Uitspraak
GERECHTSHOF ’s-GRAVENHAGE
Sector belasting
Nummers BK-10/00310 en 10/00323
Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer d.d. 13 juli 2012
in het geding tussen:
[X] B.V., gevestigd te [Z], hierna: belanghebbende,
en
de directeur van de Belastingdienst Rijnmond, hierna: de Ontvanger,
op het hoger beroep van de Ontvanger tegen de uitspraak van de rechtbank 's-Gravenhage van 28 april 2010, nummers AWB 09/503 en 09/513 IW, betreffende na te vermelden ten aanzien van belanghebbende genomen beschikkingen.
Beschikkingen, bezwaar en geding in eerste aanleg
1.1. De Ontvanger heeft belanghebbende bij beschikkingen van 30 november 2007 voor bedragen van respectievelijk € 28.911 en € 103.445 aansprakelijk gesteld voor de door
[A] (handelend onder de naam [B]) onbetaald gelaten naheffingsaanslagen loonbelasting en omzetbelasting over de periode 1 januari 2002 tot en met 31 december 2004.
1.2. Bij uitspraken op bezwaar van 15 december 2008 heeft de Ontvanger de beschikkingen gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar en de beschikkingen aansprakelijkstelling vernietigd en de Ontvanger gelast het betaalde griffierecht en de kosten van bezwaar en beroep ten bedrage van € 805 aan belanghebbende te vergoeden.
Loop van het geding in hoger beroep
2.1. De Ontvanger heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
2.2. Belanghebbende heeft bij brief van 6 mei 2011 een nader stuk ingediend waarvan een afschrift aan de Ontvanger is gezonden.
2.3. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van
18 mei 2011, gehouden te ’s-Gravenhage. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Naar aanleiding van het verhandelde ter zitting heeft het Hof het onderzoek ter zitting geschorst en bepaald dat [C] en [D] worden opgeroepen een getuigenverklaring af te leggen. Van het ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt.
2.4. Het getuigenverhoor van genoemde personen heeft op 15 februari 2012 ten overstaan van het Hof en in aanwezigheid van partijen plaatsgevonden. Van beide getuigenverklaringen is een afzonderlijk proces-verbaal opgemaakt die door de getuige is ondertekend. Vervolgens heeft tussen het Hof en partijen een briefwisseling plaatsgevonden. Met toestemming van partijen is een nadere mondelinge behandeling achterwege gebleven.
Vaststaande feiten
3.1. Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde gaat het Hof in hoger beroep uit van de navolgende door de rechtbank onder 2.1 tot en met 2.8 van haar uitspraak vermelde feiten:
“2.1. [Belanghebbende] exploiteerde in de jaren 2002 tot en met 2004 een onderneming die onder meer schoonmaakwerkzaamheden (interieurverzorging) aanbood aan bedrijven en instellingen. [Belanghebbende] verrichtte de schoonmaakwerkzaamheden op projectbasis. Voor deze werkzaamheden maakte [belanghebbende] gebruik van diensten die werden verricht door [B]. [Belanghebbende] had zelf ongeveer 40 werknemers in dienst. In het handelsregister wordt als bedrijfsomschrijving van [B] (onder meer) genoemd arbeidsbemiddeling en uitzendbureau.
2.2. [Belanghebbende] en [B] sloten een "(basis)overeenkomst onderaanneming in verband met ketenaansprakelijkheid", in aanvulling daarop per project een "overeenkomst van onderaanneming per object (werk)" en een "overeenkomst tot aanbesteding en aanneming van uitzendkrachten". Bij wijze van voorbeeld is een aantal van deze overeenkomsten tussen [belanghebbende] en [B] in het geding gebracht. Deze overeenkomsten, waarin [belanghebbende] steeds is aangeduid als "hoofdaannemer" en [B] als "onderaannemer", hielden onder meer het volgende in.
2.2.1. De "(basis)overeenkomst onderaanneming in verband met ketenaansprakelijkheid":
"1. Verklaring omtrent het betalingsgedrag
(…)
Onderaannemer zal, zolang hij in opdracht van hoofdaannemer werkzaamheden uitvoert, zorg dragen, dat hoofdaannemer beschikt over een door de ontvanger der loonbelasting en de bedrijfsvereniging afgegeven zgn. "schone verklaring omtrent zijn betalingsgedrag", niet ouder dan drie maanden. Voorts zal onderaannemer wekelijks op verzoek urencontrolelijsten aan hoofdaannemer ter accordering verstrekken. In geval van geaccordeerde regie en, of extra werkzaamheden gelden de overeengekomen aanneemsommen.
(…)
3. Facturen
Onderaannemer verplicht zich voor elke door hoofdaannemer verschuldigde betaling na uitvoering van de werkzaamheden, een genummerde en gedagtekende factuur uit te reiken, waarin op duidelijke en overzichtelijke wijze zijn vermeld:
(…)
- Een duidelijke en gespecificeerde omschrijving van het werk, zoals vermeld in de basisovereenkomst sub 1;
- Het loonkostenbestanddeel;
- De dag of periode van de uitvoering;
- Het tijdvak waarop de factuur betrekking heeft;
- Het verschuldigde bedrag, c.q. bij regiewerk een specificatie van dat bedrag;
- De vermelding "omzetbelasting verlegd"
(…)
6. Controle
Onderaannemer geeft hoofdaannemer inzicht in de loonstaten.
(…)
Onderaannemer kent hoofdaannemer het recht toe zich ter plaatse te overtuigen dat het werk door onderaannemer danwel door werknemers van onderaannemer wordt uitgevoerd.
(…)
13. Duur van de overeenkomst
De duur van deze overeenkomst loopt parallel aan de overeenkomst van onderaanneming per object (werk)."
2.2.2. De "overeenkomst van onderaanneming per object (werk)":
"1. Het werk
Hoofdaannemer heeft opgedragen aan de onderaannemer, die deze opdracht heeft aanvaard, de uitvoering van de volgende werkzaamheden: Het uitvoeren van schoonmaakwerkzaamheden op locatie van (…), welke werkzaamheden een onderdeel vormen van het aan onderaannemer middels in nader overleg te bepalen planning opgedragen werk.
(…)
2. Aanvang en duur
In overleg met onderaannemer is met de uitvoering van het werk een aanvang gemaakt in week (…).
Het werk dient uiterlijk volgens in nader overleg te bepalen planning te zijn opgeleverd.
Voornoemd tijdsbestek geldt als zogenaamde "fatale termijn".
(…)
Deze overeenkomst geldt voor de periode van zes maanden, welke telkens stilzwijgend zal worden verlengd met eenzelfde periode, waarbij er een opzegperiode van drie maanden gehanteerd wordt. Deze overeenkomst kan tussentijds worden opgezegd indien de opdrachtgever van [belanghebbende] het contract beëindigd. In dit geval geldt de overeengekomen opzegtermijn tussen hoofdaannemer en onderaannemer niet.
3. De prijs
De prijs bedraagt in beginsel (…) op jaarbasis voor het onder genoemde werk.
De prijs bedraagt (…) per week voor de uit te voeren werkzaamheden. Alle bedragen (…) zullen in tweeënvijftig wekelijkse termijnen worden gefactureerd.
Voormelde overeengekomen prijzen staan vast voor een periode van één jaar; zij kunnen niet door onderaannemer worden gewijzigd met een beroep op wijzigingen in prijzen, lonen, sociale lasten, belastingen, heffingen, alsmede welke andere kostenverhogende factoren dan ook.
Eventueel door onderaannemer te verrichten meerwerk kan slechts dan aan hoofdaannemer in rekening worden gebracht indien de hoofdaannemer voorafgaand toestemming voor dat meerwerk heeft verleend, en weergegeven op de uren mandagstaten.
(…)
6. Garanties
Door onderaannemer zal een garantie worden verstrekt waarin hij verklaart dat hij alle gebreken, welke vanaf het gereedgekomen onderdeel tot aan de oplevering van het werk en in aansluiting daaraan gedurende een periode van (…) maanden aan die onderdelen mochten voorkomen en welke gebreken zijn te wijten aan minder goede hoedanigheid of gebrekkige uitvoering, op eerste aanzegging van hoofdaannemer zo spoedig mogelijk en voor rekening van de onderaannemer herstellen. (…)
7. Aanwijzingen
Hoofdaannemer is bevoegd ondernemer terzake de door laatstgenoemde uit te voeren werkzaamheden aanwijzingen te geven, waaronder mede, maar niet uitsluitend begrepen de bevoegdheid aan te geven, welke producten onderaannemer bij de door haar uit te voeren werkzaamheden moet gebruiken.
Het staat hoofdaannemer voorts ten allen tijde vrij het terrein waarop de betreffende werkzaamheden worden verricht te betreden teneinde aldaar de werkzaamheden te inspecteren.
(…)
10. Contacten met de opdrachtgever
Het is onderaannemer niet toegestaan, op straffe van een onmiddellijk opeisbare boete (…) zich rechtstreeks te wenden tot opdrachtgever (…), behoudens voorafgaande schriftelijke toestemming van hoofdaannemer."
In (ten minste) vier van deze overeenkomsten is naast de vermelding van een prijs per week tevens vermeld dat het tarief voor extra werkzaamheden een bepaald bedrag per uur bedraagt.
2.2.3. De "overeenkomst tot aanbesteding en aanneming van uitzendkrachten":
"Algemene voorwaarden:
. De onderaannemer dient zorg te dragen voor netjes verzorgde personeelsleden bij het uitvoeren van de werkzaamheden, welke zij voor [belanghebbende] uitvoeren.
. Het personeel van de onderaannemer dient gedurende de werkzaamheden en aanwezigheid op een project gekleed te gaan in bedrijfskleding van [belanghebbende], deze zal dit kosteloos verstrekken {e.e.a. indien [belanghebbende] dit verlangt}.
. Het personeel van de onderaannemer dient zich te presenteren als personeel van [belanghebbende].
. Het personeel van de onderaannemer dient zich te houden aan de huisregels geldend op het project, bij het ontbreken hiervan, dient zij zich te houden aan de huisregels van [belanghebbende].
. Het personeel van de onderaannemer dient zich te allen tijde te verantwoorden aan personeel van [belanghebbende] of klanten van [belanghebbende], bij tegenstrijdige opdrachten dient zij zich te vervoegen bij de verantwoordelijke persoon van [belanghebbende].
(…)
. De onderaannemer zal zich onthouden van het doen van prijsopgaven of offertes aan de opdrachtgever voor vervanging, uitbreiding of wijzigingen van diensten, welke [belanghebbende] met deze is overeengekomen, op straffe van € 25.000,00 per overtreding.
. Verboden is het voor de onderaannemer, enig merk- c.q. reclameteken zichtbaar te hebben op kleding, auto, materialen etc.
. Ter oplevering van een project, dient een akkoordbon getekend te worden door een daartoe aangewezen persoon van de kant van [belanghebbende].
. Ten overvloede eist [belanghebbende] van haar onderaannemer dat een bevoegde persoon die in overleg met [belanghebbende] de objecten controleert, dit moet administratief verwerkt worden op de bon of lijst welke meegestuurd dient te worden met de factuur.
(…)
Veiligheid:
(…)
Personeel van de onderaannemer welke zich niet aan de Arbo-wet houdt, kan bij constatering direct van het project worden verwijderd door medewerkers van [belanghebbende] of de betreffende klant.
(…)
Werkplanning:
De onderaannemer dient wekelijks een werkplanning te overleggen voor de komende week en bij het niet voltooien van deze planning, dient er in kennisstelling te volgen aan de verantwoordelijke [belanghebbende] employé.
Facturering:
Facturering dient plaats te vinden in een wekelijkse cyclus, maximaal vijf dagen na het verstrijken van de betreffende maand, onder bijvoeging van ondertekende werkbonnen.
(…)
Duur van de overeenkomst:
De looptijd van deze overeenkomst is voor onbepaalde tijd, met een opzegtermijn van één {1} maand.
(…)
Indien [belanghebbende] opzegging ontvangt van een overeenkomst met haar opdrachtgever zal de onderaannemer zo spoedig in kennis worden gesteld. Bij het beëindigen van de hoofdaannemersovereenkomst wordt deze overeenkomst tegelijkertijd geacht te zijn beëindigd."
2.3. Tot de gedingstukken behoort een offerte van 4 oktober 2002 van [B] aan [belanghebbende] met de volgende inhoud:
"(…) Wij hebben gesproken over de noodzaak van 1 tarief in plaats van 2 zoals wij die nu hanteren.
Het tarief dat ik u kan aanbieden is € 13,15 (=fl. 28,98).
Dit tarief is inclusief reiskosten en exclusief BTW.
Toeslagen
Na 50 uren per week werken : 120%
Werken in de weekends : 150%
(…)
Bij substantiële wettelijke loonsverhogingen worden de tarieven in overleg met [belanghebbende] aangepast."
2.4. Tot de gedingstukken behoort een op 4 oktober 2002 tussen [belanghebbende] en [B] gesloten concept-overeenkomst met de volgende inhoud:
"1
[B] levert personeel aan [belanghebbende].
2
Uitzendtarief: € 13,15
Toeslagen
Na 50 uren werken : 120%
Weekends en op feestdagen : 150%
Afwijkende afspraken over projecten worden in overleg gemaakt.
3
Reiskosten worden in overleg bepaald.
4
[B] stuurt elke week een urenlijst naar [belanghebbende]. Deze dient ingevuld retour gezonden te worden.
(…)
6
Bij wettelijke loonsverhogingen worden de tarieven in overleg met [belanghebbende] aangepast."
De concept-overeenkomst is alleen door [B] ondertekend.
2.5. Tot de gedingstukken behoort een brief van 28 april 2003 van [B] aan [belanghebbende] waarin onder meer het volgende is vermeld:
"Hierbij kom ik terug op het onderwerp van 5% korting op het tarief die ik bereken aan [belanghebbende]. Het gemiddelde tarief is: € 13,62 (fl. 30; ).
Ik heb een aantal pro forma berekeningen gemaakt bij verschillende bruto lonen die ik aan de medewerkers betaal die bij [belanghebbende] werken. Van deze berekeningen doe ik ook de uitdraaien bij deze brief.
Ik betaal € 8,- tot en met € 9,- bruto aan de medewerkers uit. Afhankelijk van de projecten worden er ook reiskosten uitbetaald.
Hieronder staat een overzicht van het gemiddelde tarief en de kostprijzen. € 7,11 is het minimum loon. De meesten zitten op € 8,- bruto per uur. Gemiddelde kostprijs is € 8,25.
(…)
Bij een normale bedrijfsvoering heb je overheadkosten die je in de marge doorberekent. Ik hou dus uiteindelijk de bovenstaande marges over. Als ik het tarief met 5% verlaag, dan betekent dat dat ik bijna tegen kostprijs of met verlies ga werken. Als ondernemer wil je uiteindelijk toch iets overhouden.
Ik had in november 2002 afspraak met je gemaakt, om te bekijken of het mogelijk is om het tarief te verhogen. Zoals je weet zijn er sinds de samenwerking de lonen 4 keer gestegen.
(…)
Ik vind het noodzakelijk om het tarief te handhaven zoals die nu is. Je zult zelf ook begrijpen dat het voor een normale bedrijfsvoering een redelijke marge noodzakelijk is. Het is misschien handig om in de toekomst 1 tarief te hanteren. (…)"
2.6. [B] factureerde per week aan [belanghebbende]. De door [B] uitgereikte facturen zijn gespecificeerd, waarbij kolomsgewijs zijn vermeld de naam van het betreffende schoonmaakproject, de namen van de betreffende werknemers van [B], per werknemer het aantal gewerkte uren in de betreffende week, het soort uren en het tarief per uur.
2.7. In het kader van de aansprakelijkstelling van [belanghebbende] heeft [de Ontvanger] in 2007 een zogeheten aansprakelijkheidsonderzoek ingesteld, waarbij onder andere is gesproken met de boekhouder van [belanghebbende] in de periode van september 2003 tot juni 2007. Het bij dat gesprek gebruikte vragenformulier met daarop de volgens de controlerende ambtenaren door de boekhouder gegeven antwoorden behoort in afschrift tot de gedingstukken en vermeldt onder meer de volgende vragen en antwoorden:
"(…) 3. Op welke locatie werden de werkzaamheden verricht?
- Bij diverse opdrachtgevers.
4. Hoe kwamen de contacten met de onderaannemer/uitlener tot stand?
- Niet meer bekend bij [de boekhouder].
5. Op grond van welke criteria is voor deze onderaannemer/uitlener gekozen?
Niet meer bekend bij [de boekhouder]. Waarschijnlijk uurprijs.
6. Werden er door partijen mondelinge of schriftelijke afspraken gemaakt?
(Indien schriftelijke, dan kopie bijvoegen)
- Offerte van 4 oktober 2002 en contract van 14 oktober 2003.
(…)
7.1. Werden dezelfde werkzaamheden ook verricht door eigen personeel van de aannemer/inlener?
- Ja.
8. Wie bepaalde op de plaats/locatie, waar de werkzaamheden zijn verricht,
I wanneer de werkzaamheden moesten worden uitgevoerd?
- De projectleider van [Belanghebbende].
II welke werkzaamheden er moesten worden uitgevoerd?
- De projectleider van [Belanghebbende].
III hoe de werkzaamheden moesten worden uitgevoerd?
- De projectleider van [Belanghebbende].
9. Indien van toepassing:
I Wie stelde het te gebruiken gereedschap ter beschikking?
- [Belanghebbende].
II Wie stelde het te gebruiken materiaal ter beschikking?
- [Belanghebbende].
10. Wie hield er toezicht op de verrichtingen van de werknemers van de onderaannemer/uitlener, wat is diens functie en bij wie is hij in dienst?
- De projectleider van [Belanghebbende].
11. Waaruit bestond dit toezicht? (Concrete voorbeelden geven)
- Visueel toezicht.
12. Bij wie moesten de werknemers van de onderaannemer/uitlener zich melden en wat was zijn functie? (bijvoorbeeld de allereerste keer dat men op het karwei verscheen)
- De projectleider van [Belanghebbende].
13. Bij wie moesten de werknemers van de onderaannemer/uitlener zich melden in geval van ziekte, verlof, ongeval e.d. ?
- De projectleider van [Belanghebbende].
14. Werden de verrichtingen achteraf nog gecontroleerd op bijv. kwaliteit?
- Ja.
15. Kon door de inlener een werknemer worden geweerd, indien er onvoldoende werd gepresteerd?
- Ja.
(…)
21. Werd er een urenadministratie bijgehouden?
- Ja
21.1 Waaruit bestond deze? (naw-gegevens, sofinummers, kopie ID-bewijs: zie 21.b)
- Namen van de werknemers en de projecten waar deze tewerk werden gesteld.
21.2. Is de urenadministratie compleet/correct?
- Ja.
21.3. Wie hield dit bij? (Naam en functie)
- De projectmanager van [Belanghebbende]
(…)
28. Is de aannemer/inlener van mening dat het hier aannemen van werk of inlenen van personeel betreft?
- Inlenen van personeel
28.1 Wat zijn de argumenten?
- [Belanghebbende] heeft werknemers van (…) [B] ingeleend om onder haar toezicht of leiding werkzaamheden van te verrichten."
Een afschrift van het vragenformulier met de antwoorden is op 27 augustus 2007 toegezonden aan [belanghebbende], die daarop niet heeft gereageerd.
2.8. [Belanghebbende] heeft bij het door haar ingediende nadere stuk een verklaring overgelegd van haar (toenmalige) projectleider, ter weerspreking van de antwoorden zoals vermeld in het onder 2.7 genoemde vragenformulier.”
Voorts zijn in hoger beroep nog de volgende feiten als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, komen vast te staan:
3.2. Op grond van het aansprakelijkheidsonderzoek is belanghebbende met dagtekening
30 november 2007 voor bedragen van respectievelijk € 28.911 en € 103.445 aansprakelijk gesteld voor de door [B] onbetaald gelaten loon- en omzetbelasting over de periode
1 januari 2002 tot en met 31 december 2004.
3.3. Het Hof heeft op 15 februari 2012 [C] onder ede gehoord. In het hiervan opgemaakt proces-verbaal is - voor zover van belang - het volgende vermeld:
“- In de onderhavige periode [Hof: 1 januari 2002 tot en met 31 december 2004] was mijn functie bij belanghebbende die van rayonmanager. Projectmanager is exact dezelfde functie. Ik kende heer [D]; we waren collega’s en deden hetzelfde werk met elk een eigen rayon.
- Ten aanzien van een vaste groep klanten hield ik toezicht bij de uitvoering van schoonmaakwerkzaamheden. Die klantengroep bestond hoofdzakelijk uit kantoren en scholen die gevestigd zijn in het gebied rond [Q], [Z] en een stukje van [R]. Ingewikkelde opdrachten hadden we niet. Het toezicht hield - kort gezegd - in dat ik controleerde of de kwaliteit van het schoonmaakwerk in orde was en of voldoende schoonmaakmiddelen en schoonmakers aanwezig waren op een bepaalde locatie. Ik sprak schoonmakers aan als zij niet goed hun werk deden. Dat betrof zowel personeel van belanghebbende als van derden. Het ging erom dat ik namens belanghebbende borg stond voor de kwaliteit van het schoonmaakwerk. Ik werkte voornamelijk ’s ochtends en ’s avonds (buiten kantooruren). Dat was inherent aan mijn functie. Mijn leidinggevende was [E].
- [E] regelde de contracten. Ik heb nooit contracten gezien en heb er ook nooit over gesproken.
- In mijn functie heb ik contact met [A] gehad. Tussen ons bestond geen taalbarrière: hij sprak Nederlands of Engels. Hij exploiteerde een uitzendbureau. Als ik extra schoonmakers nodig had, leverde hij die. Ik zorgde voor schoonmaakmaterialen en werkkleding etc. Voor de buitenwereld was geen verschil te zien tussen een schoonmaker van belanghebbende en een schoonmaker van [A]. Beiden droegen dezelfde werkkleding.
- Ik zorgde voor de aanvulling van het schoonmaakmagazijn van belanghebbende. Ook de van [A] ingehuurde schoonmakers maakten gebruik van dat magazijn.
- De schoonmakers van [A] deden het reguliere schoonmaakwerk. Bij calamiteiten werden schoonmakers van belanghebbende ingezet. De schoonmakers van [A] namen dan hun reguliere werk over. Gewoonlijk liepen schoonmakers van belanghebbende en van [A] door elkaar. Er werd niet op projectbasis gewerkt.
- Schoonmakers van [A] vroegen verlof aan hem of aan mij. Ziektemeldingen werden meestal bij hem gedaan. In voorkomende gevallen werd vervanging in overleg met [A] of met mij gedaan.
- [Uitzendbureau F] (voorheen: [G]) is mij bekend. Deze organisatie maakt deel uit van de [H-groep], waarvoor ik thans werkzaam ben.
- In de onderhavige periode kon [Uitzendbureau F] geen schoonmaakkrachten leveren. Bij mijn weten werden alleen schoonmakers van [A] ingehuurd.
- Ik weet niet meer op wiens instigatie [A] moest worden ingeschakeld. Dat was een vast gegeven.”
3.4. Eveneens op 15 februari 2012 is [D] onder ede gehoord. In het hiervan opgemaakt proces-verbaal is - voor zover van belang - het volgende vermeld:
“- Het is juist dat ik thans grootaandeelhouder ben van [I] B.V., voorheen belanghebbende. [J] heeft een belang van 60 percent en ik heb een belang van ongeveer 35 percent in het kapitaal van genoemde vennootschap. De heer [K] ken ik. Hij werkte op de administratie. Ik heb geen kennis genomen van de verklaring die hij heeft afgelegd.
- In de onderhavige periode [Hof: 1 januari 2002 tot en met 31 december 2004] was mijn positie/functie bij belanghebbende die van projectmanager.
- Mijn werkzaamheden hielden in dat ik ten aanzien van een vaste groep klanten toezicht hield op de nakoming van met hen gemaakte afspraken omtrent schoon te maken objecten.
- Op een bepaald moment werd [A] ingeschakeld ter uitvoering van schoonmaakwerkzaamheden. In mijn functie heb ik contact met hem gehad. Mijn taak was de wensen van klanten met hem door te spreken en afspraken te maken, bijvoorbeeld over werktijden en schoonmaakfrequentie. Binnen de afgesproken kaders zorgde hij vervolgens voor de uitvoering en coördinatie. Het stond hem vrij te bepalen wie van zijn schoonmakers hij waar inzette. Ik hield contact met de klant. Ik hield beperkt toezicht op de aan hem uitbestede werkzaamheden. In het geval een klant had geklaagd over de uitvoering, sprak ik [A] daar op aan en bezocht ik de betreffende locatie. Ik liet ook weleens mijn gezicht zien als ik toevallig in de beurt was. [A] benaderde mij als er iets mis was. Ik kan mij niet herinneren dat ik ooit een schoonmaker van [A] heb aangesproken op zijn gedrag.
- Objecten die schoonmakers van [A] schoonmaakten, waren veelal scholen en kantoren. De schoonmaakwerkzaamheden vonden ’s avonds of ’s ochtends plaats, althans buiten kantooruren. Deze werkzaamheden waren van betrekkelijk eenvoudige aard; er was geen sprake van industriële/chemische reiniging.
- Bij de uitvoering van schoonmaakopdrachten gebruikte [A] eigen schoonmaakmiddelen. De apparaten, bijvoorbeeld waterstofzuigers, leende hij echter uit het magazijn van belanghebbende. Hij had geen vrije, onbeperkte toegang tot dat magazijn. [A] gebruikte twee personenbusjes waarmee hij zijn schoonmakers vervoerde naar en van de betreffende locatie.
- Bedrijfskleding werd niet consequent gedragen. Een schoonmaker die al jaren een klein notariskantoor schoonmaakte, droeg bijvoorbeeld geen werkkleding. Schoonmakers die tijdens kantooruren trappenhuizen schoonmaakten, droegen bijvoorbeeld wel werkkleding. Ik kan me niet herinneren dat schoonmakers van [A] bedrijfskleding droegen. Tegenwoordig is het dragen van werkkleding verplicht.
- Schoonmakers van belanghebbende werkten in de regel niet samen met de schoonmakers van [A]. Slechts in incidentele gevallen, bijvoorbeeld als een waterleiding was gesprongen, werden schoonmakers van [A] ingezet bij projecten die schoonmakers van belanghebbende uitvoerden.
- Schoonmakers van belanghebbende noch die van [A] werden getraind, geschoold of opgeleid. Nieuwe schoonmakers kregen een algemene werkinstructie en werden begeleid door ervaren schoonmakers.
- Schoonmakers van [A] vroegen aan hem verlof en ziekmeldingen werden bij hem gedaan. [A] regelde zelfstandig vervanging als dat nodig was.
- Ik wist niet dat [A] in het handelsregister was ingeschreven als uitzendbureau.
- [E] was primair verantwoordelijk voor het contracteren van klanten. Hij maakte met klanten afspraken rond het schoon te maken object en de vergoeding. Ik kreeg van hem een werkinstructie die ik, zoals gezegd, met [A] besprak. De contracten kreeg ik niet te zien.
- [E] bepaalde dat aanvaarde opdrachten zoveel mogelijk moesten worden uitbesteed aan [A]. Belanghebbende stond telkens garant voor de goede uitvoering van die opdrachten.
- [E] bepaalde verder dat ik vervangende/additionele schoonmakers in voorkomende gevallen moest inhuren van [Uitzendbureau F] (voorheen: [G]). Ik kon niet zondermeer nieuwe schoonmakers aantrekken, behalve in uitzonderlijke gevallen, wanneer bijvoorbeeld een goede schoonmaakkracht zich aandiende.
- Ik zie af van een kostenvergoeding.”
Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
4.1. In hoger beroep is tussen partijen in geschil of belanghebbende als inlener aansprakelijk is voor de loonbelasting verschuldigd ter zake van de verrichte werkzaamheden door de ingeleende arbeidskrachten en of de aansprakelijkstelling voor de omzetbelasting ingevolge artikel 34 van de Invorderingswet 1990 (hierna: IW 1990) in stand kan blijven. Belanghebbende beantwoordt deze vragen ontkennend en de Ontvanger bevestigend.
4.2. Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
Conclusies van partijen
5.1. Het hoger beroep van de Ontvanger strekt tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar.
5.2. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
Oordeel van de rechtbank
6. In haar uitspraak heeft de rechtbank - voor zover van belang - het navolgende overwogen:
“4.1. De rechtbank stelt voorop dat [de Ontvanger] de aansprakelijkstelling van [belanghebbende] niet (subsidiair) heeft gebaseerd op artikel 35 [IW 1990]. De te beantwoorden vraag is dus niet of sprake is van aanneming van werk, zoals [belanghebbende] heeft betoogd, maar of sprake is van de door [de Ontvanger] gestelde inlening van personeel van [B]. Nu [belanghebbende] gemotiveerd heeft betwist dat daarvan sprake is, ligt het op de weg van [de Ontvanger] zijn stelling dat sprake is van inlening, aannemelijk te maken.
4.2. Ter onderbouwing van zijn stelling heeft [de Ontvanger] gewezen op de onder 2.2 tot en met 2.7 vermelde en geciteerde stukken. Hieruit blijkt – samengevat – volgens [de Ontvanger]:
- dat tussen [belanghebbende] en [B] afspraken zijn gemaakt over een uurtarief en dat ook op uurbasis werd gefactureerd;
- dat in de bewoordingen van [B] sprake is van inlening;
- dat [belanghebbende] leiding gaf aan en/of toezicht had op het personeel van [B] of althans daartoe de bevoegdheid had, hetgeen onder meer blijkt uit de (vergaande) instructiebevoegdheid van [belanghebbende], de looptijd van de contracten, de wekelijks door [B] over te leggen werkplanningen, het werken met werkbonnen en de verantwoordingsplicht van het personeel van [B] jegens [belanghebbende];
- dat de wijze van factureren, de looptijd van de overeenkomsten, de eisen aan het personeel, de inzage in de wekelijkse planning, de controle van de werkzaamheden door [belanghebbende], de mogelijkheid van tariefsaanpassingen in geval van wettelijke loonsverhogingen en de omschrijving van de werkzaamheden niet passen bij aanneming van werk, maar veeleer duiden op inlening.
Voor zover in de verschillende stukken wordt gesproken over aanneming van werk dient aan die bewoordingen in het licht van het bovenstaande geen (doorslaggevende) betekenis te worden toegekend, aldus [de Ontvanger].
4.3. Na afweging van al hetgeen partijen daaromtrent over en weer hebben aangevoerd en overgelegd, acht de rechtbank [de Ontvanger] niet geslaagd in het bewijs dat [belanghebbende] personeel heeft ingeleend van [B]. De rechtbank neemt daarbij het volgende in aanmerking.
4.3.1. Tegenover de betwisting door [belanghebbende] heeft [de Ontvanger] niet aannemelijk gemaakt dat de werknemers van [B] hun werkzaamheden verrichtten onder leiding of toezicht van [belanghebbende]. Daarbij is van belang dat weinig tot niets is komen vast te staan omtrent de inhoud van de feitelijke werkzaamheden. Mitsdien kan niet worden geoordeeld dat sprake was van eenvoudige werkzaamheden waarbij weinig of geen leiding of toezicht nodig was, zoals [de Ontvanger] heeft gesteld. [Belanghebbende] heeft voorts gemotiveerd betoogd dat de instructies aan (het personeel van) [B] voortvloeiden uit de eisen die haar opdrachtgevers stelden en tevens te maken hadden met bijvoorbeeld de toegang tot de schoon te maken objecten en met beveiligingsaspecten. [Belanghebbende] heeft tevens aangevoerd – kort gezegd – dat haar bevoegdheid tot het geven van instructies en aanwijzingen en het houden van toezicht niet verder ging dan het soort aanwijzingen en toezicht dat gebruikelijk is tussen opdrachtgever en aannemer. [De Ontvanger] heeft hiertegenover niet aannemelijk gemaakt dat [belanghebbende] de leidinggevende of toezichthoudende bevoegdheden toekwamen die eigen zijn aan de tussen een werknemer en een werkgever bestaande gezagsverhouding. Aan de antwoorden zoals vermeld op het onder 2.7 genoemde vragenformulier kan in dit verband geen doorslaggevende betekenis worden toegekend, aangezien [belanghebbende] gemotiveerd heeft betwist dat de vermelde antwoorden overeenstemmen met hetgeen de boekhouder heeft verklaard en de boekhouder overigens niet op de hoogte was van de feitelijke gang van zaken rond de werkzaamheden die werden verricht het personeel van [B].
4.3.2. Tegenover de betwisting door [belanghebbende] heeft [de Ontvanger] niet aannemelijk gemaakt dat [B] zich slechts heeft verbonden tot het ter beschikking stellen van arbeidskrachten, zonder enige andere (resultaats)verplichting. Uit de onder 2.2.2 aangehaalde "Overeenkomst van onderaanneming per object (werk)" volgt immers dat [B] zich heeft verbonden tot het schoonmaken van een bepaald object en dat [B] daarvoor ook garanties gaf.
4.3.3. Tegenover de gemotiveerde betwisting door [belanghebbende] heeft [de Ontvanger] niet aannemelijk gemaakt dat de werknemers van [B] gebruik maakten van door [belanghebbende] ter beschikking gestelde gereedschappen en materialen. Ook hier geldt dat aan de antwoorden zoals vermeld op het onder 2.7 genoemde vragenformulier geen doorslaggevende betekenis kan worden toegekend, aangezien [belanghebbende] gemotiveerd heeft betwist dat de vermelde antwoorden overeenstemmen met hetgeen de boekhouder heeft verklaard en de boekhouder overigens niet op de hoogte was van de feitelijke gang van zaken rond de werkzaamheden die werden verricht het personeel van [B].
4.3.4. Wat betreft de prijsstelling en de facturering kan uit de diverse contracten en de correspondentie zoals weergegeven onder de feiten enerzijds worden afgeleid dat tussen [belanghebbende] en [B] een vast bedrag werd overeengekomen terwijl anderzijds die prijs kennelijk werd vastgesteld aan de hand van een (uitonderhandeld) uurtarief. Deze laatste omstandigheid neemt evenwel niet weg dat, afgezien van de vergoeding voor eventuele extra werkzaamheden, sprake is van een vaste vergoeding, waarbij [B] het risico droeg dat deze vergoeding voor haar ontoereikend zou zijn. Niet aannemelijk is gemaakt dat [B] alle gewerkte uren zonder meer bij [belanghebbende] in rekening kon brengen. In dit verband verdient opmerking dat de onder 2.3 en 2.4 genoemde stukken slechts een offerte en een concept-overeenkomst zijn, waarvan niet vaststaat dat deze door [belanghebbende] zijn geaccepteerd.
4.3.5. In de tussen [belanghebbende] en [B] gesloten overeenkomsten is hun onderlinge verhouding steeds aangeduid als een verhouding van aanneming van werk. In beginsel zal er daarom vanuit moeten worden gegaan dat dit de rechtsverhouding is die zij hebben beoogd, te meer nu de overeenkomsten naast de gebruikte woordkeuze ook andere elementen bevatten die daarop duiden. Aan de door [B] en [belanghebbende] gekozen aanduiding kan daarom niet zonder meer elke betekenis worden ontzegd.
4.3.6. Aan [de Ontvanger] kan worden toegegeven dat in de onder de feiten weergegeven contracten en correspondentie aspecten zijn te onderkennen die zich minder goed verhouden tot het begrip aanneming van werk. Daar staat echter tegenover dat zulks ook niet is uitgesloten en [belanghebbende] voor de meeste van deze aspecten verklaringen heeft gegeven die niet zonder meer als ongeloofwaardig of onaannemelijk terzijde kunnen worden geschoven. In dit licht en gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, acht de rechtbank de door [de Ontvanger] genoemde aspecten onvoldoende zwaarwegend voor het oordeel dat sprake is van inlening.
4.4. Het vorenoverwogene leidt tot de conclusie dat geen sprake is van inlening in de zin van artikel 34 [IW 1990]. In dat geval is niet in geschil – zo hebben partijen ter zitting eenparig verklaard – dat zowel de aansprakelijkstelling voor de loonbelasting als die voor de omzetbelasting moet vervallen. De beroepen zijn reeds daarom gegrond. Het tweede geschilpunt behoeft geen behandeling meer.”
Beoordeling van het hoger beroep
7.1.1. De Ontvanger heeft belanghebbende aansprakelijk gesteld op de voet van artikel 34, eerste lid, IW 1990. Die bepaling houdt in dat de inlener hoofdelijk aansprakelijk is “ingeval een werknemer met instandhouding van de dienstbetrekking tot zijn inhoudingsplichtige, de uitlener, door deze ter beschikking is gesteld aan een derde, de inlener, om onder diens toezicht of leiding werkzaam te zijn”.
7.1.2. In de eerste plaats stelt het Hof vast dat in casu is voldaan aan de voorwaarde dat arbeid is verricht door werknemers die in een dienstbetrekking staan tot een ander dan degene ten behoeve van wie deze arbeid feitelijk wordt verricht. Tussen partijen is immers niet in geschil dat de arbeidskrachten van [B] die schoonmaakwerkzaamheden voor belanghebbende hebben verricht, moeten worden aangemerkt als werknemers van [B].
7.2.2. Voorts dient sprake te zijn van het door een werkgever ter beschikking stellen van werknemers aan een derde in de zin van het genoemde artikel. Dat is het geval indien de bedoelde werknemers de werkzaamheden rechtstreeks in opdracht van de derde (in casu: belanghebbende) verrichten. Van een ter beschikking stellen van werknemers aan een derde in de zin van artikel 34 IW 1990 is geen sprake indien de door de werknemers uit te voeren werkzaamheden worden verricht ter uitvoering van een tussen de werkgever en de derde gesloten overeenkomst van aanneming van werk dan wel een overeenkomst tot het verrichten van enkele diensten (HR 15 april 1992, nr. 26 855, LJN: ZC4967, BNB 1992/291). Volgens belanghebbende is te dezen sprake van aanneming van werk. Deze kwalificatie volgt het Hof niet, gelet op de navolgende feiten en omstandigheden in onderlinge samenhang bezien.
7.2.3. Op grond van de onder 3.3 weergegeven getuigenverklaring van [C], aan de juistheid waarvan het Hof geen reden heeft te twijfelen, stelt het Hof vast dat schoonmaakwerkzaamheden die door werknemers van belanghebbende en [B] werden uitgevoerd, niet op projectbasis plaatsvonden, dat deze werkzaamheden werden verricht in kantoren en scholen waar belanghebbende hen voorzag van schoonmaakmaterialen en werkkleding, dat belanghebbende tegenover haar opdrachtgevers verantwoordelijk was voor de kwaliteit van het schoonmaakwerk, dat belanghebbende dit controleerde en dat belanghebbende schoonmakers van [B] aansprak als zij hun werk niet goed deden.
7.2.4. Uit hetgeen is bepaald in de onder 3 weergeven overeenkomsten leidt het Hof af dat - anders dan de gebezigde terminologie soms doet vermoeden - het schoonmaakpersoneel van [B] rechtstreeks in opdracht van belanghebbende hun werkzaamheden hebben verricht, waarbij [B] zich niet heeft verbonden tot het tot stand brengen van een bepaalde zaak noch tot het uitvoeren van diensten ter bewerkstelliging van een bepaald, toegezegd resultaat. Het Hof stelt verder vast dat werd afgerekend op basis van het aantal gewerkte uren, hetgeen onder meer blijkt uit de tot de gedingstukken behorende brief van [B] van 28 april 2003, en dat geen sprake is van een overeengekomen aanneemsom. Uit het geheel van overeenkomsten in onderlinge samenhang bezien vloeit geen resultaatsverbintenis voor [B] voort.
7.2.5. De verklaring van de voormalige rayonmanager van belanghebbende, [D], die eveneens op 15 februari 2012 is gehoord, doet aan het vorenstaande niet af. Zijn verklaring wijkt significant af van de verklaring van [C] en van de voormalig boekhouder van belanghebbende zoals deze is afgelegd ten tijde van het instellen van het aansprakelijkheidsonderzoek. Omdat [D], zoals door hem bevestigd, 35 percent van de aandelen bezit in het kapitaal van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [I] B.V., voorheen belanghebbende, kan hij belang hebben bij de uitkomst van de onderhavige zaak en heeft het Hof twijfels omtrent de juistheid van zijn verklaring.
7.3. Op grond van hetgeen hiervoor is overwogen acht het Hof aannemelijk dat [B] gedurende de onderhavige periode werknemers, met instandhouding van de dienstbetrekking, aan belanghebbende ter beschikking heeft gesteld om onder diens toezicht werkzaamheden te verrichten, zodat belanghebbende moet worden gekwalificeerd als inlener in de zin van artikel 34, eerste lid, IW 1990.
7.4. Belanghebbendes stelling dat het niet betalen van de loon- en omzetbelasting noch aan haar, noch aan [B] is te wijten, slaagt niet. Belanghebbende heeft deze stelling tegenover de bestrijding ervan door de Ontvanger onvoldoende feitelijk onderbouwd en de hiervoor vastgestelde feiten en omstandigheden acht het Hof ontoereikend voor disculpatie op de voet van artikel 34, vijfde lid, IW 1990.
7.5.1. Belanghebbende heeft in het licht van het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie in de zaak "Federation of Technological Industries e.a." (HvJ EU 11 mei 2006, C-384/04, VN 2006/27.14) betoogd dat de regeling van artikel 34 IW 1990 in haar ogen neerkomt op een systeem van onvoorwaardelijke aansprakelijkheid van de inlener en dat dit in strijd is met het van de Communautaire rechtsorde deel uitmakende evenredigheidsbeginsel.
7.5.2. Het Hof zal in dit verband eerst beoordelen of deze bepaling binnen de werkingssfeer van het EU-recht valt. Dat is het geval wanneer van het (primair) afgeleid EU-recht, in dit geval de Richtlijn betreffende belasting over de toegevoegde waarde (PbEU L 347, hierna: de btw-richtlijn), wordt geïmplementeerd in het Nederlandse recht, ofwel sprake is van een regeling die een zeker verband houdt met het primaire EU-recht in een grensoverschrijdende situatie.
Artikel 34 IW 1990 betreft een regeling ingevolge welke een inlener van arbeidskrachten hoofdelijk aansprakelijk is voor de loonbelasting welke de uitlener is verschuldigd in verband met het verrichten van arbeid door een werknemer die bij hem in dienstbetrekking staat, alsmede voor de omzetbelasting in verband in verband met ter beschikking gestelde arbeidskrachten. Deze regeling geeft - voor zover het de aansprakelijkheid voor de omzetbelasting betreft - uitvoering aan artikel 205 van de btw-richtlijn, waarin is neergelegd dat lidstaten maatregelen kunnen vaststellen op grond waarvan een andere persoon dan degene die tot voldoening van de omzetbelasting is gehouden, hoofdelijk verplicht is die belasting te voldoen. Hieruit volgt dat de regeling binnen de werkingsfeer van het EU-recht valt doch uitsluitend voor wat betreft de aansprakelijkheid voor de omzetbelasting. De heffing van loonbelasting is immers niet geharmoniseerd in Europees verband en in voorliggend geval is louter sprake van een binnenlandse situatie.
7.5.3. Het Hof is van oordeel dat de wettelijke regeling op basis van een richtlijnconforme uitleg het rechtszekerheidbeginsel en het evenredigheidsbeginsel eerbiedigt. De regeling heeft als doel de rechten van de schatkist te beschermen, althans waarborgen te scheppen voor de inning van belasting. De regeling die op zich dit legitieme doel tracht te bewerkstelligen, gaat niet verder dan redelijkerwijs noodzakelijk is. Hierbij neemt het Hof in aanmerking dat een inlener risicobeperkende maatregelen kan treffen, zoals is neergelegd in het derde lid van artikel 34 IW 1990.
Daarnaast geldt ingevolge het vijfde lid van artikel 34 IW 1990 de aansprakelijkheid niet indien aannemelijk is dat het niet betalen door de uitlener noch aan de uitlener noch aan de inlener te wijten is. De vraag wat moet worden verstaan onder “dat het niet betalen door de uitlener noch aan de uitlener noch aan de inlener te wijten is” hangt af van de concrete omstandigheden van het geval. Daarbij geldt dat uit de woorden “indien aannemelijk is” blijkt dat de bewijslast naar redelijkheid kan worden verdeeld. Het Hof verwerpt dan ook het betoog dat het voor belanghebbende in de praktijk onmogelijk of uiterst moeilijk wordt aan de bewijslast te voldoen. Belanghebbende heeft dat ook niet aannemelijk gemaakt.
Het betoog van belanghebbende dat het in het vijfde lid van artikel 34 IW 1990 opgenomen woord ‘te wijten’ duidt op een schuldaansprakelijkheid die de facto onweerlegbaar is, acht het Hof mitsdien niet juist.
7.6. Op grond van hetgeen hiervoor is overwogen moet de aansprakelijkheid van belanghebbende voor de onbetaald gelaten naheffingsaanslagen loonbelasting en omzetbelasting over de periode 1 januari 2002 tot en met 31 december 2004 in stand blijven. Beslist dient te worden als volgt.
Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank,
- bevestigt de uitspraak op bezwaar.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. B. van Walderveen, J.J.J. Engel en Chr.Th.P.M. Zandhuis, in tegenwoordigheid van de griffier drs. F. van Veen. De beslissing is op 13 juli 2012 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.