van het Hof onbegrijpelijk dat hij de Heren van B en C niet met het standpunt van de heer D heeft geconfronteerd. Voor deze gevallen is de bescherming door het vertrouwensbeginsel, naar het oordeel van het Hof, althans niet bedoeld.
4.5.4. Gelet op het in 4.5.1 overwogene is ook ten aanzien van vraag B het gelijk aan de zijde van de Inspecteur.
4.6. Gelet op al het vorenstaande moet het beroep van belanghebbende ongegrond worden verklaard. Voor dat geval zijn partijen het eens dat de bestreden uitspraak moet worden bevestigd.
5. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
6. Beslissing
Het Hof bevestigt de bestreden uitspraak.
Aldus vastgesteld op 4 maart 2002 door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, J.W.J. Huige en W.F.G. Wijnen, leden, en op die datum in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van R.O.J.M. de Windt, waarnemend-griffier.
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op 4 maart 2002
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (Postadres: Postbus 70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch).
2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van dit beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien de belanghebbende na een mondelinge uitspraak griffierecht heeft betaald ter verkrijging van een vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit griffierecht in mindering op het door de belanghebbende voor het indienen van het beroep in cassatie verschuldigde griffierecht.
In het beroepschrift in cassatie kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.