Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 97/00395
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
UITSPRAAK
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, tweede meervoudige Belastingkamer, op het beroep van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid Handelsonderneming X B.V. te Y tegen de uitspraak van het Hoofd van de eenheid Particulieren/Ondernemingen P van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op haar bezwaarschrift betreffende de haar opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 1991 tot en met 31 december 1995, aanslagnummer 1.
1. Ontstaan en loop van het geding
De vorenvermelde naheffingsaanslag is opgelegd tot een bedrag van fl. 130.210,= aan enkelvoudige belasting, zonder verhoging. Na tijdig door belanghebbende daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur deze naheffingsaanslag bij uitspraak van 30 december 1996 gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraak tijdig en op regelmatige wijze in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de Griffier van belanghebbende een recht geheven van fl. 75,=.
De Inspecteur heeft het beroep bij vertoogschrift bestreden.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft met gesloten deuren plaatsgevonden ter zitting van het Hof van 19 januari 2000 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de directeur van belanghebbende, de gemachtigde van belanghebbende, alsmede, de Inspecteur.
Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de Inspecteur. De Inspecteur heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de bij deze pleitnota behorende bijlage. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding. Voorts heeft belanghebbende te dezer zitting met toestemming van de Inspecteur een kopie overgelegd van de artikelen 1 tot en met 8 (gedeeltelijk) van haar na te melden Algemene verkoop- en leveringsvoorwaarden.
Het Hof heeft in deze zaak op 31 januari 2000 mondeling uitspraak gedaan. Afschriften van het proces-verbaal van die uitspraak zijn op 11 februari 2000 aan partijen verzonden.
Belanghebbende heeft tijdig en op regelmatige wijze verzocht de mondelinge uitspraak te vervangen door een schriftelijke. Ter zake van dit verzoek heeft zij een recht van fl. 150,= voldaan.
2. Vaststaande feiten
Blijkens de stukken van het geding en de gedeeltelijk daarvan afwijkende verklaringen van partijen ter zitting staat tussen partijen het volgende vast:
2.1. Belanghebbende houdt zich bezig met het inzamelen en verwerken van fotografische afvalstoffen. Zij is als zodanig ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).
2.2. Fotografische afvalstoffen, welke met name geproduceerd worden door ziekenhuizen, laboratoria en drukkerijen, zijn te onderscheiden in niet-zilverhoudende afvalstoffen, zoals ontwikkelaar, en zilverhoudende afvalstoffen, zoals gebruikt fixeer en röntgenfilms.
Ten behoeve van het inzamelen van deze stoffen plaatst belanghebbende bij de producenten daarvan installaties waarin deze stoffen worden opgevangen.
2.3. Ook gedurende het tijdvak waarop de onderhavige naheffingsaanslag betrekking heeft, was het producenten van zilverhoudende fotografische afvalstoffen verboden zich anders van die stoffen te ontdoen dan door afgifte ter inzameling en verwerking daarvan aan personen die over de daarvoor vereiste vergunning(en) beschikken. Belanghebbende beschikt over die vergunning(en).
2.4. Belanghebbendes Algemene verkoop- en leveringsvoorwaarden voor het inzamelen en verwerken van afvalstoffen en het verrichten van daarmee verbandhoudende werkzaamheden (hierna ook wel: de Algemene voorwaarden), zoals op 1 december 1993 gedeponeerd bij de Kamer van Koophandel te Q, luiden, voor zover te dezen van belang, als volgt:
"Artikel 1 Definities Pro:
In deze algemene voorwaarden wordt verstaan onder:
vergunninghouder :de houder van een vergunning als bedoeld
in artikel 8, 21, 25 en/of 32 jo 21 van
de Wet chemische afvalstoffen, of een
daarvoor in de plaats tredende
(wettelijke) regeling, die afvalstoffen
van ontdoeners in ontvangst neemt met als
doel deze vervolgens te (doen) bewaren,
bewerken, verwerken of vernietigen;
ontdoener: degene die zich van afvalstoffen
ontdoet/wenst te ontdoen door afgifte aan een vergunninghouder;
inzamelen: het door een vergunninghouder krachtens
overeenkomst in ontvangst nemen van afvalstoffen bij een ontdoener met als doel deze vervolgens te (doen) bewaren, bewerken, verwerken of vernietigen;
verwerken: het door een vergunninghouder krachtens
overeenkomst in ontvangst nemen van afvalstoffen van een ontdoener met als doel deze vervolgens te (doen) bewaren, bewerken, verwerken of vernietigen;
afvalstoffen: afvalstoffen in de zin van de Wet
chemische afvalstoffen, of een daarvoor in de plaats tredende (wettelijke) regeling en overigens alle stoffen waarvan een ontdoener zich door afgifte aan een vergunninghouder wenst te ontdoen;
overeenkomst: de overeenkomst tussen de vergunning-
houder en de ontdoener met betrekking
tot, c.q. verband houdende met het
inzamelen en/of verwerken van afval-
stoffen.
(...)
Artikel 4 De Pro aanbieding:
4.1 Indien de vergunninghouder bereid is tot het inzamelen
en/of verwerken van de afvalstoffen doet hij daartoe zo spoedig mogelijk een schriftelijke aanbieding aan de ontdoener. Deze aanbieding vermeld tenminste de prijs waartegen de vergunninghouder tot het inzamelen en/of verwerken van de afvalstoffen bereid is, onder vermelding van de verschuldigde BTW en eventuele bijzondere heffingen of toeslagen waarbinnen het inzamelen, dan wel de in ontvangstname ter verwerking kan plaatsvinden.
(...)
Artikel 5 De Pro overeenkomst:
5.1 De overeenkomst komt tussen de vergunninghouder en de
ontdoener tot stand door een schriftelijke aanvaarding van een aanbieding van de vergunninghouder, welke aanvaarding volledig overeenstemt met de aanbieding. (...)
Artikel 6 Edelmetaalhoudende Pro afvalstoffen:
6.1 Indien de overeenkomst betrekking heeft op door de
vergunninghouder te verwerken edelmetaalhoudende afvalstoffen, kunnen partijen overeenkomen dat aan de ontdoener een vergoeding wordt toegekend, die in mindering strekt op de verwerkingsprijs en die is gerelateerd aan de hoeveelheid edelmetaal (edelmetalen) die zich in de afvalstoffen bevindt.
6.2 (...)
6.3 Tenzij anders overeengekomen wordt de in het eerste
lid bedoelde vergoeding berekent door de in lid twee bedoelde hoeveelheid edelmetaal (edelmetalen) te vermenigvuldigen met de op de dag van inontvangstname van de afvalstoffen geldende officiële inkoopkoers van het (de) betreffende edelmetaal (edelmetalen)
(...)
Artikel 8 Inontvangstname Pro:
8.1 De vergunninghouder neemt de afvalstoffen in ontvangst
op de met de ontdoener overeengekomen locatie. Vanaf dat moment zijn de afvalstoffen het eigendom van de vergunninghouder en komen voor zijn risico. (...).".
2.5. In het tijdvak waarop de onderhavige naheffingsaanslag betrekking heeft, heeft belanghebbende onder meer overeenkomsten tot inzameling en verwerking van zilverhoudende fotografische afvalstoffen (gebruikt fixeer en röntgenfilms) gesloten met ziekenhuizen. Daarbij zijn de contracterende partijen overeengekomen dat aan de ziekenhuizen een vergoeding wordt toegekend als bedoeld in artikel 6.1 van de Algemene voorwaarden (hierna: de zilververgoeding).
Ook in die gevallen waarin de zilververgoeding lager was dan de in artikel 4.1 van de Algemene voorwaarden bedoelde prijs (hierna: de verwerkingsprijs) - en de ziekenhuizen derhalve ter zake van het door belanghebbende inzamelen en verwerken van de door hen geproduceerde zilverhoudende fotografische afvalstoffen ook per saldo een vergoeding aan belanghebbende dienden te voldoen - heeft belanghebbende geen omzetbelasting op aangifte voldaan.
Naar aanleiding van de bevindingen bij een in zijn opdracht bij belanghebbende ingesteld onderzoek naar de naleving van de wettelijke bepalingen op het gebied van de omzetbelasting, heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende over evenbedoeld saldo wèl omzetbelasting is verschuldigd. Mede in verband hiermede heeft hij belanghebbende de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd. Deze is te specificeren als volgt:
omzetbelasting over meerbedoeld saldo fl. 125.769,=
aansluitingsverschillen (niet in geschil) fl. 4.441,=
totaal fl. 130.210,=.
Ter zake van die gevallen waarin de zilververgoeding hoger was dan de verwerkingsprijs - en de ziekenhuizen derhalve ter zake van het door belanghebbende inzamelen en verwerken van de door hen geproduceerde zilverhoudende fotografische afvalstoffen per saldo geld van belanghebbende ontvingen - heeft de Inspecteur geen omzetbelasting nageheven.
2.6. Dat belanghebbende het onder 2.5 vermelde bedrag van
fl. 125.769,= verschuldigd is, is als zodanig niet in geschil. De Inspecteur heeft belanghebbende echter toegezegd de naheffingsaanslag met dit bedrag te zullen verminderen indien de ziekenhuizen de door belanghebbende aan hen ter zake van het inzamelen en verwerken van gebruikt fixeer en röntgenfilms in rekening te brengen omzetbelasting als voorbelasting in aftrek kunnen brengen.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. In verband met de onder 2.6 vermelde toezegging van de Inspecteur betreft het geschil de vraag of aan de aldaar weergegeven voorwaarde is voldaan. Deze vraag spitst zich toe op de volgende twee vragen:
I. Vormt in de situatie waarin de zilververgoeding lager is dan de verwerkingsprijs de afgifte door een ziekenhuis van gebruikt fixeer en röntgenfilms aan belanghebbende een levering in de zin van de Wet en, zo ja, is die levering dan een belaste levering of een op grond van het bepaalde in artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel r, van de Wet vrijgestelde levering?
II. Houdt - indien de onder I vermelde vraag aldus moet worden beantwoord dat sprake is van een belaste levering - de door belanghebbende aan het ziekenhuis verrichte dienst van het inzamelen en verwerken van dat gebruikte fixeer en die röntgenfilms rechtstreeks verband met die levering of wordt die dienst door het ziekenhuis gebezigd ten behoeve van prestaties als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet?
Belanghebbende is van oordeel dat het gebruikte fixeer afval is dat niet in het bedrijf van het ziekenhuis is gebezigd en dat de afgifte van dat fixeer door het ziekenhuis aan belanghebbende derhalve een belaste levering is en niet een op grond van het bepaalde in artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel r, van de Wet vrijgestelde levering. Voorts is belanghebbende van oordeel dat, nu een ziekenhuis verplicht is gebruikt fixeer en röntgenfilms door ondernemers als belanghebbende te doen inzamelen en verwerken, de door haar aan het ziekenhuis verrichte prestatie van het inzamelen en verwerken van die stoffen rechtstreeks verband houdt met de (belaste) levering door het ziekenhuis van die stoffen aan haar en dat het ziekenhuis de door haar ter zake van dat
inzamelen en verwerken in rekening te brengen omzetbelasting mitsdien als voorbelasting in aftrek kan brengen.
De Inspecteur is van oordeel dat op de afgifte van het gebruikte fixeer en de röntgenfilms door de ziekenhuizen aan belanghebbende het bepaalde in artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel r, van de Wet van toepassing is en dat de ziekenhuizen de door belanghebbende aan hen verleende dienst van het inzamelen en verwerken van die stoffen bezigen in het kader van door hen verrichte prestaties als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet, zodat de ziekenhuizen de door belanghebbende aan hen ter zake van die dienst in rekening te brengen omzetbelasting niet als voorbelasting in aftrek kunnen brengen.
3.2. Partijen doen hun evenvermelde standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waaronder voor wat belanghebbende betreft de door haar ter zitting voorgedragen en overgelegde pleitnota, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
Belanghebbende
De producenten van zilverhoudende fotografische afvalstoffen waren ook gedurende het tijdvak waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft wettelijk verplicht deze afvalstoffen te laten verwerken.
Voor de onderhavige procedure kan er van worden uitgegaan dat het gehele onder 2.5 vermelde bedrag van fl. 125.769,= betrekking heeft op ziekenhuizen en dat het uitsluitend gaat om gebruikt fixeer en röntgenfilms. Deze beide zaken zijn gezamenlijk in aanmerking te nemen als zaken met een negatieve waarde; voor de onderhavige procedure dient geen splitsing te worden aangebracht in gebruikt fixeer met een negatieve waarde en röntgenfilms met een positieve waarde.
Belanghebbende zamelt de gebruikte ontwikkelaar en het gebruikte fixeer bij de ziekenhuizen gescheiden in.
Verkoop en levering van het door belanghebbende uit het gebruikte fixeer en de röntgenfilms gewonnen zilver aan derden geschiedt door belanghebbende en niet door het desbetreffende ziekenhuis.
De onder 2.4 ten dele weergegeven Algemene voorwaarden zijn representatief voor de door belanghebbende gedurende het gehele tijdvak waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft, gehanteerde algemene voorwaarden.
De Inspecteur
Het gebruikte fixeer heeft een negatieve waarde nu de ziekenhuizen zich er alleen op gereglementeerde wijze van kunnen ontdoen en de door belanghebbende van de ziekenhuizen bedongen verwerkingsprijs hoger is dan de zilververgoeding zodat de ziekenhuizen er per saldo geld op moeten toeleggen om van het gebruikte fixeer te worden verlost.
Voor de onderhavige procedure kan er inderdaad van worden uitgegaan dat het gehele onder 2.5 vermelde bedrag van
fl. 125.769,= uitsluitend betrekking heeft op ziekenhuizen en dat het uitsluitend gaat om gebruikt fixeer en röntgenfilms.
Geen aanspraak wordt gemaakt op vergoeding van proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
3.3. Belanghebbende concludeert, naar het Hof verstaat, tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot vermindering van de naheffingsaanslag tot een ten bedrage van fl. 4.441,= aan enkelvoudige belasting. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. In verband met de onder 2.6 vermelde toezegging van de Inspecteur betreft het geschil in de eerste plaats de vraag of in de situatie waarin de zilververgoeding lager is dan de verwerkingsprijs, de afgifte door een ziekenhuis van gebruikt fixeer en röntgenfilms aan belanghebbende een levering in de zin van de Wet vormt.
4.2. Naar het oordeel van het Hof kunnen de Algemene voorwaarden, mede in aanmerking genomen de omstandigheid dat de in die voorwaarden genoemde "ontdoeners" zich slechts van de onderhavige afvalstoffen mogen ontdoen door afgifte van deze stoffen ter inzameling en verwerking daarvan aan vergunninghouders zoals belanghebbende, slechts in die zin worden uitgelegd dat belanghebbende aan de ontdoeners een prestatie verricht, hierin bestaande dat belanghebbende de ontdoeners in staat stelt zich van deze afvalstoffen te ontdoen. Deze prestatie vormt een dienst in de zin van de Wet van belanghebbende aan de ontdoeners, waarbij de enkele omstandigheid dat aan deze prestatie inherent is dat de ontdoeners de afvalstoffen aan belanghebbende afgeven, niet met zich brengt dat deze afgifte naast evenbedoelde dienst een levering in de zin van de Wet is. Een en ander niet alleen in de onderhavige situatie waarin de zilververgoeding lager is dan de verwerkingsprijs, doch ook in de situatie waarin de zilververgoeding hoger is dan de verwerkingsprijs.
De onder 4.1 vermelde vraag dient derhalve ontkennend te worden beantwoord.
4.3. De door belanghebbende ter zake van haar onder 4.2 bedoelde dienst aan ziekenhuizen in rekening gebrachte omzetbelasting komt bij die ziekenhuizen niet voor aftrek als voorbelasting in aanmerking, nu die dienst door het ziekenhuis rechtstreeks wordt gebezigd ten behoeve van het nemen van röntgenfoto’s, welke laatste activiteit indien verricht door artsen of ziekenhuizen onderdeel vormt van vrijgestelde prestaties van die artsen of ziekenhuizen.
4.4. Het vorenstaande brengt, gelet op de procesafspraak van partijen, met zich dat de bestreden uitspraak dient te worden bevestigd.
5. Proceskosten
Beide partijen hebben afgezien van het aanspraak maken op vergoeding van proceskosten.
6. Beslissing
Gelet op al het vorenstaande moet worden beslist als volgt:
Het Hof bevestigt de bestreden uitspraak.
Aldus vastgesteld op 20 maart 2001 door J.A. Meijer, voorzitter, M.E. van Hilten en - in verband met het per 1 februari 2000 defungeren van A.L.C. Simons - P. Fortuin, en op die datum in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van Th.A.J. Kock, waarnemend-griffier.
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 20 maart 2001
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (Postadres: Postbus 70583, 5201 CZ
's-Hertogenbosch).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie
is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.