Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 92/01766
GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
UITSPRAAK
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, tweede meervoudige Belastingkamer, op het beroep van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid Kweekbedrijf en Zaadhandel X B.V. te Y betreffende het bedrag dat door haar over het tijdvak maart 1992 als omzetbelasting op aangifte is voldaan.
1. Ontstaan en loop van het geding
Op 7 mei 1992 heeft belanghebbende als door haar over het tijdvak maart 1992 verschuldigde omzetbelasting een bedrag van ƒ 147.083,= op aangifte voldaan. Bij schrijven van 25 mei 1992, bij het Hof binnengekomen op 27 mei 1992, heeft belanghebbende met betrekking tot dit bedrag beroep ingesteld bij het Hof. Bij schrijven van 9 juni 1992, door belanghebbende overgelegd als bijlage 13 bij de op 31 augustus 1992 bij het Hof ingekomen nadere motivering de dato 28 augustus 1992 van haar beroepschrift, heeft het Hoofd van de eenheid grote ondernemingen te Z van de rijksbelastingdienst (de ten aanzien van belanghebbende voor de heffing van de omzetbelasting bevoegde inspecteur; hierna: de Inspecteur) belanghebbende op de voet van het bepaalde in artikel 26, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (tekst vóór 1 januari 1994) toestemming verleend met betrekking tot het onderhavige geschil rechtstreeks beroep in te stellen bij het Hof. Ter zake van vorenvermeld beroep heeft de Griffier van belanghebbende een recht geheven van ƒ 75,=.
De Inspecteur heeft het beroep bij vertoogschrift bestreden. Na daartoe door de Voorzitter verleende toestemming heeft belanghebbende een conclusie van repliek ingezonden. De Inspecteur heeft vervolgens een conclusie van dupliek ingediend.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft met gesloten deuren plaatsgevonden ter zitting van het Hof op 28 oktober 1997 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de heer mr. V, als gemachtigde van belanghebbende, tot bijstand vergezeld van mevrouw mr. M, beiden verbonden aan het kantoor te A van K Belastingadviseurs, alsmede, namens de Inspecteur, de heer J, verbonden aan de vorengenoemde eenheid van de rijksbelastingdienst.
Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de Inspecteur. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding.
2. Vaststaande feiten
Blijkens de gedingstukken en de verklaringen van partijen ter zitting staat tussen partijen het volgende vast:
2.1. Belanghebbende houdt zich onder meer bezig met de handel in en het kweken van zaaizaden. Zij is als zodanig ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst 1992; hierna: de Wet). In het kader van haar bedrijf sluit belanghebbende met landbouwers contracten, waarop mede van toepassing zijn de Algemene Voorwaarden voor de teelt van in voorkoop gekochte zaaizaden van landbouwgewassen, op grond waarvan aan de landbouwers zaaizaad ter beschikking wordt gesteld. De landbouwers (hierna: de telers) zaaien de zaden uit ten einde meer en nieuw zaad te winnen. Dit zaad wordt bij belanghebbende afgeleverd, waarna het wordt verwerkt tot zaaizaad van een bepaalde kwaliteit, zuiverheid en kiemkracht. Na deze verwerking wordt het zuivere zaaizaad gekeurd door de Nederlandse Algemene Keuringsdienst voor zaaizaad en pootgoed van landbouwgewassen (hierna: de NAK). Indien het zaad aan bepaalde eisen van zuiverheid voldoet, geeft de NAK een certificaat af. Belanghebbende betaalt haar telers de overeengekomen vergoeding naar rato van de geleverde hoeveelheid gecertificeerd zaaizaad.
2.2. Bij Verordening van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 26 oktober 1971, nr. 2358/71 -houdende een gemeenschappelijke ordening der markten in de sector
zaaizaad-, nader uitgewerkt in de Verordening van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 2 augustus 1972, nr. 1674/72 -tot vaststelling van de algemene voorschriften voor de toekenning en de financiering van de steun in de sector zaaizaad -, alsmede in de Verordening van de Commissie van de Europese Gemeenschappen van 2 augustus 1972, nr. 1686/72 - houdende uitvoeringsbepalingen inzake de steun in de sector zaaizaad -, is de mogelijkheid geopend en uitgewerkt om financiële steun te verlenen bij de produktie van bepaalde soorten zaaizaad. Aan voormelde verordeningen is uitvoering gegeven in de Verordening Akk teelttoeslag zaaizaden 1973, zoals deze is vastgesteld door het bestuur van het Hoofdproduktschap voor Akkerbouwprodukten.
De zaaizaadsubsidie bestaat uit een bedrag per 100 kg voortgebracht gecertificeerd zaaizaad. De subsidie wordt op basis van een opgave door de NAK van door haar goedgekeurd en gecertificeerd zaaizaad uitbetaald door het Hoofdproduktschap voor Akkerbouwprodukten.
2.3. Belanghebbende heeft met de heer C te E - een landbouwer die niet een verzoek heeft gedaan als bedoeld in artikel 27, vierde lid, van de Wet - een participatie-overeenkomst als omschreven op pagina 5 onder punt 1.2.a. van de onder 2.1 vermelde Algemene Voorwaarden gesloten met betrekking tot het door deze winnen van zaad van het Engels raaigras Mammout, een zaad waarvoor de onder 2.2 bedoelde zaaizaadsubsidie wordt toegekend. Ingevolge deze overeenkomst komt van de netto-opbrengstprijs - exclusief EG-subsidie - van het gewonnen zaad 75% toe aan de heer C en 25% aan belanghebbende.
De heer C heeft in de maand maart 1992 aan belanghebbende geleverd 100 kg netto schoon zaad van Engels raaigras Mammout oogst 1991. De desbetreffende, in kopie tot de stukken behorende, door belanghebbende opgemaakte afrekening de dato 16 maart 1992 luidt, voor zover te dezen van belang, als volgt:
100 kg à ƒ 195,= per 100 kg ƒ 195,=
bij: B.T.W. 5,26% ƒ 10,26
ƒ 205,26
EG-subsidie per 100 kg ƒ 57,83
bij: B.T.W. 5,26% ƒ 3,04
ƒ 60,87
Totaal ƒ 266,13.
Belanghebbende heeft evenvermeld bedrag van ƒ 266,13 overgemaakt op een ten name van de heer C staande bankrekening. Het in deze afrekening verwerkte bedrag aan EG-subsidie (zaaizaadsubsidie) ad ƒ 57,83 is door het Hoofdproduktschap voor Akkerbouwprodukten vastgesteld en overgemaakt op een bankrekening van belanghebbende.
2.4. Ter zake van de onder 2.3 vermelde (op)levering heeft belanghebbende in haar aangifte voor het tijdvak maart 1992 met toepassing van het bepaalde in artikel 27, derde lid, van de Wet een bedrag van 5 % van ƒ 205,26 is, afgerond, ƒ 10,26 op de voet van artikel 15 van Pro de Wet in aftrek gebracht.
In beroep maakt belanghebbende te dezer zake aanspraak op een aftrek van 5% van fl. 266,13 is, afgerond, ƒ 13,30.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft de vraag of belanghebbende ter zake van de onder 2.3 vermelde (op)levering ingevolge het bepaalde in artikel 27, derde lid, van de Wet 5% van fl. 205,26 is, afgerond, ƒ 10,26 (standpunt van de Inspecteur), dan wel 5% van ƒ 266,13 is, afgerond, ƒ 13,30 (standpunt van belanghebbende) op de voet van artikel 15 van Pro de Wet in aftrek kan brengen.
3.2. Belanghebbende is, kort en zakelijk samengevat, van oordeel dat de zaaizaadsubsidie wordt verleend ter zake van de (op)levering en niet ter zake van de produktie van zaaizaad, dat er derhalve een rechtstreeks verband tussen de (op)levering van het zaaizaad en de subsidie bestaat en dat deze subsidie mitsdien als zijnde een prijssubsidie tot de vergoeding behoort, dat aan dit laatste niet wordt afgedaan door het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen te Luxemburg van 29 februari 1996, zaak C-215/94 (Mohr) (onder meer gepubliceerd als BNB 1997/32) en dat artikel 25, vijfde en zesde lid, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (hierna: de Zesde richtlijn) bepaalt dat het zogeheten landbouwforfait dient te worden toegepast op de totale vergoeding welke aan de landbouwer ter zake van zijn prestatie wordt uitgekeerd, ongeacht of die vergoeding door de koper of door een derde of, zoals te dezen, door een derde via de koper aan de landbouwer wordt uitbetaald, en dat de uitleg welke de Hoge Raad in zijn arresten van 29 november 1995, BNB 1996/67, en 6 december 1995, BNB 1996/68, aan artikel 27, derde lid, van de Wet heeft gegeven derhalve niet in overeenstemming met de Zesde richtlijn is.
De Inspecteur is, eveneens kort en zakelijk samengevat, primair van oordeel dat de zaaizaadsubsidie wordt verleend ter zake van de produktie en niet ter zake van de (op)levering van het zaaizaad, dat er derhalve geen rechtstreeks verband tussen de (op)levering van het zaaizaad en de subsidie bestaat en dat de subsidie mitsdien geen deel uitmaakt van de vergoeding.
Subsidiair is de Inspecteur van oordeel dat het bepaalde in artikel 25, vijfde en zesde lid, van de Zesde richtlijn niet afdoet aan de juistheid van de door de Hoge Raad in zijn vorenvermelde arresten gegeven uitleg van het bepaalde in artikel 27, derde lid, van de Wet.
3.3. Partijen doen hun evenvermelde standpunten steunen op de gronden welke zij daartoe hebben aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waaronder voor wat belanghebbende betreft de door haar ter zitting voorgedragen en overgelegde pleitnota, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
Partijen hebben ter zitting hun standpunten bepleit, doch hebben bij die gelegenheid geen nieuwe grieven of weren aangevoerd.
Belanghebbende heeft ter zitting verklaard aanspraak te maken op vergoeding van de kosten van de haar in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
De Inspecteur heeft verklaard geen aanspraak te maken op vergoeding van proceskosten.
3.4. Belanghebbende concludeert, naar het Hof verstaat, tot het verlenen van een teruggaaf ten bedrage van fl. 3,04, terwijl de Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Het Hof stelt voorop dat er op grond van de onder 2.2 genoemde verordeningen van moet worden uitgegaan dat - hetgeen door belanghebbende overigens ook niet wordt betwist - de onderhavige zaaizaadsubsidie door het Hoofdproduktschap voor Akkerbouwprodukten in feite is toegekend aan de heer C, zodat belanghebbende deze subsidie niet voor zichzelf doch voor de heer C heeft ontvangen.
4.2. Ter onderbouwing van haar stelling dat het bepaalde in artikel 27, derde lid, van de Wet niet in overeenstemming is met het bepaalde in artikel 25, vijfde en zesde lid, van de Zesde richtlijn heeft belanghebbende er op gewezen dat ingevolge het vijfde lid van artikel 25 van Pro de Zesde richtlijn de in het derde lid van dat artikel bedoelde forfaitaire percentages worden toegepast op de prijs, exclusief belasting, van de landbouwprodukten die de forfaitair belaste landbouwers hebben geleverd aan andere belastingplichtigen dan forfaitair belaste landbouwers en heeft belanghebbende verdedigd dat onder evenvermelde term "prijs" hetzelfde moet worden verstaan als hetgeen moet worden verstaan onder de omschrijving van de maatstaf van heffing in artikel 11 A, eerste lid, sub a, van de Zesde richtlijn en dat onder "prijs" derhalve ook subsidies die rechtstreeks met de prijs van de handelingen verband houden, zijn begrepen.
4.3. Deze interpretatie van de in artikel 25, vijfde lid, van de Zesde richtlijn voorkomende term "prijs" is naar het oordeel van het Hof niet alleen in strijd met het normale juridische spraakgebruik waarin onder prijs uitsluitend wordt verstaan hetgeen de verkoper als tegenprestatie heeft bedongen van de koper, maar ook in strijd met de geschiedenis van de totstandkoming van de tekst van artikel 11 A, eerste lid, sub a, van de Zesde richtlijn. De door de Europese Commissie op 26 juli 1974, COM (74)795 def, ingediende wijziging van de aanvankelijk door haar voorgestelde tekst van artikel 12 A, eerste lid, sub a, van een Zesde richtlijn - bij welke wijziging het woord "prijs" uit de tekst van deze bepaling verdween - werd immers (mede) ingegeven door de wens om in de maatstaf van heffing subsidies te doen begrijpen.
4.4. In dit verband merkt het Hof nog op dat, naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is, de in artikel 11 A, eerste lid, sub a, van de Zesde richtlijn voorkomende zinsnede "met inbegrip van subsidies die rechtstreeks met de prijs van de handelingen verband houden" slechts een verduidelijking van de behandeling van betalingen aan de leverancier door derden vormt en dat met de in deze zinsnede voorkomende term "prijs" wordt gedoeld op hetgeen de leverancier als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de koper.
4.5. Met betrekking tot de aan het slot van artikel 25, zesde lid, onderdeel a, van de Zesde richtlijn voorkomende woorden "dat hij aan de forfaitair belaste landbouwers heeft betaald" - welke woorden op zich niet voor haar standpunt pleiten - heeft belanghebbende gewezen op de omstandigheid dat in artikel 27, tiende lid, laatste gedachtestreepje, van het Voorstel voor een Zesde richtlijn was bepaald dat de afnemer gerechtigd is tot aftrek van het bedrag overeenkomende met het forfaitaire compensatiepercentage, dat is (onderstreping door het Hof) betaald aan de forfaitair belaste landbouwer en heeft belanghebbende gesteld dat de gever van de Zesde richtlijn heeft bedoeld te bepalen dat aftrek mogelijk is van het forfaitaire compensatiepercentage over het gehele bedrag, met inbegrip van subsidies van derden, dat aan de forfaitair belaste landbouwer is betaald.
4.6. Het Hof kan belanghebbende in deze stelling niet volgen. Niet alleen is de tekst van de Zesde richtlijn op dit punt wezenlijk anders dan die in het desbetreffende Voorstel en heeft deze tekst, naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is, derhalve ook een andere betekenis, maar ook miskent belanghebbendes stelling dat ook ingevolge artikel 27, zevende lid, van het Voorstel voor een Zesde richtlijn de compensatie voor de forfaitair belaste landbouwers geschiedde door het forfaitaire compensatiepercentage toe te passen op de prijs, exclusief belasting, van de door hen geleverde landbouwprodukten en dat, gelijk onder 4.3 is overwogen, in dit Voorstel onder "prijs" in beginsel geen subsidies van derden waren begrepen.
Tenslotte miskent belanghebbendes stelling dat aan artikel 27, tiende lid, laatste gedachtestreepje, van het Voorstel voor een Zesde richtlijn was toegevoegd: "en in het koopbriefje is vermeld", dat het opmaken van dergelijke briefjes was geregeld in het eerste gedachtestreepje van dit lid en dat de tekst van dit eerste gedachtestreepje in redelijkheid niet anders kan worden uitgelegd dan dat het op deze briefjes te vermelden compensatiebedrag diende te worden bepaald door het forfaitaire compensatiepercentage toe te passen op de prijs, exclusief belasting, welke door de desbetreffende koper aan de forfaitair belaste landbouwer was betaald.
4.7. Belanghebbende heeft nog gesteld dat nu de zaaizaadsubsidie via haar aan de landbouwer wordt uitbetaald, zij de zaaizaadsubsidie aan de landbouwer betaalt in de zin van het laatste woord van artikel 25, zesde lid, onderdeel a, van de Zesde richtlijn, doch ook hierin vermag het Hof belanghebbende niet te volgen. Niet alleen is doorbetalen iets geheel anders dan betalen, maar ook zou deze uitleg er toe leiden dat in gevallen waarin de subsidieverstrekker te dien aanzien niet als belastingplichtige is aan te merken, uitsluitend ten gevolge van het uitbetalen van de subsidie via een belastingplichtige het bedrag van de forfaitaire compensatie zou worden vergroot. Dit kan, naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is, niet de bedoeling van de gever van de Zesde richtlijn zijn geweest.
4.8. Gelet op het vorenstaande kan, naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is, niet worden gezegd dat de door de Hoge Raad in zijn arresten van 29 november 1995, BNB 1996/67, en van 6 december 1995, BNB 1996/68, aan artikel 27, derde lid, van de Wet gegeven uitleg in strijd is met het bepaalde in artikel 25, vijfde en zesde lid, van de Zesde richtlijn, zodat niet kan worden gezegd dat - zoals belanghebbende het op pagina 2, zesde regel van boven, van haar pleitnota uitdrukt - de Hoge Raad in deze arresten een "steekje heeft laten vallen".
Voor dit geval is niet in geschil dat het beroep ongegrond is.
5. Proceskosten
Nu het beroep ongegrond is en bijzondere omstandigheden niet zijn gesteld of gebleken, acht het Hof geen termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot vergoeding van de door belanghebbende gemaakte proceskosten.
De Inspecteur heeft ter zitting verklaard geen aanspraak te maken op vergoeding van proceskosten.
6. Beslissing
Gelet op al het vorenstaande moet worden beslist als volgt:
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
Aldus vastgesteld op 31 januari 2000 door J.A. Meijer, voorzitter, G.J. van Muijen en A.L.C. Simons, in tegenwoordigheid van Th.A.J. Kock, waarnemend-griffier.
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 29 mei 2000
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (Postadres: Postbus 70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen
het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.