Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 94/02299
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, eerste meervoudige Belastingkamer, op het beroep van de heer J, te B, tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid ondernemingen te X van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende de hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premies volksverzekeringen voor het jaar 1991.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De aanslag is berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 000.000,-, waarvan een gedeelte groot ƒ 000.000,-- belast naar het tarief van artikel 57, lid 2, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet).
1.2. Na bezwaar heeft de Inspecteur de aanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend, de Inspecteur een conclusie van dupliek.
1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad in raadkamer ter zitting van het Hof van 17 september 1997 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn verschenen en gehoord Y, verbonden aan Q, fiscaal/juridisch/financieel adviesbureau te N, als gemachtigde van belanghebbende, alsmede Z., namens de Inspecteur.
1.5. De Inspecteur heeft voorafgaande aan de mondelinge behandeling een pleitnota toegezonden aan het Hof en aan de wederpartij. Met toestemming van belanghebbende wordt deze pleitnota geacht ter zitting te zijn voorgedragen. De inhoud van deze pleitnota moet als hier ingelast worden aangemerkt. Zonder bezwaar van de wederpartij heeft de Inspecteur bij zijn pleitnota vijf bijlagen overgelegd. Belanghebbende heeft zonder bezwaar van de Inspecteur ter zitting drie overeenkomsten overgelegd.
1.6. Naar aanleiding van het na de zitting door het Hof tot de Inspecteur gerichte verzoek om schriftelijk nadere inlichtingen te verstrekken, heeft tussen het Hof en partijen een briefwisseling plaatsgevonden, waarbij het bepaalde in de artikelen 14, lid 1, aanhef en onderdeel 2° , en 16 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken toepassing heeft gevonden.
1.7. De tweede mondelinge behandeling heeft plaatsgevonden in raadkamer tijdens de zitting van het Hof van 21 oktober 1998
te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn verschenen en gehoord eerdergenoemde Y en Z. Tijdens de zitting heeft de Inspecteur een aantal documenten overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Het Hof heeft vervolgens belanghebbende de gelegenheid geboden om zich schriftelijk uit te laten over die documenten. Belanghebbende heeft gereageerd bij schrijven van 19 december 1998. De griffier heeft de Inspecteur een afschrift van die brief gezonden en hem daarbij meegedeeld dat hij alleen tijdens een mondeling behandeling inhoudelijk op die brief kon ingaan. De Inspecteur heeft daarop bij schrijven van 19 januari 1999 verzocht om een derde mondelinge behandeling en bij dat schrijven een pleitnota gevoegd. De griffier heeft de Inspecteur vervolgens laten weten dat hij ten onrechte niet in gelegenheid is gesteld om schriftelijk te reageren op de brief van belanghebbende van 19 december 1998 en hem meegedeeld de door hem ingezonden pleitnota aan te merken als een schriftelijke reactie op de brief van belanghebbende. De Inspecteur heeft tijdens de hier te noemen zitting met een en ander ingestemd.
1.8. De derde mondelinge behandeling heeft plaatsgehad in raadkamer ter zitting van het Hof op 8 december 1999. Daar zijn verschenen en gehoord eerdergenoemde heren Y en Z. Partijen hebben er mee ingestemd dat de door de Inspecteur ingezonden pleitnota wordt geacht te zijn voorgedragen. De inhoud ervan moet als hier ingelast worden aangemerkt.
2. Feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde tijdens de zittingen, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast:
2.1. Belanghebbende dreef in het hier aan de orde zijnde jaar een agrarische onderneming. Binnen de onderneming werden akkerbouw en melkveehouderij bedreven.
2.2. Op 1 juli 1991 staakte belanghebbende de melkveehouderij-activiteiten.
2.3. In het kader van die gedeeltelijke staking vonden de volgende gebeurtenissen plaats:
-op 6 mei 1991 verkocht belanghebbende aan B te V (hierna: B) 7.17.10 ha. cultuurgrond voor een prijs van ƒ 452.000,--;
-op diezelfde dag gaf belanghebbende aan B volmacht om voor hem een referentiehoeveelheid melk ter grootte van 178.422 kg te verkopen. Blijkens de voorwaarden van de
volmacht was B vrij in het overeenkomen van de koopprijs met de koper. B garandeerde belanghebbende een verkoopprijs van ƒ 300.000,-- en voorts dat de koop- en verkoopovereenkomst tot stand zou komen vóór 1 juli 1991. B was gerechtigd het meerdere boven ƒ 300.000,-- als provisie te behouden;
-op 11 mei 1991 verkocht B het genoemde perceel cultuurgrond voor een bedrag van ƒ 375.000,-- aan G;
-op 18 mei 1991 sloot belanghebbende een pachtovereenkomst met X met betrekking tot een perceel cultuurgrond, gelegen te B, groot 1.96.00 ha., met inbegrip van de op deze grond rustende leveringsrechten van een referentiehoeveelheid melk van 38.422 kilogram voor de periode van 15 mei 1991 tot 15 mei 1997 en tegen een jaarlijkse pachtprijs van ƒ 450,-- per ha. De genoemde referentiehoeveelheid melk is op 14 mei 1991 door belanghebbende aan de pachter verkocht voor een prijs van
ƒ 138.350,--. De in de stukken genoemde M. is een compagnon van B.
-op 18 mei 1991 sloot belanghebbende een pachtovereenkomst met Y met betrekking tot een perceel cultuurgrond, gelegen te B, groot 4.60.00 ha., met inbegrip van de op deze grond rustende leveringsrechten van een referentiehoeveelheid melk van 90.000 kilogram voor de periode van 15 mei 1991 tot 15 mei 1997 en tegen een jaarlijkse pachtprijs van ƒ 450,-- per ha. De genoemde referentiehoeveelheid melk is op 14 mei 1991 door belanghebbende aan de pachter verkocht voor een prijs van
ƒ 324.000,--;
-op 21 mei 1991 sloot belanghebbende een pachtovereenkomst met Z met betrekking tot een perceel cultuurgrond, gelegen te B, groot 2.55.10 ha., met inbegrip van de op deze grond rustende leveringsrechten van een referentiehoeveelheid melk van 50.000 kilogram voor de periode van 15 mei 1991 tot 15 mei 1997 en tegen een jaarlijkse pachtprijs van ƒ 450 per ha. De genoemde referentiehoeveelheid melk is op 8 mei 1991 door belanghebbende aan de pachter verkocht voor een prijs van ƒ 152.500,--.
-bij notariële akte verleden op 3 juli 1991 en waarbij aanwezig waren belanghebbende, B en G, heeft belanghebbende ter uitvoering van de hiervoor genoemde overeenkomsten van 6 mei 1991 en 11 mei 1991 een perceel cultuurgrond, kadastraal bekend gemeente B, groot 7.17.10 ha. (de verpachte gronden, groot 1.96.00 ha. en 4.60.00 ha. en 2.55.10 ha. minus de woning met ondergrond groot 1.94.00 ha) verkocht aan G.
In de akte komen onder meer de volgende bepalingen voor:
"E. Dat de onderhavige overeenkomsten van verkoop en koop voorts zijn geschied onder de navolgende bepalingen:
1. De verkopers verplichten zich de koper of de door laatstgenoemde aan te wijzen derde(n), van het verkochte een recht van eigendom te verschaffen dat:
......
d. vrij is van huren, pachten en aanspraken krachtens huurbescherming en ongevorderd.".
"6. Het verkochte behoort met ingang van heden in economische zin in eigendom aan de koper, doch zal tot een nader te bepalen tijdstip geheel ten name van de verkopers blijven staan.".
"F....
1. Partijen verplichten zich op eerste vordering van één hunner, zonder enige nadere prestatie over te dragen het onroerend goed, zulks in zijn geheel en wel zodra de bij deze overgedragen cultuurgrond vrij komt van pacht.
2. De juridische levering van het verkochte zal geschieden rechtstreeks aan de koper, op een nader door partijen te bepalen tijdstip, doch niet eerder dan dat de grond vrij komt van pacht.".
2.4. Ten tijde van de gedeeltelijke staking van belanghebbende kon een melkquotum op drie manieren worden overgedragen, namelijk tezamen met het gehele bedrijf, tezamen met de eigendom van cultuurgronden of in combinatie met het verlenen van pachtrechten op cultuurgronden. Bij deze laatste mogelijkheid verviel in de praktijk de pacht na een jaar.
Belanghebbende heeft via B van deze derde mogelijkheid gebruik gemaakt.
2.5. Belanghebbende heeft aangifte gedaan van een belastbaar inkomen van ƒ 000.000,--. Bij de aanslagregeling heeft de Inspecteur het aangegeven inkomen verhoogd met onder meer
ƒ 76.000,--, hogere opbrengst melkquotum.
3. Geschil, standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of de Inspecteur terecht de correctie van ƒ 76.000,-- heeft aangebracht.
3.2.1. De Inspecteur heeft primair aangevoerd dat naar zijn oordeel sprake is van een gecombineerde melkquotum-/grondverkooptransactie waarbij de koopsom onzakelijk is gesplitst. Door een splitsing te hanteren als belanghebbende en B hebben gedaan wordt bewerkstelligd dat door een oneigelijk gebruik van de landbouwvrijstelling de netto-opbrengst voor belanghebbende hoger is dan het geval zou zijn indien aan andere in de markt opererende kopers zou worden verkocht.
Subsidiair stelt de Inspecteur dat B voor de grond een hogere prijs heeft betaald dan deze waard is en dat ten minste
tot het door hem gecorrigeerde bedrag sprake is van een niet
onder de landbouwvrijstelling vallend prijsvoordeel op de verkochte grond. Belanghebbende betwist de juistheid van beide stellingen.
3.2.2. Het Hof verwijst voor de onderbouwing die partijen aan hun stellingen hebben gegeven naar de van hen afkomstige stukken. Tijdens de zittingen hebben zij aan hetgeen zij daarin hebben aangevoerd, geen nieuwe gronden of argumenten toegevoegd.
3.2.3. Tijdens de zitting van 8 december 1999 hebben partijen eenparig verklaard dat het Hof bij zijn beslissing van het geschil ervan kan uitgaan dat de pachtovereenkomsten als omschreven in 2.3 geen waardedrukkende invloed hebben gehad op de waarde in het economische verkeer van de overgedragen cultuurgrond, omdat te verwachten was dat de pacht na een jaar zou worden opgezegd.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot één naar een belastbaar inkomen als door hem aangegeven.
De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot één naar een belastbaar inkomen van ƒ 000.000,--, welk bedrag geheel in aanmerking komt voor belasting naar het bijzondere tarief van artikel 57, lid 2, van de Wet.
4. Overwegingen omtrent het geschil
4.1. Bij de beoordeling van het geschil stelt het Hof het volgende voorop.
Hoewel de overeenkomst van 6 mei 1991 tussen belanghebbende en B met betrekking tot het melkquotum naar zijn bewoordingen niet meer dan een volmacht behelst van belanghebbende aan B om het melkquotum te verkopen, leidt het Hof uit de bepalingen van die overeenkomst af dat vanaf 6 mei 1991 het economische belang bij het melkquotum niet meer belanghebbende aanging maar uitsluitend nog B. Het Hof gaat er dan ook van uit dat bedoelde overeenkomst een verkoop op 6 mei 1991 van het melkquotum inhield door belanghebbende aan B voor een bedrag van ƒ 300.000,-- en dat de vorm van een volmacht is gekozen in verband met de in 2.4 beschreven beperkte mogelijkheden om melkquota te verkopen.
4.2. De primaire stelling van de Inspecteur houdt in dat hij zich op het standpunt stelt dat de in werkelijkheid door belanghebbende ontvangen bedragen ter zake van, respectievelijk, de verkoop van de cultuurgrond en de overdracht van het melkquotum, afweken van de bedragen die zijn neergelegd in de overeenkomsten van 6 mei 1991. De juistheid van dat standpunt volgt niet reeds uit de omstandigheid dat B op 11 mei 1991 de grond voor ƒ 375.000,-- heeft verkocht aan G en op 18 en 21 mei het melkquotum voor in totaal ƒ 614.850,--. Aangezien ook de overige stukken van het geding geen steun bieden voor de opvatting van de Inspecteur, heeft hij niet voldaan aan de op
hem rustende bewijslast de juistheid van zijn primaire stelling aannemelijk te maken. Het Hof verwerpt die dan ook.
4.3. Bij de beoordeling van de subsidiaire stelling van de Inspecteur gaat het Hof van het volgende uit.
4.3.1. Gelet op de korte tijd tussen de aankoop door B op 6 mei 1991 van de cultuurgrond en het melkquotum voor een bedrag van in totaal ƒ 752.000,-- en de verkoop op 11, 18 en 21 mei 1991 voor in totaal ƒ 989.850,-- gaat het Hof ervan uit dat B op het moment van aankoop wist, of ten minste redelijkerwijs kon vermoeden, dat zij op de transactie in zijn totaliteit bezien winst zou behalen.
4.3.2. G heeft de cultuurgrond van B gekocht voor ƒ 375.000,--. Nu van de zijde van belanghebbende niet is gesteld, en overigens uit de stukken ook niet is gebleken, dat bij die transactie bijzondere omstandigheden een rol hebben gespeeld, gaat het Hof ervan uit dat de waarde in het economische verkeer van de verkochte grond op dat moment en dus, gelet op de korte tijd tussen de aankoop door B en de verkoop aan G, ook toen belanghebbende de grond verkocht, op dat bedrag moet worden gesteld. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat B als zakelijk handelende verkoper de hoogst mogelijke prijs zal hebben bedongen van G en voorts, dat het bij B ging om het hoogst mogelijke resultaat op het totaal van de transacties en dat daarbij de verdeling van de aan belanghebbende te betalen koopsom over grond en melkquotum minder van belang is geweest.
4.4. Aan de in de vorige overweging weergegeven uitgangspunten leidt het Hof af dat ter grootte van het verschil tussen de door belanghebbende van B ontvangen koopprijs van ƒ 452.000,-- en de verkoopprijs van B aan G van ƒ 375.000,-- ten bedrage van ƒ 77.000,--niet sprake is van een - onder de landbouwvrijstelling vallende - waardeverandering van de grond, maar dat B bereid is geweest dat verschil aan belanghebbende te betalen als een premie om B in staat te stellen tot het behalen van een resultaat als door haar is gerealiseerd met de in 2.3 beschreven transacties.
4.5. Het Hof acht de subsidiaire stelling van de Inspecteur gegrond. Nu hij een correctie heeft aangebracht van ƒ 76.000,-- heeft hij op dit punt het belastbare inkomen niet te hoog vastgesteld.
Het Hof komt dan ook tot de conclusie dat moet worden beslist als hierna vermeld.
5.Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van zijn beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof stelt deze kosten vast op 4,5 punten maal ƒ 710,-- maal wegingsfactor 2 ofwel ƒ 6.390,--.
6. Beslissing
Het Hof
-vernietigt de bestreden uitspraak,
-vermindert de aanslag tot één naar een belastbaar inkomen van ƒ 000.000,--, geheel belast naar het tarief van artikel 57, lid 2, van de Wet,
-gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende vergoedt het door deze gestorte griffierecht ten bedrage van ƒ 75,--,
-veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van ƒ 6.390,-- en
-wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die de kosten moet vergoeden.
Aldus vastgesteld op 11 februari 2000 door J.Th. Simons, voorzitter, G.J. van Muijen en A.C.J. Viersen, in tegenwoordigheid van J.W.J. van der Heijden, waarnemend-griffier, en op die dag in het openbaar uitgesproken.
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 11 februari 2000