Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 96/02185
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, derde meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X te Y tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid ondernemingen te P van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende de hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1994.
1. Ontstaan en loop van het geding
De aanslag is berekend naar een belastbaar inkomen van ¦ 656.204,--. Na bezwaar heeft de Inspecteur de aanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 22 september 1999 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn verschenen en gehoord belanghebbende, bijgestaan door Mr, alsmede de Inspecteur, bijgestaan door A.
De Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota moet als hier ingelast worden aangemerkt.
Zonder bezwaar van de wederpartij heeft belanghebbende ter zitting twee brieven overgelegd. Een brief, gedateerd 17 september 1998, is door de Inspecteur geschreven aan belanghebbende en een brief, gedateerd 14 oktober 1998, is als reactie daarop door belanghebbende geschreven aan de Inspecteur.
2. Feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.1. Belanghebbende is geboren op 00 maand 1942. Hij was in 1994 niet meer gehuwd. Hij was in 1994 in dienstbetrekking bij een bank in Luxemburg. Hij woonde in 1994 in Luxemburg.
2.2.1. In 1987 ontving belanghebbende van zijn toenmalige werkgever ter gelegenheid van zijn ontslag een stamrecht in de zin van artikel 32, lid 1, Wet op de inkomstenbelasting 1964, hierna Wet IB' 64, ter vervanging van te derven inkomsten.
Dit stamrecht werd, na daartoe verkregen goedkeuring van de Inspecteur, zonder inhouding van loonbelasting, door zijn toenmalige werkgever verzekerd bij U BV", hierna: U BV, zulks tegen betaling van ¦ 300.000,--.
Dit recht voorzag ondermeer in de volgende uitkeringen:
a. Een periodieke uitkering die
'(...)zal ingaand op het moment waarop het salaris van X na het beëindigen van zijn dienstbetrekking met (...) minder bedraagt dan fl. 10.000,-- bruto per maand en wel voor een zodanig bedrag dat de lijfrente een suppletie vormt op voornoemd inkomen, waarin begrepen uitkeringen krachtens verzekeringen op het terrein van arbeidsongeschiktheid of andere aanverwante verzekeringen casu quo uitkeringen, tot een bedrag ad fl. 10.000,-- bruto per maand. (...).'.
b. '(...) De periodieke uitkering zal, het bovenstaande in aanmerking nemende, in elk geval ingaan op de eerste dag van de maand waarin X 60 jaar wordt en eindigen bij zijn overlijden. De omvang van de jaarlijkse periodieke uitkeringen zal worden vastgesteld, afhankelijk van het op dat moment in U BV aanwezige kapitaal, zijnde : fl. 300.000,-- minus de reeds betaalde periodieke uitkeringen, vermeerderd met rentebijschrijvingen, te stellen op 7% per jaar. De grootte van de aan X toekomende periodieke uitkeringen zal, in aanmerking nemende dat de eventuele weduwe, overeenkomstig het bepaalde in artikel 4 van Pro deze overeenkomst een periodieke uitkering zal kunnen genieten gelijk aan die van X, worden gesteld op hetgeen per de datum van ingang volgens de alsdan geldende tarieven van een solide in Nederland gevestigde levensverzekeringsmaatschappij kan worden verkregen.'.
c. ' Artikel 4
1. Indien ten tijde van het overlijden van X zijn echtgenote nog in leven is, zal zij gedurende haar leven een periodieke uitkering ontvangen. (...). De uitkering aan zijn echtgenote zal gelijk zijn aan de lijfrente welke volgens de dan geldende tarieven zou kunnen worden bedongen bij een solide Nederlandse verzekeringsmaatschappij voor een kapitaal, berekend volgens lid 2 van dit artikel.
2. Het beschikbare bedrag per de datum van ingang zal bestaan uit de in artikelen 1, 2 en 3 vermelde bedragen, derhalve fl. 300.000,- ( driehonderdduizend gulden), vermeerderd met samengestelde rente, te stellen op 7% per jaar, ingaande op de datum dat het kapitaal van (...) is ontvangen en verminderd met de reeds gedane uitkeringen.'.
2.2.2. Belanghebbende vond na 1987 werk bij een andere werkgever. In 1991 ontving belanghebbende van die werkgever ter gelegenheid van zijn ontslag een stamrecht in de zin van artikel 32, lid 1, Wet IB' 64, ter vervanging van te derven inkomsten. Dit stamrecht werd, na daartoe verkregen goedkeuring van de Inspecteur, zonder inhouding van loonbelasting, door die werkgever verzekerd bij U BV tegen een koopsom van ¦ 175.000,--.
Dit recht voorzag onder meer in
(...)'een of meer lijfrente(n) ten gunste van de werknemer en/of een andere door de werknemer aan te wijzen begunstigde, uit te keren op een door de rechthebbende te bepalen lijf per een door de werknemer te bepalen ingangsdatum of bij vooroverlijden van de verzekerde voor de ingangsdatum. De termijnen der alsvoren omschreven lijfrente(n) zullen terstond na ingang actuarieel worden berekend en aan de hand van voormelde voorwaarden en uitgaande van de hiervoor genoemde koopsom en een daarna per jaar cumulerende en eveneens rentedragend wordende interest ter grootte van 7% per jaar en van de ten tijde van ingang in het levensverzekeringsbedrijf in Nederland gebruikelijke tarieven, evenwel zonder rekening te houden met de gebruikelijk opslag voor winst en kosten.(...)'.
Deze termijnen konden ingaan voor het zestigste jaar en behoefden niet levenslang te zijn.
2.2.3. In 1994 was belanghebbendes echtgenote overleden. Hij heeft op 29 december 1994 het in 2.2.1, onder b, bedoelde recht en het onder 2.2.2 bedoelde recht gelijktijdig afgekocht en ter zake een bedrag van ¦ 656.773,-- ontvangen van U BV. Per ultimo 1994 reserveerde U BV nog slechts een bedrag van ¦ 48.908,-- in verband met de verplichting tot nakomen van het in 2.2.1, onder a, hiervoor bedoelde recht.
Belanghebbende was op dat moment 53 jaar oud en genoot uit de in 2.1 bedoelde dienstbetrekking een salaris van ¦ 175.000,-.
2.2.4. Belanghebbende was de enige aandeelhouder van U BV. Ten tijde van de in 2.2.3 bedoelde afkoop was de D directeur van U BV.
2.3. Belanghebbende heeft over 1994 aangifte gedaan naar een binnenlands belastbaar inkomen van nihil. Bij de aanslagregeling zijn de volgende correcties aangebracht:
afkoopsom ¦ 656.773,--
beroepskostenforfait ¦ 569,--
¦ 656.204,--.
2.4.1. Op 4 juli 1998 vond een bespreking plaats tussen belanghebbende en de Inspecteur.
Belanghebbende heeft daarbij opgemerkt dat het heffingsrecht bij afkoop van de in 2.2.3 bedoelde rechten onder het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Groothertogdom Luxemburg tot het vermijden van dubbele belasting en het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, met protocol, gesloten te 's-Gravenhage op 8 mei 1968, zoals gewijzigd bij het Protocol van 16 oktober 1990, hierna het verdrag, was toegewezen aan Luxemburg. De Inspecteur heeft dat ontkend noch bevestigd. Afkoop van die rechten was niet geagendeerd voor die bespreking en ook niet anderszins voorafgaande aan het opleggen van de aanslag besproken of aan de orde gesteld.
2.4.2. De in 2.2.1 en 2.2.2 bedoelde rechten zijn voor de vermogensbelasting vanaf 1987
'(...) buiten beschouwing gebleven.(...)'.
2.4.3. In een brief over de opheffing van een G-rekening van 00 maand 1995 gericht aan U BV deelt de belastingdienst Ondernemingen het volgende mede:
'(...) Volgens de mij ten dienste staande gegevens verricht u geen werkzaamheden in onderaanneming (...). Voor zover mij bekend oefent U het bedrijf uit van pensioenfonds. (...)'.
2.5. Op 16 september 1998 vond een telefoongesprek plaats tussen belanghebbende en de Inspecteur, over het zogenaamde buitenlandertarief. In dat gesprek heeft belanghebbende om nadere inlichtingen gevraagd. In het bijzonder heeft hij gevraagd of het tarief '7% over het totaal' bedroeg en of de verschuldigde belasting over 1994 dan 'ongeveer ¦ 46.000,--' zou bedragen. De Inspecteur heeft die vraag abusievelijk bevestigend beantwoord maar gelijktijdig medegedeeld dat hij een brief zou schrijven met daarin de berekening van het bedrag. Belanghebbende heeft daarop in dat telefoongesprek vruchteloos aangedrongen op een compromis.
De inspecteur heeft op 17 september 1998 de berekening uitgevoerd en daarbij zijn abuis ontdekt. Hij heeft belanghebbende van een en ander op de hoogte gesteld, die daarop bij de brief van 14 oktober 1998 heeft gereageerd.
De Inspecteur heeft belanghebbende in de brief van 17 september 1998 de juiste berekening verstrekt en medegedeeld dat de aanslag kan worden verminderd met ¦ 7.766,-- ((25% minus 7.05%) x ¦ 43.267).
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is na de zitting uitsluitend nog in geschil het antwoord op de volgende twee vragen:
a. Is de in 2.2.3 bedoelde afkoopsom (hierna de afkoopsom) een pensioen of andere soortgelijke beloning als bedoeld in artikel 19 van Pro het verdrag, hetgeen belanghebbende stelt en de Inspecteur ontkent?
b. Zo niet, heeft de Inspecteur dan enig in rechte te beschermen vertrouwen opgewekt dat hij niettemin zou heffen als ware zulks wel het geval, hetgeen belanghebbende stelt en de Inspecteur ontkent?
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Zij hebben daaraan ter zitting (zakelijk weergegeven) de volgende argumenten toegevoegd.
3.2.1. Belanghebbende:
- Mijn klacht over de gang van zaken tijdens en na het telefoongesprek van 16 september 1998 heeft alleen betrekking op mijn tweede grief. Ik wil daarmee slechts mijn stelling dat ik er in 1994 na het gesprek van 4 juli 1994 er echt op vertrouwde dat de Inspecteur Luxemburg in 1994 heffingsbevoegd zou achten ter zake van de afkoopsom, verder onderbouwen. Het is dus geen zelfstandige grief.
- De afkoop strekte er in 1994 toe om de rechten contant te maken teneinde mijn vermogenspositie te saneren. Ik wilde voornamelijk een aantal schulden aflossen, verder een reserve voor afhankelijk van de afloop van deze procedure dreigende Nederlandse inkomstenbelasting vormen en zo mogelijk nog een beetje spaargeld overhouden. De D was bestuurder van U BV en hij vond in mijn streven een goede reden om aan die afkoop vanuit de BV mee te werken.
- Ik trek mijn grieven over het tarief, over artikel 52 van Pro het EG-verdrag en over het weigeren van aftrek van de door mij geclaimde buitengewone lasten in.
3.2.2 De Inspecteur:
- Tijdens het telefoongesprek van 16 september 1998 is geen compromis tot stand gekomen. Belanghebbende wist, zo blijkt wel uit zijn beroepschrift, dat het alleen om het tarief over de eerste schijf kon gaan. Bovendien was toepassing van 7,05% op het totaal zozeer in strijd met juiste toepassing van het belastingrecht dat belanghebbende daarop onmogelijk kan hebben vertrouwd.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot nihil.
De inspecteur concludeert tot vernietiging van zijn uitspraak en een vermindering van de aanslag met ¦ 7.766,-- ((25% minus 7,05%) x ¦ 43.267).
4. Overwegingen omtrent het geschil
4.1.1. Partijen zijn het erover eens dat de afkoopsom aan Nederlandse inkomstenbelasting is onderworpen, wanneer deze niet valt onder artikel 19 van Pro het verdrag. Naar het oordeel van het Hof geven partijen daarmee niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting.
De afkoopsom is geen 'pensioen' in de zin van voormeld artikel 19 (Hoge Raad 10 juni 1981, BNB 1981/242). Onderzocht moet derhalve alleen nog worden of de afkoopsom een 'andere soortgelijke beloning' is.
4.1.2. Belanghebbende dient daartoe feiten en omstandigheden te stellen en te bewijzen op grond waarvan kan worden geoordeeld dat de afkoopsom was bestemd tot (Hoge Raad 13 mei 1987, BNB 1987/207) en afgestemd op (Hoge Raad 26 augustus 1981, BNB 1981/307) de leniging van de behoefte aan verzorging bij ouderdom, mede gelet op de genoten beloning en de vervulde diensttijd.
Daar is belanghebbende naar het oordeel van het Hof niet in geslaagd. Ter motivering diene het volgende:
4.2. De in 2.2.1 en 2.2.2 bedoelde rechten zijn in 1987 en 1991 verkregen ter vervanging van te derven inkomsten. Beide rechten stonden blijkens de inhoud van die rechten bij de aanvang desnodig geheel aan belanghebbende ter beschikking ter overbrugging van de periode zonder inkomen tot het vinden van een nieuwe werkkring. Alleen een eventueel restant zou mogelijk beschikbaar kunnen zijn ter leniging van enige behoefte aan verzorging bij ouderdom. Gesteld noch gebleken is dat het restant van de rechten of daaruit voortvloeiende uitkeringen op het moment van de vestiging van die rechten al aan de in 4.1.2 bedoelde vereisten voldeed.
4.3. Vervolgens rijst de vraag of de aard en omvang van de in 2.2.1, onder b en 2.2.2 bedoelde en in 1994 afgekochte rechten in 1994 zodanige wijziging hadden ondergaan of bij afkoop ondergingen, dat deze objectief beschouwd inmiddels wel aan de in 4.1.2 bedoelde vereisten waren gaan voldoen.
Belanghebbende heeft in dat verband gesteld dat hij in 1994 de in 2.2.1 onder a en onder c genoemde rechten niet heeft afgekocht en dat hij dusdoende alleen 'het pensioendeel' uit het geheel van in 2.2 bedoelde rechten heeft afgekocht.
Het pensioenkarakter van dat deel zou naar belanghebbende heeft gesteld moeten blijken uit de omschrijving van de inhoud daarvan. In het bijzonder wijst hij erop dat deze rechten voorzagen in een levenslange periodieke uitkering ingaande bij zijn zestigste jaar. Voor het mede in 1994 in de afkoop begrepen recht als bedoeld in 2.2.2 is dit overigens feitelijk onjuist. Ingangsdatum en duur zijn binnen dat recht van belanghebbendes wil afhankelijk.
Het pensioenkarakter zou naar belanghebbende heeft gesteld tevens moeten blijken uit een berekening die als bijlage 19 bij het beroepschrift is gevoegd. Deze berekening bevat echter alleen een verdeling van het beschikbare kapitaal over de niet en de wel af te kopen delen van de in 2.2.1 en 2.2.2 vermelde rechten, aan de hand van de tarieven van een levensverzekeraar.
Enige relatie met genoten beloning en vervulde diensttijd ontbreekt in de omschrijving van de inhoud van de rechten en in de overgelegde berekening.
Naar het oordeel van het Hof is noch uit de omschrijving van de inhoud, noch uit de overgelegde berekening af te leiden dat dat deel van die rechten danwel de daarvoor in de plaats getreden afkoopsom in 1994 inmiddels aan de in 4.1.2 bedoelde eisen was of waren gaan voldoen.
4.4. Al het vorenoverwogene staat er naar het oordeel van het Hof aan in de weg de in 2.2.3 bedoelde afkoopsom in 1994 aan te merken als 'andere soortgelijke beloning' als bedoeld in artikel 19 van Pro het verdrag. Het gelijk is gezien het in 4.1.1 overwogene dan bij het eerste geschilpunt aan de Inspecteur.
4.5. Ter zitting heeft belanghebbende medegedeeld dat daarna alleen nog in geschil is of belanghebbende aan de in 2.4 genoemde gedragingen en uitlatingen van de Inspecteur het in rechte te beschermen vertrouwen heeft kunnen ontlenen dat de Inspecteur de in 2.2 bedoelde afkoopsommen niettemin onder artikel 19 van Pro het verdrag zou rangschikken en op grond daarvan van heffing van Nederlandse inkomstenbelasting daarover zou afzien.
Naar het oordeel van het Hof is zulks niet het geval.
Belanghebbende heeft desgevraagd ter zitting nog eens bevestigd dat gesteld noch gebleken is dat de Inspecteur op enig moment uitdrukkelijk een standpunt met die strekking aan belanghebbende heeft kenbaar gemaakt. Aan de in 2.4 beschreven gedragingen van de Inspecteur heeft belanghebbende, naar het oordeel van het Hof, bovendien onmogelijk dat vertrouwen kunnen en mogen ontlenen.
4.6. Voor het geval het Hof tot de in 4.4 en 4.5 gegeven oordelen mocht komen zijn partijen het er over eens dat de aanslag moet worden verminderd met ¦ 7.766,-- aan te betalen belasting.
5. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van zijn beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof stelt deze kosten vast op 2 punten maal ¦ 710,-- maal wegingsfactor 2 ofwel ¦ 2.840,--.
6. Beslissing
Het Hof vernietigt de bestreden uitspraak, vermindert de aanslag met ¦ 7.766,--, gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende vergoedt het door deze gestorte griffierecht ten bedrage van ¦ 75,--, veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van ¦ 2.840,-- en wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die de kosten moet vergoeden.
Aldus vastgesteld op 11 februari 2000 door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, A.C.J. Viersen en W.F.G. Wijnen, in tegenwoordigheid van C.A.F.M. Stassen, waarnemend-griffier, en op die dag in het openbaar uitgesproken.
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 11 februari 2000
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (Postadres: Postbus 70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd.
Indien belanghebbende beroep in cassatie instelt bedraagt dit griffierecht ¦ 160,--.
Indien het bestuursorgaan beroep in cassatie instelt en de uitspraak van het Hof in stand blijft, is een griffierecht van ¦ 630,-- verschuldigd.
Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.