Uitspraak
GERECHTSHOF ’s-GRAVENHAGE
Sector belasting
Nummer BK-11/00187
Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer d.d. 7 maart 2012
in het geding tussen:
[X] te [Z], hierna: belanghebbende,
en
de directeur van de Belastingdienst/Holland-Midden, hierna: de Inspecteur,
op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank
’s-Gravenhage van 23 februari 2011, nr. AWB 10/6869 OVDRBL, betreffende de hierna te melden aanslag.
Aanslag, bezwaar en geding in eerste aanleg
1.1. Belanghebbende heeft op 13 oktober 2009 op aangifte een bedrag van € 12.699 aan overdrachtsbelasting voldaan.
1.2. Belanghebbende heeft tegen de aangifte bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft in zijn uitspraak van 17 september 2010 betreffende het bezwaar tegen de voldoening op aangifte in samenhang met zijn brief van 24 september 2010, het bezwaar kennelijk ongegrond verklaard.
1.3. Het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar heeft de rechtbank ongegrond verklaard.
Loop van het geding in hoger beroep
2.1. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep bij het Gerechtshof ingediend. De griffier heeft een griffierecht geheven van € 112. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
2.2. De mondelinge behandeling van het hoger beroep heeft plaatsgevonden op 25 januari 2012, gehouden te ’s-Gravenhage. Aldaar zijn beide partijen verschenen. De griffier heeft van het verhandelde ter zitting een proces-verbaal opgemaakt.
Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staan in hoger beroep de navolgende feiten vast. Daarbij gaat het Hof uit van de hierna vermelde door de rechtbank vastgestelde feiten waarbij belanghebbende als eiseres en de Inspecteur als verweerder is omschreven.
”1.5. Op 11 april 2006 heeft [A] B.V. (hierna: de projectontwikkelaar) van de gemeente [Z] een perceel grond gekocht. De grond is aan de projectontwikkelaar geleverd bij akte van 8 oktober 2007. In deze akte wordt voor de bestemming van de grond verwezen naar een op 1 juli 2005 gesloten ontwikkelingsovereenkomst.
1.6. Op 13 juli 2007 heeft de projectontwikkelaar een koop/aanneemovereenkomst voor een appartementsrecht, recht gevend op 123/4.506ste aandeel in het te stichten gebouw met bijbehorende grond, als genoemd in 1.5 hierna, gesloten met [B] en [C] (hierna: de vorige verkrijgers). De totale koop/aanneemsom bedroeg € 394.000 (inclusief omzetbelasting).
1.7. Bij akte van 19 oktober 2007 is het appartementsrecht aan de vorige verkrijgers geleverd. Bij die levering is door de vorige verkrijgers een termijn van € 158.000 betaald. Vervolgens is door de vorige verkrijgers tot de datum van oplevering van het appartement in totaal een bedrag van € 236.000 in zeven termijnen betaald. De oplevering vond plaats op
17 juni 2009.
1.8. Op 8 juli 2009 heeft eiseres het appartementsrecht van de vorige verkrijgers gekocht voor een bedrag van € 410.000. In verband met deze verkrijging heeft eiseres op aangifte € 12.699 aan overdrachtsbelasting voldaan. Hierbij is de anti-cumulatieregeling van
artikel 13 Wet Pro op belastingen van rechtverkeer 1970 (hierna: WBR) toegepast.”
Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
4.1. In geschil is de ter zake van de verkrijging verschuldigde overdrachtsbelasting. Het geschil spitst zich toe op de vraag of en zo ja, tot welk bedrag op de voet van artikel 13 WBR Pro recht op vermindering van overdrachtsbelasting bestaat.
4.2.1. Belanghebbende stelt zich primair op het standpunt dat de waarde waarover de overdrachtsbelasting wordt berekend, dient te worden verminderd met het bedrag van de volledige door de vorige verkrijgers betaalde koop/aanneemsom (exclusief omzetbelasting). Zij voert daartoe het volgende aan. Uit het arrest van het Hof van Justitie van de EG van
19 november 2009, nr. C-461/08, LJN: BK4718 (zaak Don Bosco) kan worden afgeleid dat de levering van het appartementsrecht en de bouw van het appartement voor de omzetbelasting één handeling vormen, die als geheel de levering van een nieuw appartement tot voorwerp heeft. De levering van het nieuwe appartement heeft plaatsgevonden op het moment van oplevering van het appartement, derhalve minder dan zes maanden vóór de verkrijging door belanghebbende. De waarde waarover belanghebbende overdrachtsbelasting verschuldigd is, dient daarom te worden verminderd met het bedrag waarover ter zake van de levering van het nieuwe appartement omzetbelasting verschuldigd was, te weten de gehele koop/aanneemsom.
4.2.2. Subsidiair stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de waarde dient te worden verminderd met het bedrag waarover ter zake van de oplevering van het appartement omzetbelasting verschuldigd was, te weten de bouwkosten. Bij de berekening van het door haar op aangifte voldane bedrag aan overdrachtsbelasting is ten onrechte geen rekening gehouden met de volledige bouwkosten. In de door de vorige verkrijgers betaalde termijn van € 158.000 is namelijk een bedrag van € 30.049 aan bouwkosten (exclusief omzetbelasting) begrepen.
4.3. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat voor de omzetbelasting sprake was van twee leveringen, te weten de levering van het appartementsrecht en de oplevering van het appartement. Alleen die laatste levering heeft plaatsgevonden binnen zes maanden vóór de verkrijging door belanghebbende en daarom wordt slechts vermindering van overdrachtsbelasting verleend voor het bedrag waarover ter zake van de oplevering van het appartement omzetbelasting was verschuldigd, te weten de bouwkosten. De Inspecteur acht voorts niet aannemelijk gemaakt dat het bedrag aan bouwkosten hoger is dan het bedrag waarmee bij de berekening van het door belanghebbende op aangifte voldane bedrag aan overdrachtsbelasting rekening is gehouden.
4.4. Voor een nadere uiteenzetting van de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
Conclusies van partijen
5.1. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van het bedrag aan belasting primair tot € 4.734 en subsidiair tot € 10.892. Beide bedragen te vermeerderen met rente.
5.2. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
Oordeel van de rechtbank
De rechtbank heeft het navolgende overwogen waarbij belanghebbende als eiseres en de Inspecteur als verweerder zijn aangeduid:
“II OVERWEGINGEN
2.1. Ten aanzien van het primaire standpunt van eiseres overweegt de rechtbank als volgt. Voor beantwoording van de vraag of er voor de omzetbelasting sprake was van één of van twee leveringen dient te worden gekeken naar wat partijen zijn overeengekomen.
2.2. Tot de stukken van het geding behoort een kopie van de koop/aanneemovereenkomst tussen de projectontwikkelaar en de vorige verkrijgers. Volgens deze overeenkomst zijn de projectontwikkelaar en de vorige verkrijgers per 13 juli 2007 overeengekomen als volgt:
“I De ondernemer verkoopt aan de verkrijger, die koopt van de ondernemer:
de appartementsrechten recht gevend op het 123/4.506ste aandeel in het in de overweging genoemde gebouw met bijbehorende grond, dat / die de bevoegdheid omvat(ten) tot het uitsluitend gebruik van het / de privé-gedeelte(n) bestemd tot woning op de 4e woonlaag en bestemd tot parkeerplaats en/of berging in het parkeersouterrain op de hiervoor genoemde tekening(en) aangeduid met de (bouw)nummer(s) [xxx].
(…)
II De verkrijger geeft opdracht als deelgerechtigde in het in de overweging van deze akte genoemde gebouw met bijbehorende grond en de ondernemer neemt aan, om met inachtneming van de in de overweging van deze akte bedoelde akte van splitsing en conform de betreffende technische omschrijving en tekening(en) en voor zover aanwezig staten van wijziging, al welke tot deze overeenkomst behoren en door beide partijen zijn gewaarmerkt, het gebouw met aanhorigheden, waarvan het aan de verkrijger verkochte appartementsrecht een aandeel uitmaakt, (af) te bouwen naar de eis van goed en deugdelijk werk, met inachtneming van de voorschriften van overheid en nutsbedrijven. (…)”
2.3. Naar het oordeel van de rechtbank is bij de koop/aanneemovereenkomst overeengekomen de levering van het appartementsrecht (het aandeel in de grond) en de bouw en levering van het appartement. Nu alleen de oplevering van het appartement heeft plaatsgevonden binnen zes maanden vóór de verkrijging door eiseres, wordt alleen vermindering van overdrachtsbelasting verleend voor het bedrag waarover ter zake van de oplevering van het appartement omzetbelasting verschuldigd was, derhalve voor het bedrag van de bouwkosten.
2.4. Met betrekking tot het subsidiaire standpunt van eiseres overweegt de rechtbank dat het aan eiseres is, die immers een beroep doet op vermindering van overdrachtsbelasting, om aannemelijk te maken dat het bedrag aan bouwkosten hoger is dan het bedrag waarvoor reeds vermindering van overdrachtsbelasting is verleend. Naar het oordeel van de rechtbank is eiseres met hetgeen zij heeft gesteld daarin niet geslaagd.
2.5. Eiseres stelt dat in de door de vorige verkrijgers betaalde termijn van € 158.000 een bedrag aan bouwkosten is begrepen van € 30.049, met welk bedrag bij de voldoening van de overdrachtsbelasting ten onrechte geen rekening is gehouden. Ter onderbouwing van deze stelling heeft eiseres het volgende betoogd. De projectontwikkelaar heeft op 8 oktober 2007 het bouwperceel gekocht voor een bedrag van € 4.443.531,40. Op 19 oktober 2007 heeft de projectontwikkelaar aan de vorige verkrijgers 123/4.506ste gedeelte van het perceel verkocht. De kosten van dat gedeelte bedroegen derhalve € 122.241. De projectontwikkelaar heeft evenwel dat gedeelte van het perceel aan de vorige verkrijgers verkocht voor € 158.000 en dus moeten in dat bedrag wel kosten zijn begrepen voor de bouw, want de prijs van de grond kan tussen 8 oktober 2007 en 19 oktober 2007 niet 30% zijn gestegen.
2.6. Anders dan eiseres stelt, kan uit het enkele feit dat de projectontwikkelaar 123/4.506ste gedeelte van het perceel aan de vorige verkrijgers heeft verkocht voor € 158.000 terwijl de kosten van dat gedeelte van het perceel volgens de akte van levering voor de projectontwikkelaar € 122.241 zouden zijn geweest, geenszins worden afgeleid dat in het bedrag van € 158.000 bouwkosten zijn begrepen. Met dit betoog miskent eiseres dat in het bedrag van € 158.000 evengoed een winstopslag kan zijn begrepen en dat de levering van de grond aan de projectontwikkelaar heeft plaatsgevonden ter uitvoering van de koopovereenkomst van 11 april 2006.
2.7. Ook anderszins is niet gebleken dat in het bedrag van € 158.000 bouwkosten zijn begrepen. Zo wordt in de koop/aanneemovereenkomst van de vorige verkrijgers met de projectontwikkelaar de totale koop/aanneemsom als volgt omschreven:
“A. voor wat betreft de koopsom de ingevolge
artikel 5 lid 3 van Pro deze akte
verschuldigde termijnen:
1. grondkosten (inclusief omzetbelasting) EUR 158.000,--
2. de overige verschuldigde termijnen EUR ,--
(inclusief omzetbelasting)
B. voor wat betreft de aanneemsom
de nog niet ingevolge artikel 5 lid 1 van Pro deze akte EUR 236.000,--
verschuldigd geworden termijnen (inclusief omzetbelasting)
Totaal (A + B + C) EUR 394.000,--”
En in de akte van levering registergoed van 19 oktober 2007, zie 1.7 hiervoor, wordt, voor
zover hier van belang, het volgende vermeld:
“TERMIJNEN VAN DE KOOP-/AANNEEMSOM
De totale koop-/aanneemsom bedraagt driehonderdvierennegentigduizend euro (€ 394.000,00) inclusief omzetbelasting. Van deze koop-/aanneemsom was op de datum van de koop-/aannemingsovereenkomst aan bouwtermijnen verschuldigd eenhonderdachtenvijftigduizend euro (€ 158.000,00) inclusief omzetbelasting, zijnde de grondkosten. Vanaf dat tijdstip tot aan heden zijn geen bouwtermijnen vervallen.”
De rechtbank acht dan ook niet aannemelijk dat in het door de vorige verkrijgers betaalde bedrag van € 158.000 tevens bouwkosten zijn begrepen.
2.8. Gelet op hetgeen de rechtbank hiervoor heeft overwogen, dient het beroep ongegrond te worden verklaard.”
Beoordeling van het hoger beroep
7.1. Het Hof is van oordeel dat de rechtbank op goede gronden een juiste beslissing heeft genomen en maakt dat oordeel tot de zijne. Ter toelichting en aanvulling merkt het Hof nog het volgende op.
7.2.1. Belanghebbende heeft zich primair op het standpunt gesteld dat de waarde waarover de overdrachtsbelasting wordt berekend, dient te worden verminderd met het bedrag van de volledige door de vorige verkrijgers betaalde koop/aanneemsom (exclusief omzetbelasting).
7.2.2. Naar ’s Hofs oordeel laten de feiten redelijkerwijs geen andere conclusie toe dan dat sprake is van een afzonderlijke levering van een breukgedeelte van de grond waarop het appartement als onderdeel van het (toekomstige) appartementencomplex zal worden gebouwd en een afzonderlijke koop/aannemingsovereenkomst tot het stichten van het appartement.
7.2.3. De vorige verkrijgers hebben op 19 oktober 2007 de grond verkregen, derhalve meer dan zes maanden voor de onderhavige verkrijging. De vorige verkrijgers zijn eigenaar geworden van het gebouwde door natrekking, in de overeenkomst van aanneming geformaliseerd op het moment van oplevering van de woning. Ingevolge artikel 3, lid 1, onderdeel c, van de WBR is verkrijging door natrekking niet onder het begrip verkrijging in de zin van de WBR gebracht en kan deze natrekking ook geen onderdeel vormen van de vorige verkrijging in de zin van artikel 13, lid 1, van de WBR. De rechtbank heeft derhalve met juistheid beslist dat het bepaalde in artikel 8, eerste lid juncto artikel 13 WBR Pro aan een vermindering van de aanslag in de weg staat (vergelijk Hoge Raad 29 oktober 2010, nr. 09/03675, BNB 2011/13).
7.3. Anders dan belanghebbende stelt in de van haar afkomstige gedingstukken, waaronder de tijdens de mondelinge behandeling in hoger beroep overgelegde pleitnota, heeft het appartement ten tijde van de koop op 8 juli 2009 de bouw- en handelsfase reeds verlaten omdat het appartement ten tijde van de koop door belanghebbende al aan de vorige verkrijgers was opgeleverd en belanghebbende als de onderhavige verkrijger derhalve een reeds opgeleverd appartement heeft verkregen. Het beroep van belanghebbende op de in deze pleitnota aangehaalde passage uit de parlementaire behandeling van artikel 13 WBR Pro mist naar ’s Hofs oordeel derhalve doel. Dat de verkopers nimmer het appartement feitelijk in gebruik hebben genomen doet aan het vorenstaande oordeel niet af.
7.4.1. Het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 7 maart 2007, nr. CPP 2006/ 933M, Stcrt. 2007, 53, dat een goedkeuring behelst bij doorverkoop van grond met een woning in aanbouw, biedt in het onderhavige geval geen tegemoetkoming omdat het appartement al aan de vorige verkrijgers is opgeleverd voordat de verkoop aan belanghebbende tot stand kwam. Belanghebbende heeft geen woning in aanbouw verkregen.
7.4.2. Bovendien geldt dat het Besluit een tegemoetkoming biedt door de overdrachtsbelasting te verminderen met alle vóór het tijdstip van de doorverkoop van de woning in aanbouw door de verkoper/eerste verkrijger betaalde bouwtermijnen, waarover omzetbelasting in rekening is gebracht. Een verdergaande tegemoetkoming in die zin dat de juridische levering van de grond alsnog wordt geacht binnen de termijn van zes maanden genoemd in artikel 13, lid 1, WBR te hebben plaatsgevonden is door de Besluitgever niet beoogd en ook niet verwoord.
7.5. Ook kan naar het oordeel van het Hof aan het hiervoor onder 4.2.1 genoemde Don Bosco-arrest geen steun worden ontleend om tot een vermindering van de aanslag te komen nu dat arrest voor de heffing van omzetbelasting is gewezen. Ook in zoverre faalt het hoger beroep.
7.6. Subsidiair heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat het oordeel van de rechtbank dat in het bedrag van € 158.000 een winstopslag door de projectontwikkelaar is begrepen, onbegrijpelijk is. Belanghebbende miskent dat het op haar weg ligt feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken welke steun geven aan haar stelling dat in het voormelde bedrag bouwkosten tot het door haar gestelde bedrag zijn begrepen. In die bewijslast acht het Hof belanghebbende in navolging van de rechtbank (2.4 tot en met 2.7 van de uitspraak van de rechtbank) niet geslaagd. Anders dan belanghebbende stelt doet daaraan niet af dat de Inspecteur zijnerzijds geen “derdenonderzoek” heeft ingesteld bij [A] aangezien het instellen van een dergelijk onderzoek niet op zijn weg ligt. Daarmee faalt het subsidiaire standpunt van belanghebbende.
7.7. Ter zake van belanghebbendes stelling dat het van algemene bekendheid is dat projectontwikkelaars lopende de bouw van een appartementencomplex geen (belastbare) winst plegen te nemen, merkt het Hof nog op dat het de stelling van belanghebbende dat sprake is van algemene wetenschap, zonder nadere onderbouwing welke ontbreekt, niet aannemelijk acht. Voorts acht het Hof het betoog van belanghebbende in strijd met hetgeen de rechtbank onder 2.7 heeft geoordeeld, welk oordeel het Hof tot het zijne maakt. Tot slot merkt het Hof in dit verband nog op dat het niet nemen van winst het maken van winst niet uitsluit.
7.8. Gelet op het vorenoverwogene dient te worden beslist zoals hierna vermeld.
Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. B. van Walderveen, J.J.J. Engel en J.V. van Noorle Jansen, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema. De beslissing is op 7 maart 2012 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.