Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 97/20206
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
UITSPRAAK
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, tweede meervoudige Belastingkamer, op het beroep van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X te Z tegen de uitspraak van het Hoofd van de eenheid ondernemingen te Y van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) betreffende de na te melden naheffingsaanslag.
1. Ontstaan en loop van het geding
Aan belanghebbende is onder aanslagnummer F.01 en met dagtekening 31 januari 1994 over het tijdvak 1 januari 1990 tot en met 31 december 1992 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd tot een bedrag van fl. 117,= aan enkelvoudige belasting, zonder verhoging. Deze aanslag is, na tijdig door belanghebbende daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur van 22 december 1994 gehandhaafd.
Belanghebbende is van die uitspraak in beroep gekomen bij het Gerechtshof te Arnhem, dat bij uitspraak van 21 juni 1996, nr. 95/0278, de uitspraak van de Inspecteur heeft vernietigd en de naheffingsaanslag heeft verminderd tot een ten bedrage van fl. 21,=. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem beroep in cassatie ingesteld.
Bij arrest van 20 augustus 1997, nr. 32.453, heeft de Hoge Raad de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem - behoudens voor wat betreft de beslissing omtrent de proceskosten en de beslissing omtrent het griffierecht - vernietigd en het geding verwezen naar het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dat arrest.
De Inspecteur heeft met dagtekening 5 december 1997 een memorie na cassatie ingediend, welke bij het Hof is binnengekomen op 9 december 1997. Van belanghebbende is op 26 februari 1998 een 25 februari 1998 gedagtekende memorie na cassatie, met twee bijlagen, bij het Hof binnengekomen.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft met gesloten deuren plaatsgevonden ter zitting van het Hof op 21 oktober 1998 te 's-Hertogenbosch. Daar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende en de heer B, alsmede de Inspecteur verbonden aan de vorengenoemde eenheid van de rijksbelastingdienst.
De Inspecteur heeft op deze zitting een korte pleitnotitie voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan belanghebbende. Het Hof rekent deze pleitnotitie tot de stukken van het geding.
2. Vaststaande feiten
Het Hof verwijst allereerst naar de feiten zoals vastgesteld door het Gerechtshof te Arnhem.
Op grond van de nadien gewisselde stukken en de deels daarvan afwijkende verklaringen van partijen ter zitting, stelt het Hof als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, nader nog de volgende feiten vast.
2.1. Zowel belanghebbende als A is ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Belanghebbende is in Nederland gevestigd. A is een naar het recht van Liechtenstein opgerichte vennootschap, welke aldaar haar statutaire zetel heeft en ook aldaar is ingeschreven in het handelsregister. A is niet ingeschreven bij een Kamer van Koophandel in Nederland. Niet is in geschil dat A gedurende de periode 17 mei 1991 tot en met 31 december 1992 over een correspondentieadres in Liechtenstein beschikte. Blijkens een in kopie tot de stukken behorende verklaring van de belastingadministratie van Liechtenstein is A in Liechtenstein "als ondernemer aan belasting onderworpen".
2.2. In de periode 17 mei 1991 tot en met 31 december 1992 heeft belanghebbende diensten, bestaande uit het bemiddelen bij het plaatsen van advertenties in periodieke uitgaven, verricht aan A. Niet is in geschil dat deze diensten zijn aan te merken als diensten op het gebied van de reclame in de zin van artikel 6, tweede lid, onderdeel d, onder 2°, van de Wet.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft na cassatie uitsluitend nog de vraag of A in de periode 17 mei 1991 tot en met 31 december 1992 in Nederland was gevestigd, dan wel in Nederland een vaste inrichting had waarvoor belanghebbende haar onder 2.2 bedoelde diensten verrichtte, een en ander in de zin van artikel 6, tweede lid, onderdeel d, aanhef, van de Wet.
Deze vraag dient naar de mening van belanghebbende ontkennend, doch naar het oordeel van de Inspecteur bevestigend te worden beantwoord.
3.2. Partijen doen hun evenvermelde standpunten steunen op de gronden welke zij daartoe hebben aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waaronder voor wat de Inspecteur betreft de door hem ter zitting van het Hof voorgedragen en overgelegde korte pleitnotitie, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
Ter zitting van het Hof hebben zij hieraan, zakelijk weergegeven, nog het volgende toegevoegd.
Belanghebbende:
Uitdrukkelijk wordt verklaard dat in afwijking van het gestelde in belanghebbendes memorie na cassatie uitsluitend wordt gesteld dat de plaats van de feitelijke leiding van A gedurende de onder 2.2 vermelde periode in Liechtenstein - en niet (mede) in België - was gelegen en dat A in die periode niet over een vaste inrichting beschikte. Alleen voor het geval het Hof zou oordelen dat de plaats waar in die periode de feitelijke leiding van A werd uitgeoefend niet in Liechtenstein was gelegen, wordt (subsidiair) gesteld dat A in die periode in Liechtenstein een vaste inrichting had en dat belanghebbende haar onderhavige diensten op het gebied van de reclame voor die vaste inrichting verrichtte. Al hetgeen in de memorie na cassatie is gesteld met betrekking tot een plaats van feitelijke leiding in België wordt uitdrukkelijk ingetrokken. In verband met het vorenstaande dient aan de onder punt 3, op bladzijde 3 van belanghebbendes memorie na cassatie voorkomende omschrijving van hetgeen de onder 1 genoemde heer B als getuige zou kunnen verklaren, achter de woorden: "werkelijke leiding uitoefende" te worden toegevoegd: "en dat hij die werkelijke leiding uitoefende in Liechtenstein"?en dienen in de tweede alinea onder punt 5, op bladzijde 4, van deze memorie de woorden: "België dan wel" te vervallen.
Naast hetgeen met inachtneming van vorenstaande wijzigingen in belanghebbendes memorie na cassatie is vermeld omtrent hetgeen de heer B als getuige zou kunnen verklaren, zou de heer B nog kunnen verklaren:
- dat hij ook aan andere statutair in Liechtenstein gevestigde vennootschappen leiding geeft,
- dat hij bereid is na te gaan of de boekhouding van de inmiddels failliete A nog voorhanden is, teneinde door middel van die boekhouding aan te tonen dat A feitelijk in Liechtenstein was gevestigd, en
- dat A in de onder 2.2 vermelde periode niet alleen in Nederland, maar ook in Zwitserland zogeheten 06-lijnen exploiteerde.
Een en ander vormt tezamen een limitatieve opsomming van hetgeen de heer B als getuige zou kunnen verklaren.
Anders dan de stukken van het geding doen vermoeden, was A in de periode 17 mei 1991 tot en met 31 december 1992 de enige ondernemer aan wie belanghebbende factureerde zonder omzetbelasting in rekening te brengen.
A is door de heer C opgericht. In eerste instantie had de heer B een klein gedeelte van de aandelen in handen. Daarnaast hield een inwoner van Liechtenstein nog 5% van de aandelen. In de jaren 1991/1992 zijn alle door de heer C gehouden aandelen geleidelijk aan in handen van de heer B gekomen.
De Inspecteur:
De plaats van de werkelijke leiding van A was in de onderhavige periode niet in een ander land dan Nederland gelegen; ook had A in die periode niet een vaste inrichting buiten Nederland, laat staan een vaste inrichting buiten Nederland waarvoor belanghebbende de onderwerpelijke diensten verrichtte.
Betwist wordt dat de heer B in de onderhavige periode de werkelijke leiding van A uitoefende; dit wordt thans - na cassatie - voor het eerst door belanghebbende gesteld. Blijkens een rapport van een boekenonderzoek heeft de heer B in 1990 alle aandelen in A verworven.
Betwist wordt dat A in de onderhavige periode over een bezoekadres in Liechtenstein beschikte.
Eveneens wordt betwist dat de boekhouding van A werd verzorgd door een boekhoudkantoor in Liechtenstein; een boekhouding van A is nimmer getoond of overgelegd.
Aan het slot van de ter zitting van het Hof voorgedragen en overgelegde korte pleitnotitie dient te worden toegevoegd: "en/of Liechtenstein".
3.3. Belanghebbende concludeert, naar het Hof verstaat, tot vernietiging van de bestreden uitspraak en van de daarbij gehandhaafde naheffingsaanslag. De Inspecteur concludeert eveneens tot vernietiging van de bestreden uitspraak, doch tot vermindering van de naheffingsaanslag tot een ten bedrage van fl. 21,=.
4. Overwegingen omtrent het geschil
4.1. Het geschil betreft thans uitsluitend nog de vraag of A in de periode 17 mei 1991 tot en met 31 december 1992 in Nederland was gevestigd, dan wel in Nederland een vaste inrichting had waarvoor belanghebbende haar onder 2.2 bedoelde diensten verrichtte, een en ander in de zin van artikel 6, tweede lid, onderdeel d, aanhef, van de Wet.
4.2. Het Hof stelt voorop dat evengenoemde bepaling bezien moet worden in het licht van artikel 9 van Pro de Zesde Richtlijn en dat derhalve dient te worden nagegaan waar A in de onder 4.1 vermelde periode de zetel van haar bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting had gevestigd waarvoor belanghebbende haar vorenbedoelde diensten verrichtte (zie ook het arrest van de Hoge Raad van 17 februari 1999, BNB 1999/133*).
Op grond van de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen, met name de arresten van 4 juli 1985, nr. 168/84 (Berkholz, Jurisprudentie 1985, blz. 2251), 2 mei 1996, nr. C-231/94 (F-G Linien, Jurisprudentie 1996, blz. I-2395) en 17 juli 1997, nr. C-190/95 (ARO Lease, Vakstudie Nieuws 1997, blz. 2933) is voor de aanwezigheid van een vaste inrichting vereist dat de ondernemer beschikt over een inrichting welke een zekere bestendigheid vertoont doordat zij duurzaam over het personeel en de technische middelen beschikt die voor bepaalde diensten noodzakelijk zijn.
4.3. Voorts neemt het Hof in aanmerking dat artikel 32 van Pro de Wet (tekst tot 14 juli 1994) bepaalt dat de ondernemer die in Nederland woont of is gevestigd, geacht wordt zijn leveringen en diensten in Nederland te verrichten, voor zover hij niet aan de hand van boeken en bescheiden het tegendeel aantoont.
4.4. Gelet op hetgeen onder 4.2 en 4.3 is overwogen, rust, nu vaststaat dat belanghebbende in Nederland is gevestigd, op belanghebbende de last aan de hand van boeken en bescheiden aan te tonen dat gedurende de periode 17 mei 1991 tot en met 31 december 1992 de zetel van de bedrijfsuitoefening of de vaste inrichting van A waarvoor zij haar onderhavige diensten verrichtte, een en ander in de zin van artikel 9 van Pro de Zesde Richtlijn, niet in Nederland was gelegen.
4.5. Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof uitdrukkelijk verklaard dat in afwijking van het gestelde in haar memorie na cassatie uitsluitend wordt gesteld dat de plaats van de feitelijke leiding van A gedurende de onder 2.2 vermelde periode in Liechtenstein was gelegen - en niet (mede) in België - en dat A in die periode niet over een vaste inrichting beschikte. Alleen voor het geval het Hof zou oordelen dat de plaats waar in die periode de feitelijke leiding van A werd uitgeoefend niet in Liechtenstein was gelegen, heeft belanghebbende (subsidiair) gesteld dat A in die periode in Liechtenstein een vaste inrichting had en dat zij haar onderhavige diensten voor die vaste inrichting verrichtte.
Andere stellingen met betrekking tot de plaats van de feitelijke leiding van A, de zetel van de bedrijfsuitoefening van A en de aanwezigheid van een vaste inrichting of van vaste inrichtingen van A, heeft belanghebbende - op wie in dezen, mede gelet op hetgeen onder 4.3 is overwogen, zowel de stelplicht als de bewijslast rust - niet betrokken.
4.6. Belanghebbende heeft in haar memorie na cassatie aangeboden de heer B als getuige te horen. Dit aanbod, zoals dat door belanghebbende ter zitting nader is gepreciseerd, heeft betrekking op het leveren van bewijs
(a) dat A in Nederland niet over personeel en werk- of kantoorruimte beschikte
(b) dat de heer B het bestuur van A vormde, dat deze ook de werkelijke c.q. de feitelijke leiding van A uitoefende en dat hij zulks in c.q. vanuit Liechtenstein deed
(c) dat de heer B ook aan andere statutair in Liechtenstein gevestigde vennootschappen leiding geeft
(d) dat de heer B bereid is na te gaan of de boekhouding van de inmiddels failliete A nog voorhanden is, teneinde door middel van die boekhouding aan te tonen dat A feitelijk in Liechtenstein was gevestigd, en
(e) dat A in de onderhavige periode niet alleen in Nederland, maar ook in Zwitserland 06-lijnen exploiteerde.
Belanghebbende heeft ter zitting verklaard dat het vorenstaande een limitatieve opsomming vormt van hetgeen de heer B als getuige zou kunnen verklaren.
4.7. Het Gerechtshof te Arnhem heeft de stelling van de Inspecteur dat A op grond van haar formele vestiging in Liechtenstein aldaar in feite slechts als brievenbusmaatschappij fungeerde, als juist aanvaard en heeft (daarmede) belanghebbendes stelling dat A feitelijk in Liechtenstein gevestigd was, verworpen. De Hoge Raad heeft in zijn onder 1 vermelde arrest overwogen dat dit oordeel van het Gerechtshof te Arnhem wegens zijn feitelijke aard in cassatie niet op zijn juistheid kan worden getoetst en heeft vervolgens de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem op een andere grond vernietigd en het geding in verband daarmede ter verdere behandeling en beslissing van de zaak naar dit Hof verwezen. Het vorenstaande brengt met zich dat evenbedoeld oordeel van het Gerechtshof te Arnhem voor deze procedure thans onherroepelijk vaststaat en dat er voor deze procedure na cassatie en verwijzing derhalve van dient te worden uit gegaan dat A gedurende de onderhavige periode niet feitelijk in Liechtenstein was gevestigd en dat A aldaar in feite slechts als brievenbusmaatschappij fungeerde.
4.8. De omstandigheid dat A gedurende de onderhavige periode niet feitelijk in Liechtenstein was gevestigd en dat A aldaar in feite slechts als brievenbusmaatschappij fungeerde - van welke omstandigheid, gelijk onder 4.7 is overwogen, in dit stadium van de procedure dient te worden uitgegaan -, brengt naar het oordeel van het Hof per definitie met zich dat gedurende die periode de zetel van de bedrijfsuitoefening van A niet in Liechtenstein kan zijn gelegen en dat A gedurende die periode ook geen vaste inrichting als bedoeld onder 4.2 (hierna: vaste inrichting) in Liechtenstein kan hebben gehad.
Stellingen en bewijzen van belanghebbende dat A gedurende die periode wèl feitelijk in Liechtenstein was gevestigd en dat A aldaar niet slechts als brievenbusmaatschappij fungeerde, kunnen in dit stadium van de procedure niet meer aan de orde komen. In verband hiermede gaat het Hof aan de onderdelen (b), (c) en (d) van het in 4.6 omschreven getuigenaanbod van belanghebbende voorbij nu deze onderdelen uitsluitend zijn gericht op het bijbrengen van bewijs dat de plaats van de feitelijke leiding van A in Liechtenstein was gelegen.
4.9. Ook aan onderdeel (e) van evenbedoeld getuigenaanbod van belanghebbende gaat het Hof voorbij nu belanghebbende niet heeft gesteld dat de zetel van de bedrijfsuitoefening van A in Zwitserland was gelegen of dat A aldaar een vaste inrichting had, laat staan dat belanghebbende de onderhavige diensten voor een aldaar gelegen vaste inrichting verrichtte.
4.10. Nu, gelet op hetgeen onder 4.8 is overwogen, de zetel van de bedrijfsuitoefening van A in de onderhavige periode niet in Liechtenstein kan zijn gelegen en A aldaar in die periode evenmin een vaste inrichting kan hebben gehad, en belanghebbende, zoals reeds vermeld onder 4.5, met betrekking tot de plaats van de feitelijke leiding van A, de zetel van de bedrijfsuitoefening van A en de aanwezigheid van een vaste inrichting of van vaste inrichtingen van A niets anders heeft gesteld dan onder 4.5 is weergegeven, heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt, laat staan aan de hand van boeken en bescheiden aangetoond, dat de zetel van de bedrijfsuitoefening van A in die periode niet in Nederland was gelegen en dat A in die periode niet een vaste inrichting in Nederland had waarvoor zij haar onderhavige diensten verrichtte, zulks te minder nu zij niet aannemelijk heeft gemaakt, laat staan aan de hand van boeken en bescheiden heeft aangetoond, waar in die periode dan wèl de zetel van de bedrijfsuitoefening respectievelijk de vaste inrichting van A was gelegen waarvoor zij die diensten verrichtte. Dat de zetel van de bedrijfsuitoefening van A niet in Nederland was gelegen en dat A niet een vaste inrichting in Nederland had, wordt met name ook niet aannemelijk gemaakt door de enkele omstandigheid dat A (zelf) niet over personeel en werk- of kantoorruimte in Nederland beschikte, zodat het Hof ook aan onderdeel (a) van belanghebbendes vorenbedoelde getuigenaanbod voorbij gaat. In verband hiermede kan de vraag of een proces-verbaal van een ten processe afgelegde getuigenverklaring is aan te merken als een boek of bescheid in de zin van artikel 32 van Pro de Wet, in het midden blijven.
4.11. Gelet op al het vorenstaande heeft belanghebbende niet voldaan aan de ingevolge artikel 32 van Pro de Wet op haar rustende last aan de hand van boeken en bescheiden aan te tonen dat zij haar onderhavige diensten niet in Nederland heeft verricht. Het gelijk is derhalve aan de zijde van de Inspecteur. Voor dit geval is niet in geschil dat overeenkomstig de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem de uitspraak van de Inspecteur dient te worden vernietigd en de naheffingsaanslag dient te worden verminderd tot een ten bedrage van fl. 21,=.
5. Proceskosten
Nu het gelijk in de procedure na verwijzing aan de zijde van de Inspecteur is en bijzondere omstandigheden niet zijn gesteld of gebleken, acht het Hof geen termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot vergoeding van de door belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep na verwijzing gemaakte proceskosten.
6. Beslissing
Gelet op al het vorenstaande moet worden beslist als volgt:
Het Hof vernietigt de bestreden uitspraak; en vermindert de naheffingsaanslag tot een ten bedrage van fl. 21,= aan enkelvoudige belasting.
Aldus vastgesteld op 24 juni 1999 door J.A. Meijer, voorzitter, M.E. van Hilten en J.W. Verstraate, en op die datum in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van Th.A.J. Kock, waarnemend-griffier.
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 24 juni 1999