Uitspraak
GERECHTSHOF ’s-GRAVENHAGE
Sector belasting
Nummer BK-11/00195
Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer d.d. 12 oktober 2011
in het geding tussen:
[X] te [Z], hierna: belanghebbende,
en
de Inspecteur van de Belastingdienst/Utrecht-Gooi, hierna: de Inspecteur.
inzake het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Haarlem van 10 oktober 2007, AWB 06/10738, betreffende de hierna vermelde aanslag.
Aanslag, bezwaar, geding in eerste aanleg, in hoger beroep en in cassatie
1.1. De Inspecteur heeft met dagtekening 27 mei 2005 aan belanghebbende voor het jaar 2002 ambtshalve een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en gelijktijdig bij beschikking een verzuimboete opgelegd. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur de verzuimboete gehandhaafd en de aanslag verminderd.
1.2. De rechtbank Haarlem heeft bij uitspraak van 10 oktober 2007 het door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard voor zover het de verzuimboete betreft, de boetebeschikking vernietigd, de Inspecteur veroordeeld tot vergoeding aan belanghebbende van de proceskosten en het griffierecht en het beroep overigens ongegrond verklaard.
1.3. Belanghebbende heeft van voormelde uitspraak hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof te Amsterdam. Dat Hof heeft bij uitspraak van 24 december 2009, kenmerk 07/00931, het hoger beroep ongegrond verklaard.
1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof Amsterdam beroep in cassatie ingesteld. Bij arrest van 8 april 2011, nr. 10/00574, LJN: BP9402, heeft de Hoge Raad de uitspraak van het Hof vernietigd en de zaak verwezen naar dit gerechtshof ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het arrest.
Loop van het geding na verwijzing door de Hoge Raad
2.1. Belanghebbende en de Inspecteur hebben zich schriftelijk uitgelaten naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad.
2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van
31 augustus 2011, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
Vaststaande feiten
3.1. Belanghebbende is sinds 1982 orthopedisch chirurg. Hij heeft als specialisme reuma-chirurgie van de wervelkolom. Tot 1995 was hij als zodanig in dienstbetrekking werkzaam bij een universiteit. Sindsdien heeft hij geen inkomsten meer genoten uit werkzaamheden als orthopedisch chirurg in dienst- of beroepsverband. In het jaar 2004 heeft belanghebbende enkele adviezen op zijn vakgebied uitgebracht, waarvan de inkomsten ad € 1.580 door hem als resultaat uit overige werkzaamheden zijn aangegeven. In de jaren daarna heeft hij telkens een bedrag variërend tussen € 1.000 en € 2.000 verdiend met dergelijke werkzaamheden. In het onderhavige jaar heeft hij onbezoldigde werkzaamheden als orthopedisch chirurg verricht. Dat was nodig om voor herregistratie als specialist in aanmerking te komen. Tevens heeft hij in het onderhavige jaar gesolliciteerd naar een dienstbetrekking als orthopedisch chirurg.
3.2. In het bij zijn bezwaarschrift tegen de ambtshalve opgelegde aanslag gevoegde aangiftebiljet voor het belastingjaar 2002 heeft belanghebbende als aftrekbare kosten ter zake van inkomsten uit arbeid opgevoerd uitgaven voor beroepsverenigingen, boeken en tijdschriften op zijn vakgebied, schrijfwaren, porti, telefoon, sollicitaties, reizen, rechtsbijstandsverzekering en congressen. Voormelde uitgaven beliepen in totaal € 5.122, waarvan € 418 kosten van sollicitaties.
Omschrijving geschil na verwijzing en standpunten van partijen
4.1. In geschil is of de onder 3.2 bedoelde kosten terecht niet in aanmerking zijn genomen bij het bepalen van belanghebbendes inkomen uit werk en woning of diens inkomen uit sparen en beleggen.
4.2.1. Belanghebbende stelt dat hij de betreffende kosten heeft moeten maken om de verplichte registratie als orthopedisch chirurg in stand te houden. Tegenover de kosten stond geen vergoeding omdat de verrichte beroepswerkzaamheden onbezoldigd waren. De kosten zijn, met uitzondering van de sollicitatiekosten, gerelateerd aan theoretische opleiding/studie dan wel praktische opleiding/studie onder begeleiding of toezicht van een derde, zulks in het kader van een gereglementeerde accreditatie. Aftrek van die kosten kan plaatsvinden als (negatief) resultaat van overige werkzaamheden of als scholingsuitgaven.
4.2.2. Door de gevraagde aftrek niet te verlenen handelt de Inspecteur in strijd met het bepaalde in artikel 14 van het Europese verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) en met artikel 26 van het Internationale verdrag tot bescherming van de burgerlijke en politieke rechten (IVBPR).
4.2.3. Mocht op grond van het voorvermelde geen recht op aftrek bestaan, dan stelt belanghebbende dat hij aan het handelen van de Inspecteur het gerechtvaardigde vertrouwen kon ontlenen dat hem die aftrek zou worden verleend.
4.3.1. De Inspecteur stelt dat sinds 1995, tot welk jaar belanghebbende als orthopedisch chirurg in dienstbetrekking was, zo lange tijd is verstreken dat niet aannemelijk is dat hij nog zal toetreden tot een maatschap van chirurgen c.q. als orthopedisch chirurg in loondienst zal treden. Aftrek van de kosten als (negatief) resultaat van overige werkzaamheden is daarom niet mogelijk. Om aftrek van de kosten als scholingsuitgaven te verkrijgen zou belanghebbende aannemelijk moeten maken dat hij objectief bezien in 2002 redelijkerwijs kon verwachten dat hij door het maken van die kosten zijn financieel-economische positie in de toekomst kon verbeteren. Belanghebbende maakt dit niet aannemelijk. Bovendien is voor aftrekbare scholingsuitgaven deelname aan een zogenoemd leertraject vereist. Daarvan is in het geval van belanghebbende geen sprake.
4.3.2. De asymmetrische behandeling van beroepskosten en kostenvergoedingen is geoorloofd en niet in strijd met EVRM en IVBPR.
4.3.3. Belanghebbende meent aan de brief van de Inspecteur van 9 juni 2004 met betrekking tot de aanslagen tot en met 2000 het door hem gestelde vertrouwen te kunnen ontlenen. Daarvan kan echter geen sprake zijn nu bij het vaststellen van de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2001 geen contact met belanghebbende is geweest en dus aan het volgen van de aangifte geen consequenties kunnen worden verbonden.
Conclusies van partijen
5.1. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, van de uitspraak op bezwaar en tot vermindering van de aanslag tot een naar een inkomen uit werk en woning van negatief € 12.181.
5.2. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
Beoordeling van het hoger beroep
7.1.1. Belanghebbende is in 1995 opgehouden met zijn werkzaamheden als orthopedisch chirurg in dienstbetrekking bij de universiteit. Sindsdien heeft hij tot heden als orthopedisch chirurg geen inkomsten uit beroepsuitoefening of dienstbetrekking genoten. In 2004 heeft hij tot een bedrag van € 1.580 inkomsten uit overige werkzaamheden genoten wegens het verstrekken van enkele adviezen op zijn beroepsgebied. Sindsdien heeft belanghebbende elk jaar een bedrag tussen de € 1.000 en € 2.000 genoten uit dergelijke werkzaamheden. Sinds de beëindiging van zijn werkzaamheden als orthopedisch chirurg heeft belanghebbende telkenjare kosten gemaakt voor het in stand houden van zijn registratie als orthopedisch chirurg. In het onderhavige jaar maakte belanghebbende zulke kosten tot een bedrag van
€ 4.704.
7.1.2. Belanghebbende heeft na de beëindiging van zijn dienstbetrekking tot en met het onderhavige jaar 2002 ondanks zijn inspanningen in het kader van sollicitatieprocedures geen kans gezien zich een dienstbetrekking te verwerven of in het vrije beroep zijn vaardigheden te ontplooien. Ook anderszins heeft hij in die jaren geen inkomsten kunnen verwerven met zijn bekwaamheden als orthopedisch chirurg. Belanghebbende schrijft dit toe aan de omstandigheid dat hij gespecialiseerd is op een vakterrein binnen de orthopedische chirurgie waaraan geen behoefte meer bestaat, omdat de stand der wetenschap meebrengt dat de behandeling van de aandoening waarvoor hij specialistisch geschoold is, thans niet meer chirurgisch plaatsvindt. Naar ’s Hofs oordeel dient in zo’n situatie belanghebbende ruim de gelegenheid te hebben zich door bij- of herscholing weer in de situatie te brengen dat hij zijn vaardigheden opbrengstgevend kan aanwenden. In het onderhavige jaar zijn zes jaren verstreken sinds 1995, het jaar van de beëindiging van de dienstbetrekking van belanghebbende, en in geen van die zes jaren heeft belanghebbende enige opbrengst genoten uit werkzaamheden als orthopedisch chirurg, daaronder begrepen advieswerkzaamheden op grond van zijn deskundigheid als zodanig. Belanghebbende heeft niet gesteld, noch is anderszins gebleken, dat in het onderhavige jaar de situatie zodanig was veranderd dat binnen afzienbare tijd zodanige opbrengsten verwacht mochten worden en wel in die mate dat de door hem voor het in stand houden van zijn registratie te maken kosten blijvend zouden worden overtroffen. Het Hof acht op grond van het vorenstaande voorshands aannemelijk dat belanghebbende in het onderhavige jaar redelijkerwijs niet kon verwachten met zijn bekwaamheden als orthopedisch chirurg positieve opbrengsten te realiseren.
7.1.3. Indien de jaren verstreken na het onderhavige jaar in ogenschouw worden genomen, wordt het hiervoor gegeven oordeel bevestigd. Immers, belanghebbende heeft weliswaar vanaf 2004 inkomsten uit advieswerkzaamheden vanuit zijn deskundigheid als orthopedisch chirurg verworven, maar die opbrengsten bleven elk jaar achter bij de voor de instandhouding van zijn registratie gemaakte kosten.
7.1.4. Uit al hetgeen hiervoor is overwogen vloeit voort dat voor belanghebbende in het onderhavige jaar geen reëel uitzicht bestond dat hij binnen afzienbare tijd zodanige inkomsten zou verwerven dat de door hem gemaakte kosten zouden worden overtroffen.
7.1.5 Uitgaande van voormeld oordeel kan van een aftrek van de door belanghebbende gemaakte kosten als (negatieve) winst uit onderneming of als negatief resultaat uit overige werkzaamheden geen sprake zijn.
Voor aftrek als kosten van dienstbetrekking is met de invoering van de Wet inkomstenbelasting 2001 geen plaats meer, nu onder die wet aftrek van arbeidskosten voor personen die inkomsten uit dienstbetrekking genieten niet meer mogelijk is. Ook een aftrek van de kosten op het belastbare inkomen uit sparen en beleggen is niet mogelijk.
7.2.1. Belanghebbende heeft gesteld dat de door hem gemaakte kosten, met uitzondering van de sollicitatiekosten, aftrekbaar zijn als scholingsuitgaven in de zin van artikel 6.27, eerste lid van de Wet inkomstenbelasting 2001.
7.2.2. Ingevolge voormelde wetsbepaling zijn scholingsuitgaven uitgaven voor het door de belastingplichtige volgen van een opleiding of studie met het oog op het verwerven van inkomen uit werk en woning.
7.2.3. Naar ’s Hofs oordeel dient het in voormelde wetsbepaling vereiste oogmerk in objectieve zin te worden opgevat, d.w.z. dat in de omstandigheden van het geval de belastingplichtige redelijkerwijs het oogmerk kan hebben met zijn opleiding of studie inkomen uit werk en woning te verwerven. Uitgaande hiervan oordeelt het Hof, op grond van het overwogene onder 7.1.1 tot en met 7.1.5 hiervoor, dat belanghebbende in het onderhavige jaar redelijkerwijs niet het oogmerk kon hebben met zijn opleiding of studie in het kader van zijn herregistratie zodanige inkomsten te verwerven dat de kosten daarvan zouden worden overtroffen. Van een aftrek van die kosten als scholingsuitgaven kan dan geen sprake zijn.
7.2.4. Belanghebbende heeft nog gewezen op de analogie en samenhang met artikel 6.27, tweede lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001. Hiermee doelt belanghebbende kennelijk op kosten ter zake van het volgen van een procedure waarbij belastingplichtigen elders verworven competenties laten omzetten in een diploma. Dergelijke kosten zijn echter eerst met ingang van 1 januari 2007 als scholingsuitgaven aftrekbaar en zijn overigens naar het oordeel van het Hof feitelijk niet vergelijkbaar met kosten zoals die door belanghebbende zijn opgevoerd.
7.3.1. Belanghebbende heeft zich beroepen op vertrouwen dat de Inspecteur bij hem zou hebben gewekt dat de door hem opgevoerde kosten aftrekbaar zouden zijn. Het Hof overweegt te dien aanzien het volgende.
7.3.2. De Inspecteur schreef aan belanghebbende bij brief van 9 juni 2004 naar aanleiding van de uitspraak van het Hof Den Haag van 18 mei 2004, nr. 03/03114 onder meer het volgende:
“Ik zal ten aanzien van de uitspraak van het Hof ‘s –Gravenhage geen voorstel tot cassatie indienen. Hiervoor acht ik het belang te gering. Wel behoud ik mij het recht voor deze kwestie met betrekking tot 2001 opnieuw aan de orde te stellen.”
Voor het jaar 2001 werd aan belanghebbende door de Inspecteur ambtshalve een aanslag opgelegd omdat deze van belanghebbende geen aangifte zou hebben ontvangen. Belanghebbende heeft toen bezwaar gemaakt tegen de opgelegde aanslag en heeft bij het bezwaarschrift een ingevuld aangiftebiljet gevoegd. In dat biljet waren wederom kosten, zoals de onderhavige, in aftrek gebracht. De Inspecteur heeft bij uitspraak op het bezwaar het vastgestelde belastbare inkomen verminderd overeenkomstig de in het aangiftebiljet opgenomen gegevens. Belanghebbende schrijft te dien aanzien: “In de aangifte 2001 is deze aftrek opgenomen en dus nadrukkelijk aan de orde gesteld. Door exact dezelfde en ook quantitatief vergelijkbare uitgaven als voorheen zonder enig discours te accepteren is sprake van een bewuste standpuntbepaling en derhalve van schending van het vertrouwensbeginsel” (aanvullend beroepschrift voor het Hof Amsterdam d.d. 19 maart 2008, onder A. Geschil, punt 6).
7.3.3. Uit voormelde brief van de Inspecteur kon belanghebbende opmaken dat de Inspecteur zijn standpunt dat de door belanghebbende op zijn inkomen in aftrek gebrachte kosten niet aftrekbaar zijn ten principale handhaafde. Belanghebbende kon op grond van de brief verwachten dat de Inspecteur die kosten bij de aanslagregeling inkomstenbelasting 2001 opnieuw zou schrappen. Toen dit niet gebeurde, zonder dat tussen Inspecteur en belanghebbende enig contact over de opgevoerde kosten was geweest, kon belanghebbende daaraan niet het vertrouwen ontlenen dat de Inspecteur op zijn standpunt was teruggekomen en de kosten voor aftrek in aanmerking achtte te komen. Veeleer kon en zal belanghebbende uit een en ander hebben opgemaakt dat de aangifte en de kwestie van de in aftrek gebrachte kosten aan de aandacht van de Inspecteur was ontsnapt. Dat de Inspecteur de kosten na gemaakt bezwaar accepteerde doet aan het vorenstaande niet af. Het bezwaar was niet gericht tegen het bij de aanslagregeling niet accepteren van in de aangifte opgevoerde kosten, maar tegen een bij gebreke van een aangifte, door de Inspecteur ambtshalve opgelegde aanslag. Dat de Inspecteur in de bezwaarfase zonder nader onderzoek de in een aangiftebiljet door belanghebbende vermelde gegevens accepteerde, maakt niet dat kan worden gesproken van een welbewuste standpuntbepaling door de Inspecteur ten aanzien van de juistheid van de in dat biljet opgenomen gegevens.
7.4.1. Belanghebbende heeft zich beroepen op strijd met artikel 14 EVRM en artikel 26 IVBPR. Kennelijk huldigt belanghebbende het standpunt dat de Inspecteur ten opzichte van hem heeft gehandeld in strijd met het gelijkheidsbeginsel, zoals dat is neergelegd in voormelde verdragen. Hij heeft echter geen feiten of omstandigheden gesteld die de conclusie zouden kunnen rechtvaardigen dat de Inspecteur met betrekking tot kosten als de onderhavige een of meer andere belastingplichtigen bewust heeft bevoordeeld, of een beleid heeft gevoerd waarvan ten nadele van belanghebbende is afgeweken of dat heeft geleid tot een verschil in behandeling van belanghebbende en andere belastingplichtigen die in dezelfde omstandigheden verkeren. Evenmin heeft belanghebbende feiten of omstandigheden gesteld die de conclusie zouden kunnen rechtvaardigen dat de Inspecteur in een meerderheid van met het geval van belanghebbende vergelijkbare gevallen van andere belastingplichtigen de wet onjuist heeft toegepast. Van feiten en omstandigheden als hiervoor bedoeld is het Hof ook niet gebleken. Evenmin heeft belanghebbende aangegeven op welke als gelijk te beschouwen gevallen hij doelt bij zijn beroep op de artikelen 14 EVRM en 26 IVBPR. Het Hof is van dergelijke gevallen ook niet gebleken.
7.4.2. Het Hof is van oordeel dat het niet in aftrek aanvaarden van de onderhavige kosten geen strijd oplevert met voormelde mensenrechtenverdragen. Daarbij moet voor ogen worden gehouden dat op het gebied van belastingen aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of voor de toepassing van meer vermelde verdragen gevallen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het geval van een bevestigend antwoord, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen. In het licht van deze de wetgever toekomende vrijheid is in ieder geval de asymmetrische behandeling van beroepskosten en kostenvergoedingen geoorloofd.
7.5. Uit al wat hiervoor is overwogen volgt dat het hoger beroep ongegrond is en beslist moet worden als volgt.
Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. B. van Walderveen, Th. Groeneveld en J.J.J. Engel, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema. De beslissing is op 12 oktober 2011 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.