Uitspraak
GERECHTSHOF ’s-GRAVENHAGE
Sector belasting
nummers BK-11/00079 en BK-11/00080
Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer van 16 maart 2012
in het geding tussen:
de gemeente [X] te [Z], belanghebbende,
en
de directeur van de Belastingdienst Rijnmond (kantoor [P]), de Inspecteur,
op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank ’s-Gravenhage van 4 januari 2011, nummers AWB 10/1286 OB en AWB 10/1288 OB, betreffende de hierna vermelde naheffingsaanslagen en beschikkingen inzake heffingsrente.
Naheffingsaanslagen, beschikkingen, bezwaren en geding in eerste aanleg
1.1. Aan belanghebbende zijn over het jaar 2004 en over het jaar 2005 naheffingsaanslagen in de omzetbelasting opgelegd van respectievelijk € 49.093 en € 222.808. Tegelijk zijn bij beschikkingen bedragen aan heffingsrente berekend van achtereenvolgens € 3.813 en € 6.167.
1.2. Bij uitspraken op de door belanghebbende tegen de naheffingen en de bedragen aan heffingsrente gemaakte bezwaren heeft de Inspecteur de naheffingsaanslagen en de beschikkingen inzake heffingsrente gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. Aan griffierechten is € 594 geheven.
1.4. De rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard voor zover deze zijn gericht tegen het niet toekennen van de kosten die door belanghebbende in de bezwaarfase zijn gemaakt, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de kosten voor de bezwaarfase vastgesteld op € 161, de Inspecteur aangewezen dat bedrag aan belanghebbende te voldoen, bepaald dat de rechtsgevolgen van de vernietigde besluiten voor het overige in stand blijven, de Inspecteur veroordeeld de kosten van de beroepen ten bedrage van € 218,50 aan belanghebbende te voldoen en gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende de door haar betaalde griffierechten van € 594 vergoedt.
Loop van het geding in hoger beroep
2.1. Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. Aan griffierechten is € 908 (2x € 454) geheven.
2.2. De Inspecteur heeft verweerschriften ingediend.
2.3. De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 3 februari 2012, gehouden te ’s-Gravenhage. Partijen zijn verschenen.
Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is in hoger beroep, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Ingevolge het bepaalde in de WPO (Wet op het primair onderwijs) is belanghebbende binnen [Z] verplicht te zorgen voor de (instandhouding van de) huisvesting van het primair onderwijs en is zij verantwoordelijk voor de financiering van nieuwbouw en het onderhoud. Schoolbesturen van het bijzonder primair onderwijs kunnen in voorkomend geval zelf opdracht verstrekken aan een aannemer ter realisering van (vervangende) nieuwbouw. Het is mogelijk dat met een gemeente wordt overeengekomen dat deze de voorziening tot stand brengt. In dat geval worden, in beginsel, gebouw en terrein door de gemeente aan het betrokken schoolbestuur in eigendom overgedragen.
3.2. De [vereniging A] te [Z] is het bevoegd gezag (het schoolbestuur) voor de [school], een protestants-christelijke basisschool aldaar (de school). Ten behoeve van de school is door de raad van belanghebbende op basis van het Integraal huisvestingsplan 2004 - 2007 de realisatie van vervangende nieuwbouw bepaald en is in de gemeentebegroting een zogenoemde normvergoeding van € 2.672.770 opgenomen. Het schoolbestuur en belanghebbende zijn binnen de regels van de WPO uiteindelijk overeengekomen dat belanghebbende in de vorm van een door haar door tussenkomst van een architectenbureau in de arm genomen aannemer de in geding zijnde voorzieningen afbouwt. Dat heeft geleid tot de overdracht in eigendom op 30 juni 2005 door belanghebbende van een perceel grond met een in aanbouw zijnd schoolgebouw aan de [a-straat] te [Z] voor € 274.208 te vermeerderen met omzetbelasting van € 52.099,52. Belanghebbende en het schoolbestuur zijn overeengekomen dat belanghebbende afstand doet van haar vordering tot betaling van de koopprijs vermeerderd met omzetbelasting, waartegenover het schoolbestuur dat bedrag schuldig erkent.
3.3. Ter zake van de als verkrijging in de zin van de Wet op belastingen van rechtsverkeer aangemerkte levering van de betrokken onroerende zaak is het bepaalde in artikel 15, lid 4, van die wet in aanmerking genomen, hetgeen heeft geleid tot betaling van een zogenoemde strafheffing in de overdrachtsbelasting van € 195.784,50.
3.4. In haar aangiften voor de omzetbelasting gedurende het vierde kwartaal 2004 tot en met het derde kwartaal 2005 heeft belanghebbende de voorbelasting ter zake van de nieuwbouw afgetrokken. De teruggave over het eerste kwartaal 2005 is door de Inspecteur niet verleend, de teruggevraagde belasting over de overige tijdvakken is door de Inspecteur nageheven bij de onderwerpelijke naheffingsaanslagen.
Oordeel van de rechtbank
4. De rechtbank heeft met betrekking tot het beroep van belanghebbende overwogen:
”(…)
4.1 [De Inspecteur] heeft primair het standpunt ingenomen dat [belanghebbende] geen recht op aftrek van voorbelasting heeft omdat zij het onderwerpelijke gebouw en terrein niet aan het bevoegd gezag heeft geleverd in de zin van artikel 3, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB 1968) en zij daarom ter zake van de overdracht van het gebouw en het terrein niet als ondernemer in de zin van de omzetbelasting heeft gehandeld. [De Inspecteur] heeft daartoe aangevoerd dat op grond van de artikelen 106, 107, 108 en 110 van de WPO het bevoegd gezag slechts gerechtigd is het gebouw en terrein te gebruiken voor - kort gezegd - doeleinden van de gevestigde school en dat onder die omstandigheid niet gezegd kan worden dat [belanghebbende] de macht om als eigenaar over het gebouw en het terrein te beschikken heeft overgedragen aan de vereniging. De rechtbank volgt het standpunt van [de Inspecteur] dat [belanghebbende] in het onderwerpelijke geval geen recht heeft op aftrek van voorbelasting omdat ter zake van de overdracht van het gebouw en het terrein geen levering in de zin van artikel 3 van Pro de Wet OB 1968 heeft plaatsgevonden, echter op een andere grond dan die [de Inspecteur] daartoe heeft aangevoerd.
4.2 De rechtbank stelt voorop dat in de WPO onder meer is geregeld dat de gemeenteraad ten behoeve van openbare en bijzondere scholen zorg draagt voor de huisvestingsvoorziening op het grondgebied van de desbetreffende gemeente (vgl. artikel 91 van Pro de WPO), alsmede de bekostiging daarvan (vgl. artikel 93 tot Pro en met 102 van de WPO).
4.3 Onder voorzieningen in de huisvesting worden in dit verband en voor zover hier van belang volgens artikel 92, eerste lid, aanhef en letter a, ten 1o, van de Wet WPO begrepen voor blijvend gebruik bestemde voorzieningen, bestaande uit nieuwbouw.
4.4 De stukken van de gedingen en het verhandelde ter zitting laten geen andere conclusie toe dan dat de realisatie en de bekostiging van de onderhavige nieuwbouw heeft plaatsgevonden binnen de kaders zoals die voor niet door de gemeente in stand gehouden scholen is geregeld in de WPO.
4.5 Binnen die kaders is uitgangspunt dat het bevoegd gezag van een niet door de gemeente in stand gehouden school opdracht geeft de voorziening in de huisvesting tot stand te brengen met daartoe door de gemeente beschikbaar te stellen gelden (vgl. artikel 103, eerste lid, hoofdzin, van de WPO). Blijkens de bijzin in evengenoemd artikellid kunnen het bevoegd gezag en burgemeester en wethouders overeenkomen dat de gemeente de voorziening tot stand brengt. Tussen partijen is niet in geschil dat in het voorliggende geval het bevoegd gezag en burgemeester en wethouders zulks zijn overeengekomen.
4.6 In artikel 103, tweede lid, van de WPO is bepaald dat indien de gemeente de voorziening in de huisvesting van een niet door de gemeente in stand gehouden school tot stand heeft gebracht, gebouw en terrein aan het bevoegd gezag worden overgedragen, tenzij burgemeester en wethouders en het bevoegd gezag anders overeenkomen. Gesteld noch gebleken is dat burgemeester en wethouders en het bevoegd gezag zijn overeengekomen dat de onderwerpelijke voorziening in de huisvesting niet aan het bevoegd gezag wordt overgedragen.
4.7 Artikel 103, tweede lid, van de WPO noch enig ander artikel in die wet voorziet erin dat het in dat artikellid bedoelde gebouw en terrein ingevolge een overeenkomst tegen vergoeding aan het bevoegd gezag kunnen worden overgedragen. Dit is ook in strijd met de bedoeling van de WPO, die juist erin voorziet dat de bekostiging voor nieuwbouw door de gemeente wordt gedragen.
4.8 Blijkens de wetsgeschiedenis van de Wet op het basisonderwijs die aan de WPO vooraf ging, is de eigendomsoverdracht onderworpen aan de eisen van Boek 3, titel 4, afdeling 2 van het BW (TK 1995-1996, 24 455, nr. 3, blz. 30).
4.9 Gelet op het bepaalde in artikel 103, tweede lid, van de WPO vloeit de overdracht in een geval als het onderwerpelijke rechtstreeks voort uit de wet. De onder 2.6 vermelde overeenkomst is naar het oordeel van de rechtbank daarom zinledig, immers ook zonder die overeenkomst is [belanghebbende] verplicht de school over te dragen aan het bevoegd gezag. De rechtbank kent daarom aan die overeenkomst geen betekenis toe.
4.10 Gelet op het voorgaande ligt aan de overdracht van het onderwerpelijke gebouw en terrein niet een overeenkomst in de zin van artikel 3, eerste lid, onderdeel a, van de Wet OB 1968 ten grondslag waardoor deze bepaling strikt genomen niet van toepassing is nu de overgang niet is gebaseerd op een overeenkomst maar op een wettelijke bepaling.
4.11 Artikel 3, eerste lid, onderdeel a, van de Wet OB 1968 is echter niet gelijkluidend aan artikel 5, eerste lid, van de Zesde richtlijn, waar is bepaald dat als levering van een goed wordt beschouwd de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken. Dat stelt de rechtbank voor de vraag of het onder 4.10 overwogene in overeenstemming is met de daarvoor relevante bepalingen in de Zesde richtlijn. Zij overweegt daartoe allereerst dat niet alleen dient te worden beoordeeld of sprake is van de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken, hetgeen het geval lijkt te zijn, maar ook of die levering is onderworpen aan de belasting over de toegevoegde waarde. In HvJ EG 3 maart 1994, zaak C-16/93, BNB 1994/271 (overweging 14) is overwogen dat een dienst enkel “onder bezwarende titel” in de zin van artikel 2 van Pro de Zesde richtlijn wordt verricht en dus enkel belastbaar is, wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst. Naar het oordeel van de rechtbank heeft hetzelfde te gelden voor leveringen van goederen, nu in artikel 2, aanhef en eerste lid, van de Zesde richtlijn geen onderscheid wordt gemaakt tussen leveringen van goederen en diensten.
4.12 Aangaande de vraag of in het onderwerpelijke geval sprake is van een levering onder bezwarende titel, overweegt de rechtbank dat in de koopovereenkomst weliswaar een vergoeding is overeengekomen, maar dat [belanghebbende] bij diezelfde overeenkomst afstand heeft gedaan van zijn vordering tot betaling van de koopprijs vermeerderd met omzetbelasting. Naar het oordeel van de rechtbank is dan feitelijk geen sprake van een door de leverancier ontvangen vergoeding die de werkelijke tegenwaarde vormt voor het aan de ontvanger geleverde goed, en derhalve evenmin van een belastbare levering.
4.13 Ook als wordt aangenomen dat in de overeenkomst wel een vergoeding zou zijn bedongen verandert dit het oordeel van de rechtbank niet. Nu volgens de rechtbank de macht om over de lichamelijke zaak te beschikken reeds is overgegaan op het bevoegde gezag op basis van een wettelijke bepaling (zie 4.10) komt aan het overeengekomen bedrag in de overeenkomst geen betekenis toe. Bedoelde macht is immers niet overgegaan opdat een vergoeding zou zijn bedongen, maar is reeds onafhankelijk van het overeengekomene op het bevoegde gezag overgegaan.
4.14 Het voorgaande leidt de rechtbank tot het oordeel dat [belanghebbende] ter zake van de overdracht van het gebouw niet als ondernemer in de zin van de omzetbelasting heeft gehandeld en dat aan haar niet het recht toekomt de voorbelasting ter zake van de bouw van het gebouw in aftrek te brengen omdat niet is gesteld noch is gebleken dat de kosten anderszins een relatie onderhouden met de werkzaamheden die [belanghebbende] mogelijk wel als ondernemer verricht.
(…)”
Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
5.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of de naheffingsaanslagen terecht zijn opgelegd. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend, de Inspecteur bevestigend.
5.2. Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop zij de standpunten doen steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
Beoordeling van het hoger beroep
6.1. Het geschil tussen partijen spitst zich toe in het antwoord op de vraag of de overdracht door belanghebbende van het perceel met het in aanbouw zijnde schoolgebouw een voor de heffing van omzetbelasting relevante prestatie is die aftrek van de nageheven omzetbelasting mogelijk maakt.
6.2. Het staat vast dat belanghebbende op basis van de bepalingen uit de WPO binnen haar gemeentegrenzen als enige verplicht is voorzieningen als de onderhavige te treffen en te bekostigen ten behoeve van het primair bijzonder onderwijs zoals dat - onder meer - door het schoolbestuur wordt verzorgd. Ook staat vast dat de wetgever de bij het verzorgen van het primair bijzonder onderwijs betrokken partijen ter realisering van dergelijke voorzieningen een aantal mogelijkheden op het terrein van de vormgeving heeft geboden. Het staat verder vast dat de overdracht van het perceel met het in aanbouw zijnde schoolgebouw door belanghebbende aan het schoolbestuur het resultaat is van het benutten van een van de mogelijkheden.
6.3. De in geding zijnde overdracht is aldus een noodzakelijke en voorafgaande voorwaarde voor het verstrekken van primair bijzonder onderwijs door het schoolbestuur. Naar haar aard kan belanghebbende niet op gelijke wijze als het schoolbestuur primair bijzonder onderwijs verzorgen. Alleen organisaties als het schoolbestuur die bijzonder onderwijs verzorgen zijn immers actief op dat gebied.
6.4. Met deze wijze van verzorgen van voorzieningen en de financiering oefent belanghebbende uitsluitend een haar uitdrukkelijk opgedragen toezichthoudende en regelgevende activiteit uit met betrekking tot het primair bijzonder onderwijs. Deze wijze van verzorgen van voorzieningen gekoppeld aan de positie die een gemeente overigens heeft op het gebied van het (bijzonder) onderwijs is ook geen activiteit die is bedoeld om daaruit duurzaam opbrengst in de zin van de omzetbelasting te verkrijgen. Alsdan is geen sprake van een voor de heffing van omzetbelasting in aanmerking te nemen economische activiteit.
6.5. Overigens laat de omstandigheid dat naar aanleiding van de overdracht van het perceel met het in aanbouw zijnde schoolgebouw een bedrag wordt berekend de (fiscaal)juridische kwalificatie van de activiteit onverlet.
6.6. Nu de onderhavige overdracht geen economische activiteit in de zin van de omzetbelasting is, komt de in geding zijnde voorbelasting niet voor aftrek in aanmerking komt.
6.7. Aan deze conclusie wordt niet afgedaan door het argument volgens hetwelk, gelet op artikel 7, lid 3, van de Wet op de omzetbelasting 1968 in samenhang met artikel 3 van Pro de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968, niet kan worden uitgesloten dat een regulerende activiteit van een publiekrechtelijk lichaam (in dit geval uitmondende in de levering van onroerend goed) een economische activiteit vormt, zodat dat lichaam voor die activiteit als belastingplichtige moet worden beschouwd. Immers, zelfs al zou een dergelijke activiteit als een economische activiteit kunnen worden aangemerkt, dan nog impliceert de toepassing van deze bepalingen, die het Hof naar het Unierecht invult en uitlegt, dat vooraf wordt vastgesteld dat de betrokken activiteit een economische activiteit is. Zoals hiervoor is overwogen blijkt evenwel dat dit niet het geval is.
6.8. Het vorenoverwogene voert het Hof tot de conclusie dat het hoger beroep ongegrond is en dat moet worden beslist als volgt.
Proceskosten en griffierecht
7.1. Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten in hoger beroep. Weliswaar is het hoger beroep uiteindelijk niet gegrond, doch de rechtsgronden zijn wezenlijk anders. Het Hof stelt de kosten, op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op in totaal € 1.748 (2 punten x € 437 x 2 (gewicht van de zaak)) wegens in hoger beroep beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Voor een hogere vergoeding acht het Hof geen termen aanwezig
7.2. Aan belanghebbende dienen de voor de behandeling in hoger beroep gestorte griffierechten te worden vergoed.
Beslissing
Het Gerechtshof:
- bevestigt de uitspraak van de rechtbank;
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.748; en
- gelast de Inspecteur de voor deze zaken in hoger beroep betaalde griffierechten van € 908 aan belanghebbende te vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld door mrs. U.E. Tromp, J.T. Sanders en W.M.G. Visser, in tegenwoordigheid van de griffier mr. D.J. Jansen. De beslissing is op 16 maart 2012 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.