Uitspraak
GERECHTSHOF 's-GRAVENHAGE
Sector belasting
Nummer BK-10/00301
Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer d.d. 27 december 2011
in het geding tussen:
[X] te [Z], hierna: belanghebbende,
en
de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst Rijnmond, hierna:
de Inspecteur,
op het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank 's-Gravenhage van 28 april 2010, nummer AWB 08/2854 IB/PVV, betreffende de na te noemen aanslag.
Aanslag, bezwaar en geding in eerste aanleg
1.1. De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2003 een aanslag in de
inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 617.136 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 2.219.
1.2. Belanghebbende heeft tegen de aanslag bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 19 maart 2008 besloten het in de aanslag IB/PVV 2003 (hierna:
de aanslag) begrepen belastbare inkomen uit sparen en beleggen te verminderden met een bedrag van € 50.000 en in verband daarmee de aanslag bij beschikking van 7 mei 2008 verminderd met een bedrag van € 600.
1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
Loop van het geding in hoger beroep
2.1. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld. In verband hiermee is van belanghebbende een griffierecht geheven van € 111. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 21 december 2011, gehouden te Den Haag. Aldaar is de Inspecteur verschenen. Belanghebbende heeft bij brief van 16 december 2011 niet ter zitting te zullen verschijnen en heeft daarbij niet verzocht om uitstel van de mondelinge behandeling. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
Vaststaande feiten
In hoger beroep staat als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet dan wel onvoldoende weersproken het volgende vast. Daarbij gaat het Hof uit van de hierna vermelde door de rechtbank vastgestelde feiten. Daarbij is belanghebbende vermeld als "eiser"en de Inspecteur als "verweerder".
"2.1. Eiser dreef in het onderhavige jaar twee ondernemingen genaamd
Administratiekantoor [A] en [B] Consultancy. De bedrijfsomschrijving
zoals deze blijkt uit de uittreksels van de Kamer van Koophandel luidt voor beide ondernemingen: 'adviesbureau op het gebied van management, automatisering, belastingen en juridische zaken. Eiser is sinds 24 februari 1993 enig bestuurder van stichting [C]. Deze stichting is vanaf 1 december 2003 enig bestuurder van [D] B.V. Eiser was voorts van 1 mei tot 1 december 2003 als enig directeur werkzaam bij [D] B.V.
2.2. Sinds 1 oktober 1996 is eiser enig bestuurder van stichting [E] (voorheen genoemd: stichting [F]). Deze stichting was in 2003 eigenaar van twee onroerende zaken, gelegen aan de [a-straat 1] te [Q]. De ene onroerende zaak betrof een 'woning dienend tot hoofdverblijf'. Deze onroerende zaak was in 2003 in gebruik bij [G] B.V. (eerder genaamd: [H] B.V.). De andere onroerende zaak betrof een (woon)boerderij die in het onderhavige jaar in gebruik was bij stichting [E] zelf.
2.3. Stichting [E] heeft met dagtekening 2 juli 2003 een factuur, op naam van Administratiekantoor [A], aan eiser uitgereikt. Op deze factuur stond een bedrag van € 150.000 (exclusief BTW) met als omschrijving:
"Volgens afspraak inzake huur en kosten van het [a] projekt".
In een brief van 5 december 2005 schrijft de voormalig gemachtigde van eiser aan verweerder:
"Belanghebbende erkent thans, dat de factuur ter zake van huisvestingskosten groot € 150.000, verhoogd met € 28.500 BTW, redelijkerwijze en zakelijk handelende niet aan hem in privé had moeten worden gericht, of door hem had moeten worden doorbelast aan andere entiteiten. (...)"
2.4. Eiser heeft de recreatiebungalows met tuin aan de [b-straat 1] nummers [b-2] en [b-3] te [R], na aankoop tot zijn ondernemingsvermogen gerekend. Deze recreatiebungalows heeft hij gefinancierd met een hypothecaire lening van [I]bank N.V. en [J]bank en omstreken U.A. (hierna: de bank). In zowel de door eiser bij zijn aangifte IB/PVV 2003 (hierna: aangifte) gevoegde jaarrekening met daarop vermeld 'rapport inzake jaarrekening 2003 van [B] Consultancy te S' (hierna: de jaarrekening) als de herziene jaarrekening die hij bij zijn beroepschrift heeft gevoegd, heeft hij een hypothecaire schuld per ultimo 2002 en 2003 op de balans vermeld voor een bedrag van € 136.891. De recreatiebungalows, inclusief tuin, zijn in 2002 door de bank (executoriaal) verkocht aan camping [K] B.V. voor een bedrag van € 136.134. Volgens de, door eiser bij zijn aangifte gevoegde, jaarrekening stonden deze bungalows per 31 december 2002 te boek voor een bedrag van € 157.530 en per 31 december 2003 voor een bedrag van € 146.182. Volgens de, door eiser bij zijn beroepschrift gevoegde, herziene jaarrekening stonden deze bungalows per 31 december 2002 te boek voor een bedrag van € 157.530 en per 31 december 2003 voor een bedrag van nihil. Eiser heeft terzake van deze recreatiebungalows een afschrijving van € 11.348 op zijn inkomen in mindering gebracht.
2.5. Eiser heeft op 8 september 2004 aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 15.314 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van
€ 2.219. In de bij zijn aangifte gevoegde jaarrekening 2003 van [B] Consultancy is bij de toelichting op de balans onder de post 'Overige schulden en overlopende passiva' het volgende opgenomen:
"2003 2002 (..)
Rekening-courant [H] 178.500 0
Rekening-courant Stichting [F] 239.100 239.100
Nog te betalen account 5.425 5.425
Rekening-courant [L] 125.587 125.587
Rekening-courant [M] 43.346 43.346
Rekening-courant [N] bv 4.231 4.231
596.189 417.689"
In het door eiser aangegeven belastbare inkomen uit werk en woning is een verlies uit onderneming van € 159.760 begrepen. Dit verlies is door hem als volgt berekend:
Omzet € 0
Kosten beleggingsprojecten € 11.348 -/-
Huisvestingskosten € 150.000 -/-
Rentebaten € 1.588
Verlies € 159.760
Als door de [D] B.V. op zijn salaris ingehouden loonheffing heeft eiser in zijn aangifte een bedrag van € 84.477 aangegeven.
2.6. In de bij het beroepschrift gevoegde herziene jaarrekening, is bij de toelichting op de balans onder de post 'overige schulden en overlopende passiva' het volgende opgenomen:
"2003 2002 (..)
Rekening-courant [H] 0 0
Rekening-courant Stichting [F] 0 239.100
Nog te betalen account 5.425 5.425
Rekening-courant [L] 0 125.587
Rekening-courant [M] 590.764 43.346
Rekening-courant [N] bv 0 4.231
596.189 417.689"
In de herziene jaarrekening heeft eiser onder de post 'kosten inzake beleggingsobjecten' additionele kosten ten bedrage van € 146.182 opgenomen. Dit betrof volgens eiser een gerealiseerd waardeverlies bij de verkoop van de in 2.4 vermelde recreatiebungalows.
2.7. In de jaarrekeningen met betrekking tot het jaar 2003 van [H] B.V. en stichting [M] staan per 31 december 2003 geen vorderingen op eiser vermeld. In de jaarrekening 2003 van Stichting [F] staat dat zij per ultimo 2003 een vordering van € 35.000 op eiser had. In de jaarrekening 2003 van stichting [M] is per ultimo 2003 een schuld aan groepsmaatschappijen opgenomen ten bedrage van € 100.911. In deze jaarrekening staat nergens vermeld dat deze stichting in het jaar 2003 als verrekencentrum van groepsvorderingen- en schulden fungeerde.
2.8. Verweerder heeft de aanslag in afwijking van de door eiser ingediende aangifte, vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werken en woning van € 617.136. De aanslag heeft verweerder als volgt vastgesteld:
Aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning € 15.314
Bij: minder kosten inzake beleggingsobjecten (zie 2.4 hiervoor) € 11.348
Bij: minder huisvestingskosten (zie 2.3 hiervoor) € 150.000
Bij: minder schulden van [B] Consultancy aan:
- [H] B.V. (zie 2.5 hiervoor) € 178.500
- Stichting [F] € 204.100
(zijnde € 239.100 -/- € 35.000; zie 2.5 en 2.7 hiervoor)
- [M] (zie 2.5 hiervoor) € 43.346 Bij: loon [O] B.V. € 2.412
Bij: minder hypotheekrenteaftrek woning [c-straat] te
[T] € 13.855
€ 618.875
Alimentatie (helft EWF) € 1.739 -/-
€ 617.136
Verweerder heeft met de aanslag een bedrag aan ingehouden loonheffing verrekend van € 32.446.
2.9. Bij brief van 9 oktober 2009 heeft eiser het hierna geciteerde, op 28 november 2003 gedagtekende, document overgelegd:
"VERREKENINGSOVEREENKOMST
De ondergetekenden:
Stichting [M], (...)
Hierna te noemen: de schuldeiser
en
Stichting [E], (...)
Hierna te noemen: de begunstigde
en
[N] BV, (...)
Hierna te noemen: de begunstigde
en
[L] BV,
Hierna te noemen: de begunstigde
en
De heer [X], (...)
Hierna te noemen: de schuldenaar
Overwegende:
- dat de schuldeiser per 31 december 2002, een vordering heeft op schuldenaar ten bedrage van € 43.346 en dat deze vordering per heden is toegenomen tot een bedrag van € 221.846
- dat de hierna genoemde begunstigden de volgende vorderingen hebben op schuldenaar:
Stichting [F] € 239.100
[N] BV € 4.231
[L] BV € 125.587
€ 368.918
-Dat de Stichting [M], als verrekencentrum van de [D, H, L, O] Groep tegenover alle leden van de [D, H, L, O] Groep rekeningcourant posities inneemt.
-Dat de Stichting [M] op de begunstigden vorderingen/schulden heeft uitstaan.
-Dat de Stichting [M] ook posities inneemt tegenover de schuldenaar.
-Dat de Stichting [M] bereidt is de vorderingen van alle begunstigden op de schuldenaar over te nemen en deze vorderingen te verrekenen met de rekeningcourant posities van begunstigden zoals die in de boeken van de Stichting [M] zijn opgenomen.
-Dat schuldenaar en de begunstigden tegen deze transactie geen bezwaar maken.
verklaren partijen als volgt te zijn overeengekomen:
- de schuldeiser betaalt middels boekingen in haar rekening courant met begunstigden de navolgende bedragen aan:
Stichting [F] € 239.100
[N] BV € 4.231
[L] BV €125.587
€ 368.918
- de schuldeiser treedt in de rechten van begunstigden en zal na uitvoering van
onderhavige transactie de als volgt naar ontstaansoorzaak gespecificeerde vorderingen hebben overgenomen op schuldenaar:
Stichting [F] € 239.100
[N] BV € 4.231
[L] BV € 125.587
€ 368.918
- Schuldeiser heeft per 31 december 2002, nog een vordering op schuldenaar van € 43.346 en deze vordering is per heden opgelopen tot een bedrag van € 221.846
Dat tengevolge van genoemde mutaties de vordering van schuldeiser op schuldenaar per heden is toegenomen tot een bedrag van € 590.764"
Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
4.1. Tussen partijen is in geschil:
of de Inspecteur terecht belanghebbendes belastbare inkomen uit werk en woning heeft verhoogd met de in 2.8 vermelde correcties van € 178.500, € 204.100 en
€ 43.346;
of de Inspecteur terecht heeft geweigerd een bedrag van € 146.182 als verlies in mindering te brengen op het inkomen uit werk en woning (zie 2.6 hiervoor);
of de Inspecteur een bedrag van € 52.031 terecht niet als ingehouden loonbelasting heeft verrekend met de aanslag.
De overige door de Inspecteur aangebrachte correcties zijn in hoger beroep niet meer in geschil.
4.2. Voor een uiteenzetting van de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
Conclusies van partijen
5.1. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de belastingaanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 45.008 (€ 15.314 aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning + € 11.348 + € 150.000 + € 2.412 + € 13.855 -/- € 1.739
-/- € 146.182 = € 45.008).
5.2. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
Oordeel van de rechtbank
De rechtbank heeft - voor zover van belang - het volgende overwogen. Daarbij is belanghebbende vermeld als "eiser " en de Inspecteur als "verweerder":
"Omkering bewijslast
4.1. Ingevolge artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) verklaart de rechtbank het beroep ongegrond indien de vereiste aangifte niet is gedaan, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.
4.2. Eiser heeft ter zitting verklaard dat hij, zoals ook eerder bevestigd door zijn voormalig gemachtigde (zie ook 2.3 hiervoor), de door stichting [F] (later genoemd: stichting [E]) aan hem in rekening gebrachte kosten van € 150.000 (exclusief BTW) ten onrechte ten laste van zijn inkomen heeft gebracht. Voorts heeft hij verklaard dat het in 2.8 bijgetelde bedrag van € 2.412 belastbaar loon betrof.
4.3. Voor de inkomstenbelasting geldt dat bij inhoudelijke gebreken in een aangifte slechts dan kan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting (vgl. Hoge Raad 23 april 1986, nr. 23374, BNB 1986/276). Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervóór bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is (vgl. Hoge Raad 20 mei 1987, nr. 23840,
BNB 1987/208). Indien sprake is van een gecombineerde aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, is in dit verband het gezamenlijke bedrag van de verschuldigde belasting en premie bepalend. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden voor de toepassing van de hiervóór gegeven regels slechts in aanmerking genomen, indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven (vgl. HR 11 april 2003, nr. 36822, LJN AE3220, BNB 2003/264). Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast(Vgl. Hoge Raad 30 oktober 2009, nr. 07/10513, LJN: BH1083).
4.4. Uit de - ten tijde van het doen van zijn aangifte aan eiser bekende - feiten en omstandigheden (zie 2.2, 2.3 en 2.5 hiervoor) kan naar het oordeel van de rechtbank niet anders worden geconcludeerd dan dat de in 2.3 vermelde kosten van € 150.000 geen door eiser gemaakte kosten betroffen. Dit is later ook namens eiser bevestigd; zie 2.3 hiervóór. Door deze kosten desalniettemin op zijn inkomen in aftrek te brengen, is de rechtbank van oordeel dat eiser ten tijde van het doen van aangifte zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven.
4.5. Gelet op hetgeen hiervóór in 4.1 tot en met 4.4 is overwogen, dient de rechtbank het beroep ongegrond te verklaren tenzij eiser doet blijken, dat wil zeggen overtuigend aantoont, dat de uitspraak op bezwaar onjuist is. Voorzover de bewijslast al rustte op eiser, leidt het niet doen van de vereiste aangifte niet tot een wijziging in de bewijslastverdeling maar wel tot verzwaring van die bewijslast inzake het in 2.6 hiervóór vermelde door eiser geclaimde waardeverlies van € 146.182 en de verrekening van loonbelasting (zie Hoge Raad 3 februari 2006, nr. 41.329, LJN AV0821, BNB 2006/204).
4.6. Eiser stelt dat de groepsvorderingen en schulden in het jaar 2002 en 2003 zijn verrekend door stichting [M] die optrad als verrekencentrum. Verweerder weerspreekt dit en wijst op de omstandigheid dat in zowel de bij de aangifte gevoegde jaarrekening 2003 van [B] Consultancy als de herziene jaarrekening, waarin tevens cijfers met betrekking tot het jaar 2002 staan vermeld, per 31 december 2002 schulden aan de individuele groepsmaatschappijen staan vermeld (zie ook 2.5 en 2.6 hiervoor) en dat eiser niet heeft gezegd dat dit onjuist is. Verweerder stelt voorts dat de in 2.8 vermelde schulden van eiser dan wel de schuld van eiser aan stichting [M] ten bedrage van € 590.764 (zie 2.6 hiervoor) ultimo 2003 kennelijk zijn/is prijsgegeven. Hierbij verwijst hij onder meer naar de volgende omstandigheden:
In de jaarrekeningen met betrekking tot het jaar 2003 van [H] B.V. en stichting [M] staan per 31 december 2003 geen vorderingen op eiser vermeld. Met betrekking tot de schuld aan [H] B.V. is door eiser geen verrekenovereenkomst overgelegd.
In de jaarrekening 2003 van Stichting [F] staat dat zij per ultimo 2003 een vordering van slechts € 35.000 op eiser had.
Uit de jaarrekening 2003 van [H] B.V. blijkt niet dat zij iets te vorderen heeft dan wel had op stichting [M].
Eiser heeft bovendien meerdere versies van de jaarrekening 2003 van [B] Consultancy overgelegd.
4.7. Eiser stelt dat alle groepsvorderingen op en alle groepsschulden aan hem, zijn gesaldeerd en verrekend binnen stichting [M]. Hiertoe heeft hij de in 2.9 vermelde overeenkomst overgelegd. Voorts stelt hij dat alle vorderingen op en schulden aan de bij stichting [M] betrokken entiteiten en privé-personen na verwerking van de verrekeningsovereenkomst gesaldeerd zijn onder de post 'schulden aan groepsmaatschappijen' ten bedrage van € 100.911 in de jaarrekening van stichting [M]. De in 2.8 vermelde schuld aan [H] B.V. van € 178.500 is volgens eiser tevens door stichting [M] overgenomen. Eiser heeft hierbij verwezen naar een aparte verrekeningsovereenkomst maar hiervan geen afschrift aan de rechtbank overgelegd.
4.8. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser, mede gelet op hetgeen verweerder heeft aangevoerd en de, naar het oordeel van de rechtbank aan eiser toerekenbare, onduidelijkheden in de onderhavige zaak, niet aannemelijk gemaakt, laat staan overtuigend aangetoond dat eiser per 31 december 2003 nog de in 3.1.a) vermelde schulden had dan wel dat hij die bedragen per 31 december 2003 aan stichting [M] verschuldigd was en dat deze derhalve niet zijn kwijtgescholden in het jaar 2003. De rechtbank acht hierbij met name het volgende van belang:
Uit de balans in de herziene jaarrekening van eiser (zie 2.6 hiervoor) blijkt dat hij per 31 december 2002 de volgende schulden had:
- € 239.100 aan stichting [F];
- € 43.346 aan stichting [M].
Voorts heeft eiser onweersproken gesteld dat in 2003 een schuld aan [H] B.V. is ontstaan ten bedrage van € 178.500.
Uit de jaarrekening 2003 van stichting [F] volgt dat eiser op 31 december 2003 nog een schuld aan haar had van € 35.000.
Uit de jaarrekening 2003 van stichting [M]blijkt niet van een vordering op eiser per 31 december 2003.
Uit de jaarrekening 2003 van [H] B.V. blijkt niet van een vordering op eiser per 31 december 2003.
Met de door eiser overgelegde en in 2.9 hiervóór geciteerde verrekeningsovereenkomst bewijst eiser niet dat hij de in 3.1.a) vermelde schulden (al dan niet verschuldigd aan stichting [M]) op 31 december 2003 nog had. De verrekenovereenkomst dateert immers van 28 november 2003 en uit de balans per ultimo 2003 van stichting [M] blijkt niet dat eiser per die datum nog een schuld aan deze stichting had. Met de bij zijn pleitnota overgelegde jaarrekeningen 2005 en 2006 van stichting [M] bewijst eiser evenmin dat voornoemde schulden nog bestonden op 31 december 2003.
4.9. Gelet op hetgeen hiervóór is overwogen, heeft eiser het bestaan van de in 2.8 vermelde schulden van € 178.500, € 204.100 en € 43.346 ultimo 2003 niet aannemelijk gemaakt, laat staan overtuigend aangetoond. In zoverre is het gelijk aan verweerder.
Het door eiser geclaimde waardeverlies van € 146.182
4.10. Eiser heeft gesteld dat hij in het jaar 2002 een waardeverlies van € 146.182 heeft geleden bij de verkoop van de in 2.4 vermelde recreatiebungalows. Hiertoe heeft hij aangevoerd dat de verkoopopbrengst van de recreatiebungalows bij de executoriale verkoop veel lager was dan de (aanschaf)waarde waarvoor de panden in de boeken waren opgenomen en dat hij ultimo 2002 nog een schuld aan de [I, J]bank van € 136.891 en ultimo 2003 nog een schuld van € 92.117 had. Eiser stelt voorts dat hij, omdat hij het door hem gestelde verlies van € 146.182 niet ten laste van zijn inkomen over het jaar 2002 heeft gebracht, dit bedrag ten laste van zijn inkomen uit werk en woning over het jaar 2003 kan brengen.
4.11. Tegenover de gemotiveerde betwisting van verweerder, heeft eiser met zijn enkele stellingen en het opnemen van een hypothecaire schuld in de jaarrekening niet aannemelijk gemaakt dat hij ter zake van de verkoop van de recreatiebungalows een verlies heeft geleden. Gelet hierop heeft eiser geen recht op de door hem voorgestane aftrek in het onderhavige jaar.
Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen
4.12. Voor zover eiser stelt dat er bij de berekening van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen is verzuimd rekening te houden met een schuld van mevrouw Van Kekem ten bedrage van € 21.646 oordeelt de rechtbank als volgt. Eiser heeft, tegenover de gemotiveerde betwisting van verweerder, niet aannemelijk gemaakt, laat staan overtuigend aangetoond, dat de hiervóór vermelde schuld op 1 januari 2003 en/of op 31 december 2003 nog bestond.
De verrekening van loonbelasting
4.13. Ingevolge artikel 15 van de AWR en artikel 9.2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB 2001 wordt de geheven loonbelasting verrekend met de aanslag IB/PVV. De loonbelasting wordt geheven door inhouding op het loon. Onder inhouding is in dit verband te verstaan het van een bepaald overeengekomen brutoloon afzonderen van loonbelasting met het oogmerk om deze op aangifte af te dragen. Indien een netto loon is overeengekomen in die zin dat de werkgever zich heeft verplicht de loonbelasting voor zijn rekening te nemen, vindt de "inhouding'' plaats doordat de werkgever uit eigen middelen een bedrag afzondert voor de later op aangifte af te dragen loonbelasting (vgl Hoge Raad 6 juli 1983, nr. 21.637, BNB 1984/31).
4.14. Verweerder heeft van het door eiser aangegeven bedrag aan ingehouden loonbelasting van € 84.477 slechts een bedrag van € 32.446 verrekend, omdat volgens verweerder niet een hoger bedrag daadwerkelijk aan loonbelasting is afgedragen. Voorts is eiser, aldus verweerder, niet te goeder trouw geweest voor wat betreft de inhouding en afdracht van de verschuldigde loonbelasting.Verweerder heeft ter onderbouwing van zijn standpunt onder meer gesteld dat:
- van de aan [D] B.V. opgelegde naheffingsaanslagen loonbelasting tot een totaal bedrag van € 110.423 uiteindelijk - al dan niet door middel van verrekening -
€ 58.192 is betaald. Hiervan is slechts een bedrag van € 6.115 tijdig op aangifte afgedragen.
- bij het ontbreken van een verifieerbare boekhouding van [D] B.V. onbekend is of het loon bruto of netto aan eiser is uitbetaald;
- eiser als bestuurder van [D] B.V. inzicht moet hebben gehad in de daadwerkelijk afdracht door de B.V. en voor die afdracht verantwoordelijk was, in samenhang met het feit dat de B.V. over 9 maanden van het jaar nihilaangiften heeft gedaan.
4.15. Ter onderbouwing van zijn standpunt dat tot een te laag bedrag aan loonbelasting is verrekend, heeft eiser gesteld dat de loonbelasting voor een bedrag van € 84.477 is afgedragen door [D] B.V., omdat:
- dit uit zijn maandelijkse salarisspecificaties en jaaropgave over het jaar 2003 volgt;
- uit de administratie van [D] B.V. volgt dat de bedragen van de ingehouden loonbelasting zijn afgezonderd om af te dragen;
- het op een aanvullende loonaangifte betaalde bedrag van € 25.172 uit het tegoed dat deze B.V. bij verweerder aanhield is betaald;
- de aanvraag tot faillietverklaring is afgewezen, omdat alle belastingschulden waren voldaan; en
- uit de door eiser overgelegde saldibalans volgt dat er per saldo een vordering op verweerder per 31 december 2003 resteert.
4.16. Met kopieën van de maandelijkse salarisspecificaties en de jaaropgave over het jaar 2003 maakt eiser niet aannemelijk dat [D] B.V. daadwerkelijk in totaal
€ 84.477 aan loonbelasting in het jaar 2003 op het salaris van eiser heeft ingehouden en afgedragen. Ook eisers niet nader onderbouwde stellingen dat uit de administratie van [D] B.V. volgt dat de bedragen van de ingehouden loonbelasting zijn afgezonderd om te worden afgedragen en dat het op een aanvullende loonaangifte betaalde bedrag van € 25.172 uit het tegoed dat deze B.V. bij verweerder aanhield, is betaald, vormen daartoe geen bewijs. Dit geldt evenzeer terzake van eisers stelling dat uit de door hem overgelegde saldibalans volgt dat er per saldo een vordering op verweerder resteert per
31 december 2003. Zoals de Hoge Raad in zijn arrest van 26 september 2003, nr. 38 532, LJN: AL2130 (BNB 2004/65) heeft overwogen, is de enkele omstandigheid dat de inhoudingsplichtige in een periode zowel bedragen aan loonbelasting heeft moeten afdragen als terugbetalingen van enige andere belasting heeft mogen verwachten in het licht van artikel 24 van de Invorderingswet 1990 niet voldoende voor het daarop baseren van een conclusie omtrent het verrekend zijn van een bepaalde belastingschuld. Eiser heeft niet aannemelijk gemaakt dat [D] B.V., zoals hij stelt, de juiste aangiftes loonbelasting heeft gedaan noch dat zij volledige betalingen heeft gedaan op die aangiftes.
4.17. Uit het arrest van de Hoge Raad van 21 september 1983, nr. 21 953 (BNB 1984/32) volgt dat, indien de werkgever niet voldoet aan zijn verplichting tot inhouding van loonbelasting, de werknemer die niettemin de - in feite niet ingehouden - loonbelasting met de aanslag in de inkomstenbelasting verrekend wenst te zien, in het algemeen, bij betwisting door de inspecteur, zal dienen te bewijzen dat hij meende en ook bij inachtneming van de door hem te betrachten zorgvuldigheid mocht menen dat de werkgever aan zijn verplichting tot inhouding zou voldoen. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser, tegenover de gemotiveerde betwisting door verweerder, niet aannemelijk gemaakt dat hij mocht menen dat de werkgever aan zijn verplichting tot inhouding (dat wil zeggen het afzonderen met het oogmerk om deze op aangifte af te dragen) tot een bedrag van € 84.477 zou voldoen. De rechtbank heeft daarbij betekenis gehecht aan de volgende feiten en omstandigheden:
- eiser was van 1 mei tot 1 december 2003 enig bestuurder van [D] B.V.;
- eiser bleef vanaf 1 december 2003 en later via stichting [C] (zie 2.1 hiervóór) enig bestuurder van [D] B.V.;
- [D] B.V. heeft over de maand mei 2003 aangifte loonbelasting gedaan voor een bedrag van € 6.116 en over de maanden juni tot en met oktober 2003 zogenoemde nihil-aangiften loonbelasting gedaan.
- [D] B.V. heeft met dagtekening 17 november 2003 een suppletie-aangifte ten bedrage van € 25.172 gedaan.
Gelet op de hoedanigheid van eiser als directeur van [D] B.V., had eiser hiervan op de hoogte moeten zijn mede gezien het feit dat hij verantwoordelijk was voor de inhouding en de afdracht. Gelet hierop kon eiser er niet redelijkerwijs vanuit gaan dat zijn werkgever een bedrag van € 84.477 van zijn brutoloon had afgezonderd met het oogmerk om deze op aangifte af te dragen. Dat op de door eiser overgelegde salarisspecificaties en jaaropgave over het jaar 2003 bedragen aan loonbelasting zijn vermeld, maakt dit niet anders. De enkele, niet met bewijsstukken onderbouwde, stelling van eiser [D] B.V. ingehouden bedragen als schuld in haar administratie heeft opgenomen, maakt het hiervóor vermelde oordeel evenmin anders. Gelet hierop is ook in zoverre het gelijk aan verweerder.
4.18. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard."
Beoordeling van het hoger beroep
Vereiste aangifte; omkering en verzwaring bewijslast
7.1. Voorop staat dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Het Hof maakt het oordeel van de rechtbank zoals weergegeven in de overwegingen 4.1 tot en met 4.4 en de in overweging 4.5 getrokken (deel)conclusie tot de zijne.
Vrijval schulden ten gunste van belanghebbende
7.2.1. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de Inspecteur ten onrechte de op belanghebbende rustende schuldverplichtingen van achtereenvolgens € 178.500,
€ 204.100 en € 43.346 tot het belastbare inkomen uit werk en woning van belanghebbende heeft gerekend. De Inspecteur houdt de juistheid van deze inkomenscorrecties staande.
7.2.2. De Inspecteur betoogt als volgt. Voormelde schulden kwamen ultimo 2003 niet meer als vordering voor in de jaarrekeningen van één van de rechtspersonen waarbij belanghebbende betrokken was. Belanghebbende stelt zich zelf op het standpunt dat de vorderingen op hem toen nog bestonden, zij het overgedragen door de oorspronkelijke schuldeisers aan de Stichting [M] (hierna: de Stichting). Sindsdien heeft hij zijn in de Stichting geaccumuleerde schuld afgelost door vorderingen die hij op haar verkreeg wegens voor haar verrichte werkzaamheden daartoe aan te wenden. Op die wijze is zijn schuld aan de Stichting teniet gegaan. De Inspecteur stelt dat deze verklaring in strijd met de waarheid is. Zij dient om te verhullen dat de in de Stichting geaccumuleerde vorderingen op belanghebbende teniet zijn gegaan doordat die Stichting in de loop van het jaar 2003 bewust heeft afgezien van deze vorderingen door ze kwijt te schelden.
7.2.3. Redengevend voor de stelling van de Inspecteur is dat belanghebbende stelt niets meer verschuldigd te zijn aan de Stichting, maar zijn verklaring dat dit door schuldaflossing is gebeurd stuit af op een aantal onwaarschijnlijkheden. Belanghebbende pretendeert een drietal jaren voor telkens een bedrag van € 85.000 werkzaamheden te hebben verricht voor de Stichting en daarmee zijn schuld te hebben afgelost. In de eerste plaats leidt zijn verklaring, indien zij voor waar gehouden wordt, slechts tot gedeeltelijke aflossing van zijn schuld en dus niet tot een volledig tenietgaan van de vordering van de Stichting. Voorts is niet aannemelijk dat voor aanzienlijke bedragen werkzaamheden worden verricht ten behoeve van een stichting die geen enkele omzet genereert, zoals de Stichting in de betreffende jaren. Belanghebbende zou de, gegeven de hoogte van de gedeclareerde bedragen omvangrijke, werkzaamheden ten behoeve van de Stichting hebben verricht vanuit [Land]. Hij had in de betrokken jaren echter een volledige dienstbetrekking in [Land] en in één van die jaren was hij een aanzienlijk deel van het jaar gedetineerd. Een en ander in onderling verband en samenhang bezien, wettigt de aanname dat de verklaring van belanghebbende niet op waarheid berust. Zij dient om te versluieren dat het verdwijnen in 2003 van de vorderingen op belanghebbende uit de boeken van de betrokken rechtsperso(o)n(en) berustte op kwijtschelding door de crediteur(en).
7.2.4. Het Hof acht op grond van het over en weer gestelde aannemelijk dat de Stichting in het jaar 2003 haar vordering op belanghebbende door kwijtschelding heeft prijsgegeven. Belanghebbende, op wie met inachtneming van hetgeen hiervoor is overwogen inzake het niet doen van de vereiste aangifte en de daaruit voortvloeiende processuele gevolgen, de bewijslast rust, heeft het tegendeel niet doen blijken. Belanghebbende erkent dat de vordering van de Stichting op hem is teniet gegaan, maar geeft daarvoor een verklaring, te weten dat hij zijn schuld aan de Stichting heeft afgelost met de opbrengst van door hem voor haar verrichte werkzaamheden, die het Hof op de door de Inspecteur aangevoerde gronden onaannemelijk acht.
7.3.1. Belanghebbende heeft zich subsidiair op het standpunt gesteld dat de schuldver-plichting ten bedrag van € 178.500 (huisvestingskosten) ten onrechte want dubbel tot het inkomen is gerekend. Deze stelling faalt. De omstandigheid dat belanghebbende bepaalde kosten, te weten verschuldigde huur, niet ten laste van zijn inkomen kan brengen staat los van de vordering die een rechtspersoon op hem heeft gekregen voor de prestaties ter zake waarvan hij die kosten heeft belopen. De kwijtschelding van die vordering leidt, met inachtneming van hetgeen onder 7.2 is overwogen, tot inkomen bij belanghebbende.
Verlies op recreatiepanden
7.4.1. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat hij bij de gedwongen verkoop van de recreatiepanden een verlies heeft geleden dat ten laste van zijn inkomen over het jaar 2003 dient te strekken, primair tot een bedrag van € 146.182 en subsidiair tot een bedrag van € 85.404,86 (beweerdelijk de restschuld na verkoop). De Inspecteur heeft zulks gemotiveerd bestreden.
7.4.2. Het Hof overweegt dienaangaande dat belanghebbende op wie de bewijslast rust tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur bestaan en omvang van het verlies - zowel in zijn primaire als subsidiaire standpunt - niet aannemelijk heeft gemaakt, laat staan heeft doen blijken. Met name de overgelegde bescheiden die betrekking hebben op het jaar 2001, voor de gedwongen verkoop in het jaar 2002, zijn daartoe onvoldoende.
7.4.3. Nu belanghebbende in zijn bewijslast niet is geslaagd behoeft de vraag of het verlies met toepassing van de zogenoemde foutenleer in het onderhavige jaar in aanmerking kan worden genomen geen behandeling meer.
Verrekening van loonbelasting
7.4. In de aangifte van belanghebbende is een bedrag van € 84.477 aan te verrekenen loonbelasting vermeld. De Inspecteur heeft voormeld bedrag slechts tot een bedrag van
€ 32.446 als verrekenbare loonbelasting aanvaard. Met al hetgeen belanghebbende ook in hoger beroep heeft aangevoerd acht het Hof belanghebbende er niet in geslaagd aannemelijk maken dat een hoger bedrag dan het door de Inspecteur aanvaarde in aanmerking moet worden genomen. Het Hof verwijst naar hetgeen de rechtbank daartoe heeft overwogen in de overwegingen 4.13 tot en met 4.17 en maakt deze overwegingen tot de zijne.
7.5. Voorts heeft belanghebbende nog gesteld dat voor zover het bedrag van € 52.031 niet als verrekenbare loonbelasting in aanmerking moet worden genomen dit in mindering dient te strekken op zijn belastbaar inkomen uit werk en woning. Het Hof verwerpt ook deze stelling. Belanghebbendes stelling dient zo te worden verstaan dat slechts het door hem op zijn bankrekening ontvangen loon voor hem inkomen vormt. Deze stelling stuit echter af op tot de gedingstukken behorende loonspecificaties waarin telkens een bruto loon is vermeld met vermelding van daarop ingehouden loonbelasting. Mocht belanghebbende beogen te stellen dat sprake was van een netto-loonafspraak dan heeft hij in het licht van de inhoud van voormelde loonspecificaties die stelling niet aannemelijk gemaakt.
Tot slot
7.6. Met al hetgeen belanghebbende overigens of anderszins heeft aangevoerd is hij er niet in geslaagd te doen blijken dat de aanslag tot een te hoog bedrag is vastgesteld.
7.7. Gelet op al hetgeen hiervoor is overwogen dient te worden beslist zoals hierna is vermeld.
Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. B. van Walderveen, Th. Groeneveld en J.J.J. Engel, in tegenwoordigheid van de griffier mr. J.H.R. Massmann. De beslissing is op 27 december 2011 in het openbaar uitgesproken. De griffier is verhinderd de uitspraak mede te ondertekenen.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.