Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 95/03276
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, tweede meervoudige Belastingkamer, op het beroep van de fiscale eenheid G E B.V. . te B tegen de uitspraak van het Hoofd van de eenheid Grote ondernemingen B van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op haar bezwaarschrift betreffende de haar over het tijdvak 1 januari 1991 tot en met 31 december 1993 opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting, aanslagnummer 00.00.000.F.0000.
1. Ontstaan en loop van het geding
De vorenvermelde naheffingsaanslag is opgelegd tot een bedrag van fl. 736.797,= aan enkelvoudige belasting, met een verhoging van - na gedeeltelijke kwijtschelding - fl. 25.000,= . Na tijdig door belanghebbende gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur deze naheffingsaanslag bij uitspraak van 10 oktober 1995 gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraak tijdig en op regelmatige wijze in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de Griffier van belanghebbende een recht geheven van fl. 75,=.
De Inspecteur heeft het beroep bij vertoogschrift bestreden.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft met gesloten deuren plaatsgevonden ter zitting van het Hof van 3 mei 2000 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de heer Z, verbonden aan het kantoor te A van K Belastingadviseurs, als gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door de heer J., van belanghebbende, alsmede, namens de Inspecteur, de heer mr. F, tot bijstand vergezeld van mevrouw drs. A RA en de heer D. RA, allen verbonden aan de vorengenoemde eenheid van de rijksbelastingdienst.
Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de Inspecteur. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding. Voorts heeft belanghebbende te dezer zitting zonder bezwaar van de Inspecteur een kopie overgelegd van het aanslagbiljet waaruit van de onderhavige naheffingsaanslag blijkt.
2. Vaststaande feiten
Blijkens de gedingstukken en de verklaringen van partijen ter zitting staat tussen partijen het volgende vast.
2.1. Belanghebbende, een groep van besloten vennootschappen met beperkte aansprakelijk-heid welke tezamen een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, vierde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) vormt, produceert en verhandelt plastic producten. Zij is als zodanig ondernemer in de zin van het eerste lid van dit artikel.
2.2. Gedurende het tijdvak waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft, beschikte belanghebbende over een bedrijfsgezondheidsdienst welke een geïntegreerd onderdeel van belanghebbende uitmaakte (hierna: de bedrijfsgezondheidsdienst).
2.3. Met het oog op de bevordering van de productiviteit, de gezondheid en de zogeheten job satisfaction van het personeel, de vermindering van ziekteverzuim en het tegengaan van ongevallen binnen het bedrijf, heeft de bedrijfsgezondheidsdienst sinds 1989 een zogenoemd Health & Fitness programma (hierna: het H&F programma) voor het personeel van belanghebbende ontwikkeld. Binnen het H&F programma houdt de bedrijfsgezondheidsdienst zich bezig met de verzorging van periodieke medische keuringen, het opstellen van zogeheten fitnessprofielen ten behoeve van deelname aan na te noemen fitnessprogramma en de begeleiding van werknemers die na een periode van ziekte weer gaan werken (het work hardening programma) en van werknemers bij wie een verhoogd medisch risico is geconstateerd (zogeheten 1:1-ers). Daarnaast is in het H&F programma een speciaal brandweer- en persluchtprogramma ondergebracht voor werknemers die deel uitmaken van de bedrijfsbrandweer van belanghebbende en een fitnessprogramma waaraan - uitsluitend - werknemers van belanghebbende kunnen deelnemen (hierna: het fitnessplan).
2.4. Deelname aan het fitnessplan geschiedt op vrijwillige basis, doch is niet toegestaan dan nadat de deelnemer een medische keuring door de bedrijfsgezondheidsdienst heeft ondergaan en voor hem of haar een fitnessprofiel is opgesteld. In overleg met de deelnemer wordt vervolgens een (trainings)programma samengesteld. Daarbij geldt dat deelnemers bij wie bij de medische keuring of bij het opstellen van het fitnessprofiel een verhoogd medisch risico is gebleken (de onder 2.3 reeds genoemde 1:1-ers), alleen onder intensieve begeleiding mogen trainen, terwijl voor hen - uiteraard - een ander trainingsprogramma wordt opgesteld dan voor deelnemers bij wie bedoelde gezondheidsrisico's niet zijn geconstateerd.
2.5. De locatie van waaruit een belangrijk deel van het H&F programma, waaronder het fitnessplan, wordt uitgevoerd (hierna: het fitnesscentrum) bevindt zich op het bedrijfsterrein van belanghebbende. Het fitnesscentrum is uitstekend geoutilleerd met onder andere een groot aantal fitnessapparaten, een aerobicszaal en douche- en badruimtes. Voor de begeleiding van de deelnemers aan het H&F programma maakt belanghebbende gebruik van de diensten van H B.V., een van belanghebbende onafhankelijke derde, die onder meer aan belanghebbende tegen vergoeding gekwalificeerd personeel voor de begeleiding van de deelnemers aan het fitnessplan ter beschikking stelt.
2.6. De training in het kader van het fitnessplan dient in principe buiten werktijd te geschieden. Dat wil zeggen dat kantoorpersoneel in principe hetzij vóór 8.30 uur, hetzij na 17.00 uur traint, terwijl medewerkers die in ploegendienst werken voorafgaand aan, dan wel na afloop van die ploegendienst trainen. Het fitnesscentrum is daartoe geopend op werkdagen van 6.30 uur tot 20.00 uur. Gedurende de weekenden is het centrum gesloten.
2.7. Iedere werknemer die deelneemt aan het fitnessplan is een maandelijkse eigen bijdrage verschuldigd. Tot en met 30 juni 1993 was deze bijdrage fl. 10,= per maand per deelnemer; met ingang van 1 juli 1993 is de eigen bijdrage opgetrokken tot fl. 15,= per maand per deelnemer. De eigen bijdrage wordt ingehouden op het salaris.
2.8. Belanghebbende heeft gedurende het tijdvak waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft alle aan het H&F programma toerekenbare voorbelasting - en derhalve ook die welke betrekking heeft op het fitnessplan - op de voet van artikel 15 van Pro de Wet in aftrek gebracht. Zij heeft geen omzetbelasting voldaan over de eigen bijdrage van de deelnemers aan het fitnessplan.
2.9. Naar aanleiding van de bevindingen van een in zijn opdracht bij belanghebbende ingesteld onderzoek naar de naleving van de wettelijke bepalingen op het gebied van de omzetbelasting, heeft de Inspecteur zich onder meer op het standpunt gesteld dat de voorbelasting welke kan worden toegerekend aan het fitnessplan, voor zover deze geen betrekking heeft op de medische keuringen, het opstellen van de fitnessprofielen, het work hardening programma, de 1:1-ers en het speciale brandweer- en persluchtprogramma, niet in aftrek kan worden gebracht. Het bedrag van deze voorbelasting heeft de Inspecteur voor de jaren 1991 tot en met 1993 (het tijdvak waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft) berekend op in totaal
fl. 302.000,=. De hoogte van dit bedrag is als zodanig niet (meer) in geschil.
2.10. Mede in verband met hetgeen onder 2.9 is vermeld, heeft de Inspecteur aan belanghebbende de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd, welke is te specificeren als volgt:
minder aftrekbare voorbelasting fitnessplan fl. 302.000,=
overige posten (niet in geschil) fl. 434.797,=
nageheven enkelvoudige belasting fl. 736.797,=.
Een gedeelte ad fl. 330.180,= van de ter zake van de overige posten nageheven belasting is met 100% verhoogd, van welke verhoging de Inspecteur bij het vaststellen van de naheffings-aanslag kwijtschelding heeft verleend tot op fl. 25.000,=.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft de vraag of belanghebbende de op het fitnessplan betrekking hebbende voorbelasting, voor zover deze geen betrekking heeft op de medische keuringen, het opstellen van de fitnessprofielen, het work hardening programma, de 1:1-ers en het speciale brandweer- en persluchtprogramma, in aftrek kan brengen.
Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend. Zij is primair van mening dat de resolutie van de Staatssecretaris van Financiën van 9 januari 1978, nr. 27-617897 (hierna: de resolutie), bij haar het in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt dat de aan het fitnessplan toe te rekenen voorbelasting volledig voor aftrek in aanmerking komt. Subsidiair is belanghebbende de mening toegedaan dat het bepaalde in artikel 1, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (hierna: het BUA) niet van toepassing is op de kosten welke belanghebbende met betrekking tot het fitnessplan heeft gemaakt.
De Inspecteur, daarentegen, beantwoordt de hiervóór weergegeven vraag ontkennend. Hij is van mening dat de aftrek van de litigieuze voorbelasting op grond van het bepaalde in artikel 1, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van het BUA is uitgesloten en dat belanghebbende aan de resolutie niet het in rechte te beschermen vertrouwen heeft mogen ontlenen dat de voorbelasting ter zake van het fitnessplan volledig in aftrek mocht worden gebracht.
3.2. Partijen doen hun evenvermelde standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waaronder voor wat belanghebbende betreft de door haar ter zitting voorgedragen en overgelegde pleitnota, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
3.2.1. Belanghebbende
Anders dan de Inspecteur op pagina 2 onder "standpunt belastingplichtige" van zijn vertoogschrift stelt, is de toepassing van het BUA wel degelijk in geschil. Indien het Hof mocht beslissen dat belanghebbende aan de resolutie niet het in rechte te beschermen vertrouwen mocht ontlenen dat zij ook de aan het fitnessplan toerekenbare voorbelasting volledig in aftrek mocht brengen, is belanghebbende van oordeel dat de bepalingen van het BUA niet van toepassing zijn op de door haar in het kader van haar bedrijfsgezondheidsdienst ontplooide activiteiten ten aanzien van het H&F programma c.q. het fitnessplan.
In de resolutie is niet aangegeven dat het daarin neergelegde toepassing zou missen indien de ondernemer een vergoeding berekent voor in het kader van een geïntegreerde bedrijfsgeneeskundige dienst aan het personeel aangeboden faciliteiten. Daarbij komt dat de maandelijkse eigen bijdrage niet zozeer als een vergoeding voor deelname aan het fitnessplan moet worden gezien, als wel als een stimulans voor de betrokkenheid van de deelnemers aan het fitnessplan. Onderzoek heeft namelijk aangetoond dat er een positieve correlatie bestaat tussen het vragen van een eigen bijdrage enerzijds en het deelnemen aan een H&F programma anderzijds.
Er mag van worden uitgegaan dat belanghebbende gedurende het tijdvak waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft haar werknemers ook zonder het fitnessplan telken jare voor meer dan het in artikel 4 van Pro het BUA bedoelde drempelbedrag van fl. 500,= per persoon aan personeelsvoorzieningen heeft verstrekt.
Deelname aan het fitnessplan brengt geen besparing met zich voor de participanten. Het is veeleer een gelegenheidsgebeuren: de deelnemende werknemers zouden niet elders een fitnesscentrum gaan bezoeken indien belanghebbende het fitnessplan niet had aangeboden.
Aanspraak wordt gemaakt op vergoeding van proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten bestaan uitsluitend uit de kosten van de aan belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
3.2.2. De Inspecteur
Belanghebbendes bedrijfsgezondheidsdienst voldoet op zichzelf aan de definitie die in de resolutie wordt gegeven van een bedrijfsgeneeskundige dienst, te weten een dienst waarvan de werkzaamheden in hun geheel gezien in overwegende mate ertoe dienen waarborgen te bieden c.q. te scheppen ter bescherming en bevordering van de gezondheid en het welzijn van de in een bedrijf werkzaam zijnde personen. De uitvoering van het fitnessplan is echter niet een door die dienst "als zodanig" verrichte dienst als bedoeld in de eerste volzin van de resolutie.
Het fitnessplan leidt tot besparingen voor de deelnemende werknemers; in de commerciële sfeer zouden zij voor het bezoeken van een fitnesscentrum beduidend meer moeten betalen, zeker gelet op de hoogwaardige apparatuur waarmede het fitnesscentrum van belanghebbende is uitgerust.
Het fitnessplan heeft geen consequenties gehad voor de heffing van loonbelasting bij belanghebbende. Deelname aan het fitnessplan is niet aangemerkt als loon in natura.
Geen aanspraak wordt gemaakt op vergoeding van proceskosten.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en, naar het Hof begrijpt, tot vermindering van de naheffingsaanslag tot een ten bedrage van (fl. 736.797,= minus fl. 302.000,= is) fl. 434.797,= aan enkelvoudige belasting met een verhoging van - na gedeeltelijke kwijtschelding - fl. 25.000,=. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Het geschil betreft de vraag of belanghebbende de op het fitnessplan betrekking hebbende voorbelasting, voor zover deze geen betrekking heeft op de medische keuringen, het opstellen van de fitnessprofielen, het work hardening programma, de 1:1-ers en het speciale brandweer- en persluchtprogramma, in aftrek kan brengen.
4.2. Voor haar standpunt dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord, heeft belanghebbende zich primair beroepen op bij haar door de resolutie gewekt, in rechte te beschermen vertrouwen. De tekst van de resolutie luidt als volgt:
"ONDERWERP: Aftrek van omzetbelasting ten aanzien van geïntegreerde bedrijfsgeneeskundige diensten.
Krachtens artikel 11, letter f, van de Wet op de omzetbelasting 1968 en artikel 7 van Pro het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 jo post b 21 van de bij dat besluit behorende bijlage B zijn de door bedrijfsgeneeskundige diensten als zodanig verrichte leveringen en diensten van omzetbelasting vrijgesteld, mits door die instellingen geen winst wordt beoogd of gemaakt. Zulks brengt ingevolge artikel 15, tweede lid, van genoemde wet met zich dat ten aanzien van de onderwerpelijke bedrijfsgeneeskundige diensten geen aftrek van omzetbelasting kan plaats vinden ter zake van goederen en diensten welke door hen ten behoeve van het verrichten van voormelde prestaties worden gebezigd.
Naar mij is gebleken bestaat verschil van opvatting inzake de vraag of aftrek van omzetbelasting al dan niet toelaatbaar is in gevallen waarin aan een bedrijf een eigen bedrijfsgeneeskundige dienst is verbonden; in dier voege dat die instelling een geïntegreerd bestanddeel van dat bedrijf uitmaakt. Ter zake dient in aanmerking te worden genomen dat de werkzaamheden van een bedrijfsgeneeskundige dienst in hun geheel gezien in overwegende mate ertoe dienen waarborgen te bieden c.q. te scheppen ter bescherming en bevordering van de gezondheid en het welzijn van de in een bedrijf werkzaam zijnde personen. In verband daarmede dient naar mijn oordeel het standpunt te worden ingenomen dat de door een geïntegreerde bedrijfsgeneeskundige dienst ontwikkelde aktiviteiten, voor zover deze beperkt blijven tot het eigen bedrijf en de daarin werkzaam zijnde personen, niet het karakter dragen van prestaties in de betekenis welke daaraan o.a. voor de toepassing van voornoemd artikel 15, tweede lid, van de wet dient te worden toegekend. Daaruit vloeit derhalve voort dat die bepaling te dezen toepassing dient te missen. Ik ben voorts van oordeel dat de bepalingen vervat in het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 ter zake evenmin van toepassing zijn.
Op grond van het hiervoor vermelde behoort aftrek van omzetbelasting, althans voor zover de belasting in relatie staat tot de interne werkzaamheden van een geïntegreerde bedrijfsgeneeskundige dienst, aan de desbetreffende ondernemer niet te worden onthouden.".
4.3. Met betrekking tot het door belanghebbende gestelde, door haar aan de resolutie ontleende vertrouwen stelt het Hof voorop dat het er daarbij om gaat wat belanghebbende uit de resolutie mocht opmaken.
4.4. Niet is in geschil dat de bedrijfsgezondheidsdienst van belanghebbende er één is als bedoeld in de resolutie, dat wil zeggen dat deze dienst een geïntegreerd bestanddeel van belang-hebbendes bedrijf uitmaakt en dat de werkzaamheden van deze dienst in hun geheel gezien in overwegende mate ertoe dienen waarborgen te bieden c.q. te scheppen ter bescherming en bevordering van de gezondheid en het welzijn van de in belanghebbendes bedrijf werkzaam zijnde personen.
4.5. Mede gelet op de omstandigheid dat deelname aan het fitnessplan uitsluitend mogelijk is na een medische keuring en het opstellen van een fitnessprofiel, is het Hof van oordeel dat het door belanghebbendes bedrijfsgezondheidsdienst uitvoeren van het fitnessplan een werkzaamheid is welke rechtstreeks de bescherming en bevordering van de gezondheid en het welzijn van de in belanghebbendes bedrijf werkzaam zijnde personen dient en als zodanig is aan te merken als een door belanghebbendes bedrijfsgezondheidsdienst ontwikkelde aktiviteit als bedoeld in de tweede alinea van de resolutie, althans dat belanghebbende redelijkerwijs kon menen dat zulks het geval is. De enkele omstandigheid dat in de eerste alinea van de resolutie bij de omschrijving van de vrijstelling voor door bedrijfsgeneeskundigediensten in het economische verkeer aan derden verrichte leveringen en verleende diensten (terecht) de woorden "als zodanig" zijn vermeld en dat - naar de Inspecteur stelt - bedrijfsgezondheidsdiensten in het algemeen geen fitnessprogramma's aan derden aanbieden, doet hier niet aan af.
4.6. Aan het slot van de tweede alinea van de resolutie is uitdrukkelijk vermeld dat de bepalingen van het BUA niet van toepassing zijn op de kosten welke een ondernemer maakt in het kader van door een geïntegreerde bedrijfsgeneeskundige dienst ontwikkelde aktiviteiten, voor zover deze beperkt blijven tot het eigen bedrijf en de daarin werkzaam zijnde personen. Naar het oordeel van het Hof kan hieruit worden afgeleid - en heeft in ieder geval belanghebbende hieruit redelijkerwijze kunnen afleiden - dat de bedoelde aktiviteiten van een bedrijfsgeneeskundige dienst niet worden aangemerkt als personeelsvoorzieningen in de zin van het BUA, ongeacht of de ondernemer voor de betreffende aktiviteit een bijdrage vraagt van de personeelsleden die van de desbetreffende voorziening gebruik maken. Immers, voor de vraag of een voorziening al dan niet persoonlijke doeleinden van het personeel dient, is niet van belang of die voorziening al dan niet tegen vergoeding aan het personeel wordt aangeboden.
4.7. Op grond van het vorenstaande is het Hof van oordeel dat belanghebbende aan de resolutie het in rechte te beschermen vertrouwen mocht ontlenen dat aftrek van de op het fitnessplan betrekking hebbende voorbelasting haar niet zou worden onthouden.
4.8. Het gelijk is mitsdien aan de zijde van belanghebbende. Voor dat geval is, naar het Hof begrijpt, niet in geschil dat de naheffingsaanslag moet worden verminderd tot een ten bedrage van fl. 434.797,= aan enkelvoudige belasting met een verhoging van - na gedeeltelijke kwijtschelding - fl. 25.000,=. Belanghebbendes subsidiaire stellingname behoeft derhalve geen behandeling meer.
5. Proceskosten en griffierecht
5.1. In de omstandigheid dat het beroep gegrond is, vindt het Hof, nu bijzondere omstandigheden niet zijn gesteld of gebleken, aanleiding de Inspecteur te veroordelen tot vergoeding van de door belanghebbende gemaakte proceskosten. Belanghebbende heeft uitsluitend aanspraak gemaakt op vergoeding van de kosten van de haar in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Het Hof stelt deze kosten met inachtneming van het bepaalde in het Besluit proceskosten fiscale procedures op 2 (punten) x fl. 710,= (waarde per punt) x 2 (gewicht van de zaak) is fl. 2.840,=.
5.2. De omstandigheid dat het beroep gegrond is, brengt, gelet op het bepaalde in artikel 5, zevende lid, eerste volzin, van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, tevens met zich dat de Inspecteur aan belanghebbende het door haar voor deze zaak gestorte griffierecht ad fl. 75,= dient te vergoeden.
6. Beslissing
Gelet op al het vorenstaande moet worden beslist als volgt:
Het Hof vernietigt de bestreden uitspraak;
vermindert de naheffingsaanslag tot een ten bedrage van fl. 434.797,= aan enkelvoudige belasting met een verhoging van - na gedeeltelijke kwijtschelding -
fl. 25.000,=;
veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van
fl. 2.840,= onder aanwijzing van de Staat der Nederlanden als de rechtspersoon die
deze kosten moet vergoeden; en
gelast dat door de Inspecteur aan belanghebbende het door deze gestorte griffierecht ad fl. 75,= wordt vergoed.
Aldus vastgesteld op 19 januari 2001 door J.A. Meijer, voorzitter, G.J. van Muijen en M.E. van Hilten, en op die datum in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van K.M.J. van der Vorst, waarnemend-griffier.
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 19 januari 2001