Uitspraak
GERECHTSHOF ’s-GRAVENHAGE
Sector belasting
Nummer BK-11/00167
Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer d.d. 7 maart 2012
in het geding tussen:
[X] te [Z], hierna: belanghebbende,
en
de directeur van de Belastingdienst/Noord, hierna: de Inspecteur,
op het hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de rechtbank ’s– Gravenhage van 14 februari 2011, AWB 11/669 VAR, betreffende de hierna vermelde beschikking.
Beschikking, bezwaar en geding in eerste aanleg
1.1. Belanghebbende heeft op 27 januari 2010 bij de Inspecteur een aanvraag ingediend voor een verklaring arbeidsrelatie winst uit onderneming (hierna ook: VAR-verklaring WUO). Met dagtekening 22 maart 2010 heeft de Inspecteur voor het jaar 2010 een verklaring arbeidsrelatie loon uit dienstbetrekking (hierna ook: VAR-verklaring loon) afgegeven..
Op 16 juni 2010 heeft belanghebbende opnieuw een aanvraag voor het jaar 2010 ingediend.
Met dagtekening 18 juni 2010 heeft verweerder voor het jaar 2010 wederom een VAR-verklaring loon afgegeven.
1.2. Op 28 juni 2010 heeft belanghebbende bezwaar gemaakte tegen de op 18 juni verstrekte VAR-verklaring loon en op 13 juli 2010 heeft hij opnieuw een aanvraag voor het jaar 2010 ingediend.
1.3. Met dagtekening 29 oktober 2010 heeft de Inspecteur uitspraak op bezwaar gedaan waarbij de VAR-verklaring is gewijzigd in een VAR-verklaring resultaat uit overige werkzaamheden (hierna: VAR RUO) en bij brief van 2 november 2010 heeft hij een kostenvergoeding van € 436 voor de bezwaarfase aan belanghebbende toegekend.
1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld en een verzoek om voorlopige voorziening ingediend. De rechtbank heeft bij uitspraak het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de beschikking vernietigd, de Inspecteur opgedragen een beschikking te geven waarbij belanghebbende voor 2010 een VAR-verklaring winst uit onderneming wordt verstrekt, met vergoeding aan belanghebbende van € 874 aan proceskosten en € 82 aan griffierecht en het verzoek om voorlopige voorziening afgewezen.
Loop van het geding in hoger beroep
2.1. De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld.
2.2. Belanghebbende heeft vervolgens een verweerschrift ingediend en daarbij incidenteel hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft het incidenteel hoger beroep beantwoord bij brief van 28 juli 2011.
2.3. Voorafgaande aan de mondelinge behandeling heeft het Hof op 1 augustus 2011 van de Inspecteur nadere stukken ontvangen en van belanghebbende op 3, 9 en 10 augustus 2011, waarvan een afschrift is verzonden aan de wederpartij. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 17 augustus 2011, gehouden te ’s-Gravenhage. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt.
2.4. Na de sluiting van het onderzoek ter zitting heeft het Hof het onderzoek van de zaak heropend en heeft vervolgens tussen het Hof en partijen een briefwisseling plaatsgevonden. Met toestemming van partijen is een nadere mondelinge behandeling achterwege gebleven.
Vaststaande feiten
3.1. Op grond van de stukken van het geding gaat het Hof in hoger beroep uit van de volgende door de rechtbank in haar uitspraak vermelde feiten, waarbij de rechtbank belanghebbende als eiser en de Inspecteur als verweerder heeft aangeduid.
“2.3 Eiser is in de periode 18 januari 2008 tot en met 31 mei 2009 in loondienst werkzaam geweest voor [A] B.V. Deze B.V. is sinds 15 februari 2010 firmant in v.o.f. [B] (hierna: [B]). De andere vennoten zijn [C] B.V. en [D] B.V.
2.4 Op 2 september 2009 is in het handelsregister van de Kamers van Koophandel ingeschreven v.o.f [X] en partners, met als vennoten eiser, [E] en
[F]. Volgens dit uittreksel bestaan de werkzaamheden uit het verrichten van onderhoudswerkzaamheden aan huizen en gebouwen, meer specifiek betonreparatie, vloerherstel en stralen, en is uitsluitend verzoeker bevoegd financiële verplichtingen aan te gaan namens de v.o.f.
2.5 Bij brief van 15 maart 2010 heeft [B] een brief aan [X] en partners gestuurd waarin een offerte wordt gevraagd voor betonreparatiewerkzaamheden aan een flatgebouw te [Q]. Op 18 maart 2010 is verzoeker, namens [X] en partners, een overeenkomst van onderaanneming met [B] aangegaan. In deze overeenkomst is onder meer het volgende opgenomen:
“(…)
4. Uitvoering van het werk
Het saneren, reinigen, verwijderen van de coating middels slijpen en repareren van het beton, in het Flatgebouw aan de [a-straat nrs. x t/m xxx] (balkon- en galerijzijde) te [Q].
Kort samengevat omvatten de werkzaamheden:
* Verwijderen van de aanwezige coating middels slijpen.
* Reinigen van het oppervlak van de betonbanden met HDW.
* Saneren van het beton.
* Reinigen van de staalwapening middels boucharderen.
* Repareren van de betonschade.
Een en ander conform het u overhandigde werkboek.
Bouwbesluit
De te leveren producten en/of systemen c.q. werkzaamheden dienen te voldoen aan de Prestatie-eisen van het laatste bouwbesluit. De opdrachtnemer zal zich informeren omtrent de toepassing van zijn producten en/of systemen en verplicht zich tot het schriftelijk vooraf melden indien niet aan het laatste bouwbesluit zal of kan worden voldaan.
4.1. Werk en uitvoering
Opdrachtnemer dient volgens de overeenkomst zich er aan te houden dat de termijn waarin de totstandkoming van het werk gehaald wordt. Het werk en de uitvoering daarvan zijn voor rekening en risico van opdrachtnemer met ingang van de datum van aanvang of zoveel eerder, al opdrachtnemer met toestemming van [B] v.o.f. met het werk begint tot en met het werk overeenkomstig het bepaalde in artikel 6 als Pro opgeleverd wordt beschouwd.
(…)
5.0. Uitvoeringsduur
Aanvang werkzaamheden per 22 maart 2010 en oplevering in overleg met de uitvoerder, doch uiterlijk op 1 juni 2010.
5.1. Afwijkingen in uitvoeringsduur
Opdrachtnemer dient [B] v.o.f. dagelijks, mondeling en schriftelijk (middels dagrapporten). te rapporteren over de voortgang van het werk en over het al dan niet behalen van de in het tijdsschema opgenomen termijnen en mijlpalen.
6.0. Opneming en oplevering
Dagelijks zal de opdrachtnemer [B] v.o.f. uitnodigen om het werk, dat naar zijn oordeel is voltooid, op te nemen
7.0. Personeel en arbeidsomstandigheden
Het door [B] v.o.f. verstrekte [G plan] dient door de opdrachtnemer strikt te worden nageleefd. Het [G plan] ligt ter inzage in de bouwkeet.
7.1. Werktijden
De werktijden zijn van 08:30 - 17:15 uur
Pauzes zijn van 10:15 - 10:30 uur
13:30 -14:00 uur
Eigen werktijden in overleg met de werkvoorbereider.
8.0. Bouwstoffen, gereedschappen en hulpmiddelen
De benodigde specialistische materialen zullen door [B] v.o.f. tijdig worden verstrekt op de bouwplaats. Eén en ander op basis van het overeen te komen tijdschema. Het benodigde materieel en equipement zal door de opdrachtnemer worden verzorgd (m.u.v. de bereikbaarheid). Onderstaande prijs is inclusief arbeidsloon, materieel, aan- en afvoer van materieel enz. en exclusief btw.
9. Prijzen
De totale aanneemsom bedraagt: € 31.000,00 exclusief BTW (…) De prijs is vast tot einde van het werk; er vindt geen verrekening van prijzen plaats.
10. Betalingen
De factuur
Uw factuur dient vergezeld te zijn van een door de uitvoerder ondertekende uitvoerdersbon, dan wel onder vermelding van het bonnummer. Tevens dient het werknummer op de factuur vermeld te worden.
Zonder één van deze twee wordt uw factuur niet geaccepteerd.
De bon wordt verstrekt door de uitvoerder.
Uw factuur vermeldt duidelijk de omschrijving van de uitgevoerde werkzaamheden, ons kenmerk en het op de overeenkomst vermelde werkadres.
De betalingsregeling
De facturering zal geschieden in 8 termijnen van elk 12,5%, naar vordering van de werkzaamheden, de laatste na oplevering van het werk.
De betalingstermijn gaat in na ontvangstdatum van de factuur
De betalingstermijn bedraagt 14 dagen.
11. Garantie
Garanties en onderhoudstermijn conform bestek/aanvraag/offerte:
10 jaar op het door u uitgevoerde werk.
Na beëindiging van uw werkzaamheden dient u de vereiste garantieverklaringen (voor zover op uw werk van toepassing) aan onze uitvoerder te verstrekken.
Indien door opdrachtgever aanspraak wordt gemaakt op garantie op door opdrachtnemer geleverde en/of aangebrachte producten dan dient opdrachtnemer deze binnen 14 dagen te herstellen. Indien het hier een urgent probleem betreft, dient het probleem binnen 24 uur door opdrachtnemer hersteld te worden.
11.1. Tekortkomingen
De termijn als gesteld in de algemene voorwaarden bedraagt 10 werkdagen. Indien de opdrachtnemer niet binnen 10 werkdagen tegemoet komt aan zijn verplichtingen is de opdrachtgever gerechtigd een en ander op kosten of voor rekening van de opdrachtnemer te herstellen.
12. Verzekeringen
U kunt geen aanspraak maken op onze CAR-verzekering en dient derhalve een adequate verzekering af te sluiten.
13. Urenstaat
Alle facturen welke door de opdrachtnemer worden ingediend dienen te zijn voorzien van de benodigde werkstaten.
(…)”
2.6 Met dagtekening 22 april 2010 heeft verzoeker namens v.o.f. [X] en partners een factuur aan [B] gestuurd. In deze factuur is een arbeidsloon van € 4.389 in rekening gebracht betreffende het project ‘[project 1]’.
2.7 Met dagtekening 30 september 2010 heeft verzoeker namens v.o.f. [X] en partners een factuur aan [B] gestuurd. In deze factuur is een bedrag van € 5.400 in rekening gebracht.
2.8 Bij brief van 10 mei 2010 heeft [A] B.V. een brief aan [X] en partners gestuurd waarin een offerte wordt aangevraagd voor ‘het uitvoeren van vloerherstel in een woning aan de [b-straat 1] te [R]’. In deze aanvraag wordt door [A] B.V. een garantie van 10 jaar op het uitgevoerde werk gevraagd. Voorts staat in deze aanvraag het volgende vermeld: “[A] B.V. voert deze werkzaamheden uit voor de eigenaar van de woning. Wij zijn daardoor gebonden aan de overeengekomen planning. U dient daarmee bij uw prijsvorming rekening te houden (…)”.
2.9 Bij brief van 11 mei 2010 heeft verzoeker een prijs van € 560,= ex BTW geoffreerd.
2.10 Op 12 mei 2010 is verzoeker, namens [X] en partners, een overeenkomst van onderaanneming met [A] B.V. aangegaan. In deze overeenkomst staan nagenoeg dezelfde afspraken als in de met [B] v.o.f. op 18 maart 2010 afgesloten overeenkomst van onderaanneming. Voorts is onder meer het volgende opgenomen:
“(…)
4. Uitvoering van het werk
Kort samengevat omvatten de werkzaamheden:
o het installeren van constructieve ondersteuningen (stalen raamwerken) onder de rood gekleurde elementen
o het verzorgen van de oplegging van deze constructies op deze locaties middels het monteren van verzinkt stalen oplegschoenen (conform de bijgaande installatiestaten; ter plaatse van de rode elementen)
Bouwbesluit:
(zie [B] contract)
5.0. Uitvoeringsduur
Aanvang werkzaamheden per 17 mei 2010 en oplevering in overleg met de uitvoerder, doch uiterlijk op 19 mei 2010.
5.1. Afwijkingen in uitvoeringsduur
Opdrachtnemer dient [A] B.V. regelmatig en tijdig schriftelijk te rapporteren over de voortgang van het werk en over het al dan niet behalen van de in het tijdsschema opgenomen termijnen en mijlpalen.
6.0. Opneming en oplevering
Uiterlijk 2 werkdagen voor de dag waarop het werk naar de mening van opdrachtnemer voltooid zal zijn, nodigt opdrachtnemer [A] B.V. uit, onder vermelding van de datum waarop het werk naar zijn oordeel voltooid zal zijn, om tot opneming van het werk over te gaan.
(…)
7.1. Werktijden
De werktijden zijn van 07:00 - 16:00 uur
Pauzes zijn van 09:00 - 09:15 uur
12:30 -13:00 uur
Eigen werktijden in overleg met de werkvoorbereider.
(…)
9. Prijzen
De totale aanneemsom bedraagt: € 560,00 exclusief BTW (…)
10. Betalingen
De factuur
Uw factuur dient vergezeld te zijn van een door de werkvoorbereider ondertekende uitvoerdersbon, dan wel onder vermelding van het bonnummer. Tevens dient het werknummer op de factuur vermeld te worden.
Zonder één van deze twee wordt uw factuur niet geaccepteerd.
(…)
Uw factuur vermeldt duidelijk de omschrijving van de uitgevoerde werkzaamheden, ons kenmerk en het op de overeenkomst vermelde werkadres.
De betalingsregeling
De facturering zal geschieden in 1 termijn na oplevering van het werk, na ontvangst van de factuur. De betalingstermijn bedraagt 14 werkdagen.
11. Garantie
n.v.t.
11.1. Tekortkomingen
De termijn als gesteld in de algemene voorwaarden bedraagt 14 werkdagen. Indien de opdrachtnemer niet binnen 14 dagen tegemoet komt aan zijn verplichtingen is de opdrachtgever gerechtigd een en ander op kosten of voor rekening van de opdrachtnemer te herstellen.
12. Verzekeringen
U kunt geen aanspraak maken op onze CAR-verzekering en dient derhalve een adequate verzekering af te sluiten.
(…)
14 Urenstaat
Alle facturen welke door de opdrachtnemer worden ingediend dienen te zijn voorzien van de benodigde werkstaten.
(…)”
2.11 Met dagtekening 30 mei 2010 heeft verzoeker namens v.o.f. [X] en partners een factuur ten bedrage van € 560 aan [A] B.V. gestuurd.
2.12 Met dagtekening 3 november 2010 heeft verzoeker namens v.o.f. [X] en partners een factuur ten bedrage van € 1.120 aan [A] B.V. gestuurd betreffende betonreparaties aan de [c-straat nrs. x-xx] te [S].
Met dagtekening 21 november 2010 heeft verzoeker namens v.o.f. [X] en partners aan [A] B.V. een offerte gestuurd voor ‘hogedruk waterstralen’ van de geluidswal [snelweg]. In deze offerte heeft verzoeker een vaste prijs van € 29.920 geoffreerd.
2.13 Door middel van de website van de Kamers van Koophandel, de website van adviesbureau [H] en de eigen website maakte verzoeker in 2010 reclame.”
Hetgeen de rechtbank heeft vastgesteld onder 2.14 neemt het Hof niet over in verband met betwisting door de Inspecteur.
”(…)
2.15 Verzoeker en zijn mede-firmanten beschikten over werkkleding met daarop de naam van de v.o.f.
2.16 Onder de naam v.o.f. [X] en partners is over het jaar 2010 € 104.737 aan omzet aangegeven voor de omzetbelasting.”
3.2. Voorts is in hoger beroep op grond van de stukken van het geding als tussen partijen niet in geschil, dan wel door één van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
Belanghebbende en de overige vennoten hebben de Roemeense nationaliteit en mogen in Nederland geen arbeid in loondienst verrichten zonder een zogenoemde tewerkstellingsvergunning maar mogen hier wel als zelfstandig ondernemer werkzaam zijn.
Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
4.1. Tussen partijen is in geschil of belanghebbende in Nederland werkzaamheden verricht als ondernemer (standpunt belanghebbende) of dat hij werkzaamheden verricht in dienstbetrekking dan wel dat de werkzaamheden leiden tot opbrengst uit overige werkzaamheden (respectievelijk primair en subsidiair standpunt Inspecteur). Het standpunt van belanghebbende leidt tot afgifte van een VAR-verklaring WUO en het standpunt van de Inspecteur tot handhaving van de afgegeven VAR-verklaring RUO.
4.2. De Inspecteur heeft ter ondersteuning van zijn standpunt – zakelijk weergegeven – het volgende aangevoerd.
De werkzaamheden worden in feite verricht in dienstbetrekking maar naar buiten toe gepresenteerd als werkzaamheden verricht in onderaanneming. Er is een gezagsverhouding. In feite is slechts sprake van één opdrachtgever, is het debiteurenrisico beperkt tot dat van een werknemer, is de omvang van de investeringen beperkt tot die van een werknemer en betreft het werkzaamheden die normaal in dienstbetrekking worden verricht.
De drie vennootschappen onder firma [I] en partners, [J] en partners en [X] en partners zijn in 2009 opgericht om een groep Roemenen de mogelijkheid te bieden als firmant in een vennootschap onder firma werkzaam te zijn in Nederland. De schriftelijke weergave van de gemaakte afspraken ontbreekt. De vennootschappen onder firma zijn ingeschreven bij de Kamer van Koophandel te [Z]. [I], [J] en [X] zijn met uitsluiting van hun medevennoten bevoegd tot het aangaan van financiële verplichtingen. Alle drie waren vroeger in dienstbetrekking bij [A] BV of [B].
Er is slechts één opdrachtgever omdat [A] BV ook firmant van [B] is. De omvang van de investeringen gaat die van een werknemer niet te boven. Omtrent de aanschaf van een auto zijn geen gegevens bekend. Uit de administratie blijkt niet van de aanschaf door de firmanten van gereedschap en van een auto.
De bekendheid naar buiten toe beperkt zich tot het uitgeven van visitekaartjes en een website.
Het ondernemersrisico is slechts het risico van de betaling door [A] BV en [B] en verschilt nauwelijks van het risico dat een werknemer loopt bij de betaling van loon. De opdrachten die belanghebbende en de andere firmanten krijgen zijn afhankelijk van de door [A] BV en [B] verworven opdrachten.
De aard van de te verrichten werkzaamheden brengt mee dat deze normaal gesproken in dienstbetrekking worden verricht. De beperkt bevoegde firmanten vormen in wezen een arbeidspool. Belanghebbende heeft een onvoldoende zelfstandige en onafhankelijke positie. De werkzaamheden worden niet zelfstandig verricht maar onder leiding van een projectleider. Er bestaat een gezagsverhouding. Belanghebbende zoekt niet naar andere opdrachtgevers.
Belanghebbende heeft slechts een beperkt bedrag geïnvesteerd, veel minder dan het door hem in de aanvraag voor de VAR-verklaring vermelde bedrag van € 2.500.
De vergoeding die wordt ontvangen is een vergoeding voor gewerkte uren.
De boekhouding, de opmaak en het uitwerken van de offertes in de Nederlands taal geschiedt door [K] van Adviesburo [H]. Hij maant opdrachtgevers aan, verzorgt de belastingaangiften en laat de firmanten wonen in zijn woningen. Hij treedt in feite op als een koppelbaas.
In antwoord op het incidenteel hoger beroep van belanghebbende, waarbij deze verzoekt om schadevergoeding, stelt de Inspecteur dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de Inspecteur toerekenbaar schadeveroorzakend heeft gehandeld bij het geven van de VAR-verklaring.
4.3. Belanghebbende heeft ter ondersteuning van zijn standpunt – zakelijk weergegeven – het volgende aangevoerd.
Belanghebbende is ondernemer en geniet winst uit onderneming. Hij bezit voldoende zelfstandigheid ten opzichte van zijn opdrachtgevers, streeft naar continuïteit van de onderneming en loopt ondernemersrisico.
De stelling van de Inspecteur dat slechts sprake is van één opdrachtgever omdat [A] vennoot is van [B], is onjuist. Belanghebbende hoeft de arbeid niet in persoon te verrichten. Hij is vrij zich te laten vervangen.
Belanghebbende neemt werk naar eigen goeddunken aan en kan het uitvoeren naar eigen goeddunken mits het maar binnen de planning van de opdrachtgever blijft.
De conclusie die de Inspecteur verbindt aan de aanwezigheid van een projectleider tijdens de werkzaamheden is onjuist. Zij zijn altijd aanwezig bij bouwwerkzaamheden. Binnen het budget van belanghebbende is aanzienlijk geïnvesteerd, in laptop, auto, handgereedschap, en elektrisch gereedschap.
De VAR-verklaring RUO is voor belanghebbende zonder waarde. De VAR-verklaring WUO is nodig om opdrachtgevers te werven aangezien met een dergelijke verklaring voor de loonheffing en premies werknemersverzekeringen aangenomen wordt dat geen (fictieve) dienstbetrekking aanwezig is en geen loonheffing hoeft te worden ingehouden, respectievelijk geen premies zijn verschuldigd. Opdrachtgevers zijn huiverig met belanghebbende een overeenkomst te sluiten omdat zij in een later stadium de kans lopen op naheffingsaanslagen voor de loonheffing en premies werknemersverzekeringen.
Hij bestrijdt de stelling van de Inspecteur dat [K] optreedt als koppelbaas. De Inspecteur had belanghebbende juist daarom een VAR-verklaring WUO dienen te verstrekken. De Inspecteur handelt in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, met name het verbod op détournement de pouvoir, door geen VAR-verklaring WUO te verstrekken.
De Inspecteur belemmert belanghebbende werkzaam te zijn als zelfstandig ondernemer. Daarmee handelt de Inspecteur in strijd met het Sociaal Handvest.
Hij bestrijdt dat v.o.f. [X] en partners zou zijn opgezet om de schijn te wekken dat sprake is van ondernemerschap. Niet van belang is of belanghebbende Nederlands spreekt of dat de vennoten binnen de v.o.f. niet gelijkwaardig zijn, hij bijna uitsluitend werkt voor twee opdrachtgevers, belanghebbende een arbeidsverleden heeft bij een van deze opdrachtgevers, dat er bij de aanvang van de werkzaamheden lage bedragen worden geïnvesteerd en dat er niet wordt gezocht naar meer opdrachtgevers.
In incidenteel hoger beroep verzoekt belanghebbende tot het toekennen van een schadevergoeding, op termijn nader te begroten zodra belanghebbende zijn werk kan hervatten.
Conclusies van partijen
5.1. Het hoger beroep van de Inspecteur strekt tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar en het incidenteel hoger beroep strekt tot afwijzing van de vordering tot schadevergoeding.
5.2. Belanghebbende heeft geconcludeerd tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank en in incidenteel hoger beroep tot toekenning van een schadevergoeding.
Oordeel van de rechtbank
6. De rechtbank heeft het volgende overwogen, waarbij de rechtbank belanghebbende als eiser en de Inspecteur als verweerder heeft aangeduid:
”2.18 Ingevolge artikel 3.156, eerste lid, van de Wet IB 2001 kan de belastingplichtige die zekerheid wenst omtrent de vraag of de voordelen die hij in een kalenderjaar geniet of zal gaan genieten uit een arbeidsrelatie of uit arbeidsrelaties waarin sprake is van hetzelfde soort van werkzaamheden die onder overeenkomstige condities worden verricht, worden aangemerkt als winst uit een onderneming, als loon of als resultaat uit overige werkzaamheden, een verzoek indienen bij de inspecteur. De inspecteur beslist op het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking. Ingevolge artikel 3.4 van de Wet IB 2001 wordt onder ondernemer verstaan de belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming.
2.19. In de jurisprudentie is voor de uitleg van het begrip onderneming aansluiting gezocht bij de in de bedrijfseconomie gebruikelijke omschrijving dat een onderneming een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid is, waarmee wordt beoogd door deelneming aan het maatschappelijke productieproces, winst te behalen. Bij de beoordeling van de vraag of sprake is van een onderneming moet onder meer worden gelet op de duurzaamheid en de omvang van de verrichte werkzaamheden, de beschikbare tijd, de winstverwachting, het debiteuren/ondernemersrisico, de omvang van de bruto-inkomsten, de omvang van de investeringen, het aantal opdrachtgevers en de bekendheid naar buiten.
2.20 Naar het oordeel van de voorzieningenrechter ligt het in beginsel op de weg van verzoeker om aannemelijk te maken dat hij in het onderhavige jaar als ondernemer kon worden aangemerkt.
2.21 Ter onderbouwing van zijn standpunt heeft verzoeker de hiervoor in 2.5 tot en met 2.12 vermelde stukken overgelegd. Daarnaast heeft hij – samengevat – nog het volgende aangevoerd. nog het volgende aangevoerd. Verzoeker had van 1 juni 2009 tot het moment van het aangaan van v.o.f. [X] en partners een eigen klussenbedrijf. V.o.f. [X] is geheel onafhankelijk jegens haar opdrachtgevers. Zij bepaalt haar eigen (uur)tarieven en kan naar eigen inzicht de uitvoering van de door haar verkregen opdrachten plannen en invullen. Verzoeker is hoofdelijk aansprakelijk voor wat v.o.f. [X] doet, dus ook als de firma werk aflevert dat niet voldoet. Verzoeker loopt tevens een debiteurenrisico. Verzoeker heeft een verzekering afgesloten die het ondernemersrisico voor zowel de firma als de firmanten afdekt. Door middel van de website van de Kamers van Koophandel, de website van Adviesbureau [H] en de eigen website trachtte verzoeker in het onderhavige jaar de bekendheid van de firma te verkrijgen en te vergroten.
2.22 Naar het oordeel van de voorzieningenrechter heeft verzoeker met de onder 2.5 tot en met 2.12 vermelde stukken en hetgeen hij in aanvulling daarop heeft gesteld, behoudens door verweerder te leveren tegenbewijs, aannemelijk gemaakt dat hij in 2010 een onderneming dreef. Bij dit oordeel neemt de voorzieningenrechter het volgende in aanmerking. In de onder 2.5 tot en met 2.12 vermelde stukken zijn geen althans onvoldoende aanknopingspunten te vinden voor de veronderstelling dat tussen verzoekers opdrachtgevers en verzoeker een gezagsverhouding bestond of dat verzoeker anderszins de zelfstandigheid miste die voor ondernemerschap is vereist. V.o.f. [X], waarin verzoeker als vennoot participeerde, was in 2010 een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid die gericht was op het maken van winst en ook daadwerkelijk winst behaalde. Deze organisatie bezat de potentie om langere tijd te blijven bestaan. Ook maakte de v.o.f reclame. Als vennoot van de v.o.f. liep verzoeker ondernemersrisico’s, zoals het risico dat de opdrachtgevers niet (volledig) zouden betalen, het risico dat de v.o.f. er niet in zou slagen opdrachten te verwerven en het risico dat voortvloeide uit de afspraken over de garantie voor en tekortkomingen in het afgeleverde werk.
2.23 Hetgeen verweerder heeft aangevoerd ter onderbouwing van zijn standpunt brengt de voorzieningenrechter niet tot een ander oordeel. Hierbij neemt de voorzieningenrechter het volgende in aanmerking. Uit de door v.o.f. [X] gesloten overeenkomsten van aanneming volgt, anders dan verweerder stelt, niet dat de werkzaamheden hebben plaatsgevonden onder strikte coördinatie van de opdrachtgevers, in die zin dat verzoeker of de andere firmanten niet zelfstandig de werkzaamheden konden uitvoeren. Evenmin blijkt uit die overeenkomsten dat de opdrachtgevers op de werkplaats opdrachten en aanwijzingen konden geven die verzoeker op diende te volgen. Dat verzoeker urenstaten diende te overleggen, is geen reden om aan verzoekers zelfstandigheid te twijfelen. V.o.f. [X] diende zich immers jegens de opdrachtgevers te verantwoorden over de omvang en de inhoud van de voor hen verrichte werkzaamheden. In de overeenkomsten, al dan niet in samenhang met de offertes en de facturen, valt niet te lezen dat verzoeker verplicht was de werkzaamheden zelf te verrichten, noch dat hij voor vervanging toestemming moest vragen aan de opdrachtgever. Evenmin heeft verweerder zijn stelling dat verzoeker alle werkzaamheden persoonlijk heeft verricht, aannemelijk gemaakt. De omstandigheden dat v.o.f. [X] bedragen per uur factureerde en daarbij het aantal gewerkte uren vermeldde alsmede dat v.o.f. [X] de werkzaamheden binnen een bepaalde periode diende te verrichten, rechtvaardigen niet de conclusie dat er sprake was van een gezagsverhouding tussen verzoekers opdrachtgevers en verzoeker. De voorzieningenrechter acht in dit verband aannemelijk dat, naar verzoeker heeft gesteld, er een bepaalde tijdsplanning was en dat v.o.f. [X] en de opdrachtgevers deze zijn overeen gekomen omdat de opdrachtgevers op hun beurt afspraken met hun opdrachtgevers hebben gemaakt over de termijnen waarbinnen en de uren waarop de werkzaamheden moesten worden verricht.
Dat v.o.f. [X] eerst in oktober 2010 een eigen website heeft opgezet, acht de rechtbank niet van belang. Het opstarten van een onderneming kost tijd en moeite; dat een eigen website daarbij niet de hoogste prioriteit had is te begrijpen. De omstandigheid dat door de opdrachtgevers voor de uitvoering van de werkzaamheden materialen beschikbaar werden gesteld, is, naar verzoeker heeft gesteld en de rechtbank aannemelijk acht, bij opdrachten als deze niet ongebruikelijk; een aanwijzing dat de werkzaamheden niet in het kader van een onderneming werden verricht, levert zij niet op.
2.24 Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen zal de voorzieningenrechter het beroep gegrond verklaren. Gegeven deze beslissing in de hoofdzaak is er geen aanleiding meer tot het treffen van de gevraagde voorlopige voorziening. Daarom zal de voorzieningenrechter het verzoek om een voorlopige voorziening afwijzen.
2.25 Naar het oordeel van de voorzieningenrechter heeft verweerder verzoeker niet voldoende in de gelegenheid gesteld te worden gehoord (artikel 7:2, eerste lid Awb). Ook wat betreft het ter inzage geven van de op de zaak betrekking hebbende stukken, heeft verweerder niet overeenkomstig de wet gehandeld.(artikel 7:4, tweede lid Awb). De voorzieningenrechter vindt, nu verzoeker in het gelijk wordt gesteld, in deze gebreken geen aanleiding verweerder opdracht te geven om opnieuw op het bezwaar te beslissen (vergelijk het arrest van de Hoge Raad van 18 april 2003, nr. 37790, LJN: AF7495), doch zal met toepassing van artikel 8:72, lid 4, van de Awb zelf in de zaak voorzien.
2.26 Verweerder wordt, gelet op de gegrondverklaring van het beroep, in de door verzoeker gemaakte proceskosten veroordeeld, waarbij met toepassing van het Besluit proceskosten bestuursrecht het gewicht van de zaak is bepaald op 1 (gemiddeld) en voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand (het indienen van een verzoekschrift en het indienen van een beroepschrift) 2 punten met een waarde per punt van € 437 worden toegekend.”
Beoordeling van het hoger beroep
7.1. Het is aan belanghebbende als aanvrager van de verklaring feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting, zoals in dit geval, aannemelijk te maken waaruit volgt dat hij recht heeft op de verklaring als door hem verzocht.
Belanghebbende is in die bewijslast niet geslaagd. Hij heeft geen dan wel onvoldoende feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt die kunnen leiden tot het oordeel dat hij zodanig heeft geïnvesteerd, zich heeft georganiseerd en zelfstandigheid bezit om te kunnen worden aangemerkt als ondernemer in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001.
7.2. In feite heeft hij slechts één opdrachtgever, [A] BV, en niet aannemelijk is geworden dat op moment van het doen van de aanvraag objectief bezien er een concrete verwachting bestond dat hij andere opdrachtgevers zou verwerven. Daarbij komt dat belanghebbende voorheen bij [A] BV in loondienst heeft gewerkt en hij zich dient te houden aan dezelfde werktijden, hetzelfde veiligheidsplan en dezelfde aanwijzingen van de uitvoerder als toen hij in loondienst was. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat zijn huidige positie wezenlijk verschilt van zijn eerdere positie als werknemer.
7.3. De werkgever verstrekt volgens de contracten die tot de gedingstukken behoren de bouwmaterialen en het is de bedoeling dat uitsluitend met die materialen wordt gewerkt. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat, in tegenstelling tot hetgeen in de overeenkomsten is vermeld, de gereedschappen, benodigd voor het aanbrengen van die materialen, niet door de opdrachtgever worden verstrekt en dat hij eigen gereedschappen gebruikt. Hierbij dient in aanmerking te worden genomen dat het gaat om de in de overeenkomsten genoemde specifieke betonreparatieklussen. Hetzelfde geldt voor de speciale werkkleding die voor het verrichten van deze werkzaamheden is vereist. Belanghebbende heeft - ook na daartoe in de gelegenheid te zijn gesteld na de heropening van het onderzoek – geen feiten en omstandigheden gesteld die aannemelijk maken dat hij investeringen in gereedschappen en speciale werkkleding heeft gedaan. Dit geldt eveneens voor de investering in een auto. Voorts heeft belanghebbende geen bewijs bijgebracht waaruit blijkt van een verzekering voor het niet juist vervullen van de hem opgedragen werkzaamheden. Uit de na de mondelinge behandeling bij het Hof ingeleverde stukken blijkt slechts dat belanghebbende en zijn partners een algemene aansprakelijkheidsverzekering hebben gesloten betreffende wettelijke aansprakelijkheid.
7.4. De verklaring dat belanghebbende zelf de eigen uurtarieven kon bepalen en naar eigen inzicht de uitvoering van de door hem verkregen opdracht in kon plannen, komt niet overeen met de verklaring die van de zijde van opdrachtgever, [A] BV, bij het bedrijfsbezoek aldaar is afgelegd. De prijs per uur werd in feite door [A] BV bepaald. [A] BV nam contact op als zij iemand nodig hadden. Die noemde dan een prijs, maar als [A] BV een andere prijs wilde betalen, werd het die prijs. Het Hof hecht waarde aan deze verklaring aangezien deze is gedaan door een derde. Stukken waaruit naar voren komt dat belanghebbende of een van de vennoten zich bezig zou houden met planning van uit te voeren werkzaamheden en de (voor) en (na)calculatie van de werkzaamheden zijn niet in het geding gebracht.
7.5. Het Hof acht aannemelijk, gelet op het feit dat de tekst van de overeenkomsten voor zowel de vennootschap onder firma [I] en partners als [X] en partners gelijk is, dat de overeenkomsten die [A] BV sloot met beide vennootschappen door [A] BV werden opgesteld en niet door belanghebbende of een van zijn medevennoten. De opbrengst is verdeeld naar rato van de gewerkte uren. Bemoeienis en beslissingen van de vennoten omtrent de wijze van verdeling van de opbrengst komen uit de gedingstukken evenmin naar voren. Het verschil met de oude situatie van het werknemerschap is slechts dat belanghebbende zich kan laten vervangen door een van de vennoten van de v.o.f. (of van de andere v.o.f.’s) met als door belanghebbende en zijn medevennoten bedoeld gevolg dat geen sprake is van een dienstbetrekking. Zulks is echter geen zodanig wezenlijk verschil dat dat zou moeten leiden tot de fiscale behandeling in de door belanghebbende voorgestane zin.
7.6. Voor het aanwezig achten van een vennootschap onder firma dient aannemelijk te worden dat de belanghebbenden zich zodanig gedragen in het economische verkeer dat daaruit kan worden afgeleid dat een samenwerkingsverband bestaat dat als een vennootschap onder firma kan worden aangemerkt. Er is in het onderhavige geval geen akte opgemaakt. Bij gebreke daarvan kan de samenwerking uit de feitelijke gedragingen in het economische verkeer van de ”vennoten” blijken. In het onderhavige geval is niet aannemelijk geworden dat voldoende samenwerking tussen en organisatiegraad van de vennoten aanwezig is. Er is weliswaar een inschrijving bij de Kamer van Koophandel en een website maar dat is niet voldoende. Gegevens omtrent een taakverdeling tussen de ”vennoten” onderling zijn niet komen vast te staan. Afspraken over winstverdeling zijn niet komen vast te staan. Een kasadministratie ontbreekt. De bedragen die op de bankrekening van de ”vennoten” worden gestort zijn naar rato van de gewerkte uren. De facturatie, inning en verdeling geschiedt door [K], een derde.
7.7. Het vorenoverwogene leidt het Hof tot het oordeel dat de activiteiten van belanghebbende niet kunnen worden aangemerkt als het, al dan niet in firmaverband, drijven van een onderneming.
7.8. Op grond van het vorenoverwogene is het gelijk aan de Inspecteur. Nu dit leidt tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en bevestiging van de uitspraak op bezwaar kan belanghebbende geen recht doen gelden op een schadevergoeding en dient het incidenteel hoger beroep te worden afgewezen.
Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
Beslissing
Het Gerechtshof vernietigt de uitspraak van de rechtbank en bevestigt de uitspraak op bezwaar.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. J.J.J. Engel, W.M.G. Visser en H.A.J. Kroon, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema. De beslissing is op 7 maart 2012 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.