Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 96/01653
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, zevende enkelvoudige Belastingkamer, op het beroep van B te Z (Zwitserland) tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid particulieren/ondernemingen buitenland te Heerlen van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende de hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het jaar 1993.
1. Ontstaan en loop van het geding
De aanslag is berekend naar een belastbaar inkomen van fl. 84.220,--.
Na bezwaar heeft de Inspecteur de aanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend, de Inspecteur een conclusie van dupliek.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad in raadkamer ter zitting van het Hof van 1 december 1997. Aldaar zijn verschenen en gehoord mr drs R, verbonden aan L Belastingadviseurs te R, als gemachtigde van belanghebbende, alsmede G, namens de Inspecteur.
Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota moet als hier ingelast worden aangemerkt.
2. Feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.1. Belanghebbende is geboren in 1959 te Z en heeft de Zwitserse nationaliteit. Hij heeft in Z fysica en informatica gestudeerd. Aan de ETH te Z heeft hij de graad van ingenieur behaald.
2.2. In juni 1989 is belanghebbende in dienst getreden bij H A.G. te Liechtenstein als Market Segment Manager ruwbouw. In 1991 kreeg hij de opdracht de Marketing Dienst van H Belgium te herstructureren.
2.3. H A.G. is gespecialiseerd in de productie en de verkoop van onder meer boormachines, schiethamers, diamant-boorinstallaties, slijpmachines, ankers en pluggen. Haar afnemers zijn vrijwel uitsluitend professionele gebruikers.
2.4. Van 1 september 1992 tot en met 30 april 1995 was belanghebbende als Marketing manager in dienst bij H Nederland B.V.. Hij was daar belast met het leiding geven aan veranderingsprocessen en met het inwerken van een nieuwe marketing manager. Onder zijn leiding is het scala van producten uitgebreid en is de verkoopafdeling geherstructureerd op basis van marktsegmentatie.
2.5. Gedurende zijn verblijf in Nederland ontving belanghebbende van H Nederland B.V. een vergoeding, welke belastingvrij was op grond van de resolutie van de staatssecretaris van Financiën van 4 juni 1992, nr. DB92/922, BNB 1992/284 (hierna: de resolutie van 4 juni 1992), zoals aangevuld bij de resolutie van 1 februari 1993, nr. DB92/4543, BNB 1993/116 (hierna: de resolutie van 1 februari 1993). In 1993 bedroeg deze vergoeding fl. 38.153,--. Voor de heffing van de loonbelasting, inkomstenbelasting en vermogensbelasting koos belanghebbende op grond van de resolutie van de staatssecretaris van Financiën van 28 augustus 1992, nr. DB92/4418, BNB 1992/331 (hierna: de resolutie van 28 augustus 1992) voor fictieve buitenlandse belastingplicht gedurende de eerste 48 maanden van zijn verblijf in Nederland. Hij heeft die keuze uitgebracht op 3 november 1992. Het kantoor van zijn gemachtigde heeft hem met betrekking tot die keuze niet geadviseerd.
2.6. In het najaar van 1993 begon belanghebbende met het R-Es Executive M.B.A.-curriculum aan de Erasmus Universiteit te Rotterdam. H Nederland B.V. had hem niet verplicht of gevraagd deze opleiding te volgen. Wel stond in belanghebbendes arbeidsovereenkomst dat hij zijn kennisniveau diende op peil te houden of te vergroten en was het de cultuur binnen het bedrijf naast het werk opleidingen te volgen. Direct na afronding van deze opleiding in het voorjaar van 1995 is belanghebbendes dienstverband met H Nederland B.V. beëindigd.
2.7. Voor de in 2.6 vermelde opleiding betaalde belanghebbende in 1993 fl. 24.000,-- aan college- en inschrijfgeld. Deze kosten werden niet vergoed door H Nederland B.V., omdat deze van oordeel was dat de in 2.5 bedoelde belastingvrije vergoeding voldoende compensatie bood voor de gemaakte kosten.
Aan collega's van belanghebbende die bedrijfseconomische of bedrijfskundige opleidingen volgden en geen belastingvrije vergoeding als bedoeld in 2.5 genoten, vergoedde H Nederland B.V. 80 % van hun studiekosten.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Ter zitting hebben partijen het geschil beperkt tot de volgende vragen.
3.1.1. Behoren de in 2.7 vermelde kosten tot de aftrekbare kosten als bedoeld in artikel 35, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) of tot de buitengewone lasten als bedoeld in artikel 46, onderdeel c, van de Wet?
Belanghebbende verdedigt dat die kosten behoren tot de aftrekbare kosten en dat, voor zover zij ingevolge het bepaalde in artikel 36, tweede lid, aanhef en onderdeel g, van de Wet niet aftrekbaar zijn, zij in aftrek komen als buitengewone last.
De Inspecteur verdedigt dat die kosten behoren tot de buitengewone lasten en dat zij, als zij behoren tot de aftrekbare kosten, zij ingevolge het bepaalde in artikel 36, tweede lid, aanhef en onderdeel g, van de Wet slechts aftrekbaar zijn tot een bedrag van fl. 3.250,--.
3.1.2. Staat het belanghebbende vrij zijn keuze voor fictieve buitenlandse belastingplicht te herzien?
Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend. De Inspecteur beantwoordt deze vraag ontkennend.
3.1.3. Is de aftrekbeperking van artikel 36, tweede lid, aanhef en onderdeel g, van de Wet in strijd met het bepaalde in artikel 26 van Pro het Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten, nu H Nederland B.V. aan collega's van belanghebbende hun studiekosten zonder beperking kon vergoeden? Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend. De Inspecteur beantwoordt deze vraag ontkennend.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Zij hebben daaraan ter zitting geen argumenten toegevoegd.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van primair fl. 61.020,-- en subsidiair fl. 61.798,--.
De Inspecteur concludeert primair tot bevestiging van zijn uitspraak en subsidiair tot vernietiging van zijn uitspraak en vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van fl. 82.548,--.
4. Overwegingen omtrent het geschil
4.1. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende eerder - anders dan door middel van praktijkervaringen - studie heeft gemaakt van de bedrijfskunde. In het licht hiervan en van de feiten dat H Nederland B.V. hem niet had verplicht of gevraagd deze opleiding te volgen en dat direct na afronding van deze opleiding belanghebbendes dienstverband met H Nederland B.V. is beëindigd, acht het Hof niet aannemelijk dat belanghebbende de in 2.6 vermelde opleiding heeft nodig geacht om kennis waarmee hij reeds was toegerust, op peil te houden met het oog op de behoorlijke uitoefening van de hem opgedragen taak. Veeleer is aannemelijk dat belanghebbende door middel van deze opleiding vakkennis welke hij nog niet bezat, zich heeft willen eigen maken ten einde ook op het terrein van de bedrijfskunde vakbekwaamheid te verkrijgen. De kosten van deze opleiding kunnen derhalve niet worden gerekend tot de aftrekbare kosten.
4.2. Belanghebbende stelt in zijn conclusie van repliek dat hij in het najaar 1992 zich op grond van de resolutie van 28 augustus 1992 geforceerd heeft gevoeld om snel te kiezen voor fictieve buitenlandse belastingplicht, dat de gevolgen van zijn keuze voor de fiscale aftrekbaarheid van de kosten van de in 2.6 vermelde opleiding toen voor hem niet waren te voorzien, dat zo dit wel het geval zou zijn geweest hij niet had gekozen voor de fictieve buitenlandse belastingplicht, dat hij derhalve heeft gedwaald bij het uitbrengen van zijn keuze en dat gezien het in de onderhavige casus flinterdunne onderscheid tussen verwervingskosten en buitengewone lasten een redelijke afweging van belangen er toe moet leiden dat hij zijn keuze kan herzien. In zijn pleitnota heeft belanghebbende daaraan nog toegevoegd dat in de resolutie van 28 augustus 1992 niet stond dat op een eenmaal gemaakte keuze niet meer kan worden teruggekomen, dat bij de resolutie van 1 februari 1993 een verruiming heeft plaatsgevonden in die zin dat met de keuze voor fictieve buitenlandse belastingplicht mocht worden gewacht tot de indiening van de eerste aangifte, dat in die resolutie echter met nadruk - en toen voor het eerste - werd vermeld dat een herziening van de keuze niet mogelijk is, dat hij hiermee ernstig is benadeeld ten opzichte van al diegenen die na 1 februari 1993 de 35%-regeling hebben verkregen en dat hij ook om deze reden alsnog moet worden toegelaten tot een herziening van zijn keuze. Dienaangaande overweegt het Hof het volgende.
4.2.1. In de resolutie van 28 augustus 1992 wordt geen termijn gesteld waarbinnen moet worden gekozen voor de fictieve buitenlandse belastingplicht. Het Hof vermag niet in te zien dat belanghebbende zich op grond van die resolutie geforceerd heeft gevoeld om snel te kiezen voor fictieve buitenlandse belastingplicht.
4.2.2. In de resolutie van 1 februari 1993 is onder meer het volgende vermeld: `In de aanschrijving van 28 augustus 1992, nummer DB92/4418, is echter goedgekeurd dat op verzoek de fictieve buitenlandse belastingplicht van toepassing kan worden verklaard. (...) Dit verzoek dient zo mogelijk bij de aanvraag van de nieuwe regeling doch uiterlijk bij het indienen van de aangifte inkomstenbelasting over het jaar waarin de regeling is toegepast, te worden gedaan.'. Met deze toelichting op de resolutie van 28 augustus 1992 werd de termijn waarbinnen het verzoek om fictieve buitenlandse belastingplicht moest worden gedaan, nader bepaald.
4.2.3. Mede gelet op het in 4.2.1 en 4.2.2 overwogene vermag het Hof niet in te zien dat belanghebbende is benadeeld ten opzichte van al diegenen die na 1 februari 1993 de 35%-regeling hebben verkregen. Weliswaar kon hij de in 4.2.2 vermelde toelichting op de resolutie niet kennen toen hij zijn keuze voor fictieve buitenlandse belastingplicht uitbracht, maar die toelichting bracht geen verruiming maar slechts een nadere bepaling van de termijn waarbinnen het verzoek om fictieve buitenlandse belastingplicht moest worden gedaan.
4.2.4. De eerste zin van punt 4 van de resolutie van 28 augustus 1992 luidt: `De fictieve buitenlandse belastingplicht eindigt indien de onder 2 genoemde periode van achtenveertig maanden is verstreken.'. Die resolutie voorziet niet in de mogelijkheid een uitgebrachte keuze voor fictieve buitenlandse belastingplicht te herzien. Een en ander in aanmerking genomen moet ervan worden uitgegaan dat een herziening van de keuze voor fictieve buitenlandse belastingplicht reeds onder vigeur van die resolutie niet mogelijk was. Met de in de resolutie van 1 februari 1993 opgenomen mededeling `Op een eenmaal gedaan verzoek kan niet worden teruggekomen.' werd dit derhalve slechts bevestigd. Van een verslechtering van de regeling welke belanghebbende niet kan worden tegengeworpen, is derhalve geen sprake.
4.2.5. De door belanghebbende gestelde omstandigheid dat de gevolgen van zijn keuze voor fictieve buitenlandse belastingplicht voor de fiscale aftrekbaarheid van de kosten van de in 2.6 vermelde opleiding op 3 november 1992 voor hem niet waren te voorzien, brengt op zich zelf niet mee dat hij zijn keuze mag herzien. Evenmin noopt een redelijke afweging van belangen er toe dat belanghebbende zijn keuze desgewenst mag herzien. Het gaat hier om kosten opgeroepen door het besluit van belanghebbende de in 2.6 vermelde opleiding te volgen. Zo'n besluit kan niet worden aangemerkt als een onvoorziene omstandigheid welke een herziening van de keuze voor fictieve buitenlandse belastingplicht rechtvaardigt.
4.3. Gelet op het in 4.1 overwogene behoeft vraag 3.1.3 niet te worden beantwoord.
5. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
6. Beslissing
Het Hof bevestigt de bestreden uitspraak.
Aldus vastgesteld op 14 januari 1998 door P.J. van Amersfoort, lid van voormelde kamer, in tegenwoordigheid van C.A.F.M. Stassen, waarnemend-griffier, en op die dag in het openbaar uitgesproken.
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 14 januari 1998