Uitspraak
GERECHTSHOF ’s-GRAVENHAGE
Sector belasting
Nummer BK-08/00146
Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer d.d. 28 juni 2011
op het hoger beroep van mevrouw [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de rechtbank ’s-Gravenhage van 27 februari 2008, nr. AWB 06/4258 IB/PVV, betreffende de hierna genoemde aanslag en beschikking.
Aanslag, beschikking, bezwaar en geding in eerste aanleg
1.1. De Inspecteur, de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst Holland-Midden, heeft aan belanghebbende voor het jaar 2001 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 9.257. Bij gelijktijdig genomen beschikking heeft de Inspecteur het verlies uit werk en woning vastgesteld op nihil.
1.2. Bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de bezwaren van belanghebbende tegen de aanslag en de beschikking afgewezen.
1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. In verband daarmee is een griffierecht geheven van € 38. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
Loop van het geding in hoger beroep
2.1. Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is een griffierecht geheven van € 107. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 30 september 2009, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. De behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden tegelijk met die van de erven [Y], kenmerk BK-08/00147. Bij het einde van de zitting heeft het Hof de behandeling van de zaken geschorst ten behoeve van het horen van getuige-deskundigen, zulks op verzoek van de gemachtigde van belanghebbende. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Op 8 oktober 2009 is aan ieder van de partijen een afschrift van het proces-verbaal gezonden.
2.3. Na de schorsing van het onderzoek ter zitting heeft het Hof een raadsheer-commissaris aangewezen teneinde een tweetal getuige-deskundigen te horen, hetgeen heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 30 oktober 2009, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen, alsmede [A] (hierna: [A]) en [B] (hierna: [B]) als getuige-deskundigen. Van het horen van de getuige-deskundigen zijn processen-verbaal opgemaakt. Op 4 november 2009 zijn aan ieder van de partijen afschriften van de processen-verbaal gezonden. Zij zijn in de gelegenheid gesteld schriftelijk op de inhoud daarvan te reageren. De Inspecteur heeft dat gedaan bij brief van 3 december 2009 en de gemachtigde van belanghebbende bij faxbericht van 31 maart 2010. Partijen hebben kennis kunnen nemen van elkaars reacties.
2.4. Het Hof heeft partijen bij brief van 16 juli 2010 in kennis gesteld van een wijziging van de samenstelling van de kamer die de onderhavige zaak behandelt. Partijen hebben het Hof vervolgens toestemming gegeven zonder nadere mondelinge behandeling uitspraak te doen.
Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, in hoger beroep het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende is geboren op [dag en maand] 1928 en was in het onderhavige jaar in algehele gemeenschap van goederen gehuwd met [Y] (hierna: erflater). Op 5 juli 1995 heeft erflater, overleden op [dag en maand] 2006 zich borg gesteld voor leningen bij de [C-bank] (hierna: de bank) ten behoeve van een aantal besloten vennootschappen van zijn schoonzoon [D] (hierna: [D]) voor een bedrag van fl 1.350.000 (€ 612.603).
3.2. [D] was (on)middelijk directeur/aandeelhouder van een aantal besloten vennootschappen (hierna: de groep). In verband met de slechte financiële situatie van de groep medio 1995 heeft de bank erflater bereid gevonden voormelde borgtocht aan te gaan. De bank had dit als voorwaarde gesteld zo blijkt uit een brief van 23 juni 1995 aan [D]. Hierin is onder meer vermeld:
“In de vergadering van 21 juni 1995 heeft het bestuur besloten het totale obligo van de rekeningen van [de groep] te stellen op maximaal ƒ 3.000.000,00. Dit bedrag is inclusief accreditieven, bankgaranties en overige verplichtingen.
Als voorwaarde is gesteld dat [erflater] aanvullende zekerheid stelt d.m.v. een borgstelling ad f 1.000.000,00 voor genoemde B.V.’s, zowel gezamenlijk als voor ieder afzonderlijk.
Het maximale obligo zal maandelijks worden vastgesteld aan de hand van de volgende dekkingscomponenten:
- borgstelling [erflater] ad f 1.350.000,00
- borgstelling en hypotheek [[D]] ad f 150.000,00
- aandelen [[E]] B.V. ad f 130.00,00
- debiteurenvorderingen niet ouder dan 90 dagen (N.C.M. gedekt 70% en overigen 60%)
- inventaris (50%)
- voorraden (50% van de inkoopprijs)
- huidige voorraad volgens taxatie f 300.000,00
- accreditieven en garanties (80%, mits de goederen zijn verkocht voor 80 à 90%
Orderbevestigingen dienen hiervoor aangeleverd te worden.”
3.3. De besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [F] BV, waarvan erflater directeur en enig aandeelhouder was, had op dat moment ook bedragen aan de groep uitgeleend, evenals een vennootschap van een zoon van erflater.
3.4. In 2001 is gebleken dat [D] vanaf 1999 tekorten van de groep op wederrechtelijke wijze had aangevuld vanuit [F] BV en een vennootschap van een zwager. Voor laatstgenoemde vennootschappen deed [D] de administratie. Nadat een en ander aan het licht was gekomen heeft de bank de schuldleningovereenkomst met [D] opgezegd. Vervolgens zijn de vennootschappen van de groep gefailleerd dan wel ontbonden.
3.5. Op 14 september 2001 is erflater door de bank in zijn hoedanigheid van borg aangesproken. Op grond hiervan heeft erflater, via een rekening-courantboeking bij [F] BV, in 2001 een bedrag van omgerekend € 612.603 aan de bank voldaan. De bank heeft nog een openstaande restvordering met voorrang op [D]. De regresvordering is onbetaald gebleven. Erflater heeft de helft van het betaalde bedrag als negatief resultaat uit overige werkzaamheden in het jaar 2001 ten laste van zijn inkomen uit werk en woning gebracht. De andere helft is in het jaar 2001 in mindering gebracht op het inkomen uit werk en woning van belanghebbende, thans zijn weduwe.
3.6. Erflater heeft voor het jaar 2001 aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen van € 263.799 negatief. In afwijking van de aangifte heeft verweerder dit verlies niet geaccepteerd en het belastbare inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 30.260.
3.7. Bij brief van 3 juli 2006 aan de gemachtigde van belanghebbende deelt [B], directeur van de bank, het volgende mede:
“U verzocht mij enige toelichting te verschaffen rondom de destijds door [erflater] afgegeven borgstelling.
Bedoelde borgstelling ad NLG 1.350.000,-- was afgegeven voor de schulden van onze relatie, (de vennootschappen van) [[D]].
In juni 1995 stelden wij vast dat conform de toen geldende maatstaven ten aanzien van dekkingswaarde en continuïteitsperspectieven van een onderneming de bancaire positie uit balans was.
Er was sprake van een sterk verhoogd risicoprofiel. Relatie verzocht ons ten behoeve van de realisatie van de voorgelegde prognoses de faciliteiten uit te breiden tot NLG 3 mln. Gegeven de continuïteitsperspectieven was de gevraagde uitbreiding akkoord mits aanvullende zekerheden werden geboden. Deze zekerheden konden niet meer op de gebruikelijke wijze, namelijk door de debiteur zelf, worden afgegeven. [Erflater] was echter bereid zijn bestaande borgstelling te verhogen, waarna de gevraagde uitbreiding ter beschikking werd gesteld.
Deze door een derde ingebrachte zekerheid kan als bijzonder worden aangemerkt. Dit enerzijds vanwege de hoogte van het bedrag en anderzijds vanwege de zwakke positie van de debiteur. [Erflater] is door ons destijds op de voorgeschreven wijze op de risico’s gewezen. Het afgeven van een dergelijke garantie heeft immers gezien de omvang en – in dit geval – ook de familieverhoudingen geen alledaags karakter.
Het is u verder bekend dat wij vanwege het in 2001 failleren van de betrokken vennootschappen, [erflater] op zijn verplichtingen hebben moeten aanspreken. [Erflater] heeft hieraan op correcte wijze gehoor gegeven.
(…)”
3.8. De getuige-deskundige [B] heeft bij zijn verhoor op 30 oktober 2009 onder meer het volgende verklaard:
“In het algemeen vraagt de bank bij financiering van een onderneming als rechtspersoon in twee situaties om borgtocht:
- gericht op meer betrokkenheid van de persoon van de ondernemer, en
- gericht op het verkrijgen van meer zekerheid voor de terugbetaling van de lening.
In de laatstgenoemde categorie zijn drie situaties te onderscheiden:
1. startende ondernemer. Dan is de borg meestal een familielid. Het is niet gebruikelijk dat de borgstelling meer bedraagt dan € 200.000 (…);
2. bestaande onderneming bij investering of overdracht. Het is niet gebruikelijk dat de borgstelling meer bedraagt dan € 500.000 (…); en
3. onderneming in moeilijkheden, ingeval bereddering nog mogelijk is en er perspectief is op continuering. De borg wordt doorgaans gevonden in familiekring. Het is niet gebruikelijk dat de borgstelling meer bedraagt dan € 250.000. De reden dat dit bedrag lager is dan in situatie 2 is dat de borg rekening houdt met een lager perspectief en een hoger risico.
De borgstelling van [erflater] was in het licht van het vorenstaande ongebruikelijk. In dit verband wijs ik op:
- de omvang van de borgtocht;
- de omstandigheden waarin de onderneming verkeerde was slecht en er was een laag continuïteitsperspectief;
- de borg had geen affiniteit met de onderneming van [D]; en
- de dochter leek te worden bevoordeeld ten opzichte van de andere kinderen van [erflater].
(…)
Ik werk thans zeventien jaar voor de [C-bank], de laatste vijf jaar in [Q]. Per jaar doen zich 30 à 40 gevallen van borgstelling voor waar ik bij betrokken ben.”
3.9. De getuige-deskundige [A] heeft bij zijn verhoor op 30 oktober 2009 ter toelichting en in aanvulling op een door hem overgelegde schriftelijke verklaring onder meer het volgende verklaard:
“(…)
Achtergrond
Sinds 1986 ben ik adviseur van ondernemingen en familiebedrijven. Gemiddeld adviseer ik zes à zeven ondernemingen per jaar. De advisering betreft meestal:
1. het organiseren van een overdracht,
2. advisering bij groei, ontwikkeling of professionalisering, met name van het ondernemingsbestuur.
Daarbij doen zich veelal vraagstukken voor waarbij belangen van familieleden uiteenlopen.
Bij de hoogte van de borgstelling is doorgaans van belang:
1. de risicobereidheid en de financiële ruimte die de ouders hebben,
2. de vraag in hoeverre overbedeling van kinderen moet worden voorkomen. Men wil het ene kind niet bevoordelen boven het andere.
Als het om een eigen kind gaat, is men tot veel meer bereid dan bij een schoonzoon of –dochter. Bij het voorkómen van overbedeling maakt het niet uit of het kind al dan niet actief betrokken is bij de onderneming.
Als een borg wordt verstrekt, los van overbedelingsvraagstukken, maakt het wel uit of het een eigen kind betreft of een schoonkind waarbij het eigen kind niet actief is betrokken bij de onderneming.
Een situatie als de onderhavige ben ik nog niet eerder tegengekomen.
Mijn ervaring is mede ontleend aan onderzoek op het terrein van ondernemers en familiebedrijven, in welk verband ik wel situaties van borgstellingen ben tegengekomen, al was mijn onderzoek daar niet specifiek op gericht.”
Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
4.1. Tussen partijen is uitsluitend in geschil of de borgstelling en de daaruit voortvloeiende regresvordering dient te worden aangemerkt als een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling als bedoeld in artikel 3.92, eerste lid, onderdeel a, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet).
Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend, de Inspecteur ontkennend.
4.2. Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen, verwijst het Hof naar de gedingstukken.
Conclusies van partijen
5.1. Het hoger beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraken op bezwaar, tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en wijziging van de beschikking in die zin dat het verlies uit werk en woning wordt vastgesteld op € 300.006.
5.2. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
Beoordeling van het hoger beroep
6.1. Tussen partijen is niet (langer) in geschil dat:
a. met het ontstaan van de regresvordering sprake is van een terbeschikkingstelling als bedoeld in art. 3.92 van de Wet;
b. een borgstelling voor zakelijke schulden van (ondernemingen van) familieleden, meer in het bijzonder zoals in casu van een schoonzoon, als zodanig niet ongebruikelijk is;
c. indien en voor zover de in geschil zijnde vraag bevestigend wordt beantwoord de regresvordering gelet op het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 1 december 2008, nr. CPP2008/520M, V-N 2009/2.7 voor het geheel dan wel ten dele op de resultaatbalans dient te worden geactiveerd voor de nominale waarde en met in achtneming van de regels van goedkoopmansgebruik per ultimo 2001 gewaardeerd dient te worden op nihil en de in aanmerking te nemen afwaardering van de vordering een negatief bestanddeel vormt van het inkomen uit overige werkzaamheden;
d. het in aanmerking te nemen negatief resultaat ponds-pondsgewijs is toe te delen aan erflater en belanghebbende.
Het Hof volgt partijen in deze – van de tussen partijen gevoerde rechtsstrijd geen dan wel niet langer deel uitmakende - uitgangspunten.
6.2. Zoals de rechtbank met juistheid heeft overwogen rust op belanghebbende de last aannemelijk te maken dat te dezen sprake is van een in het maatschappelijk verkeer – rekening houdend met de familieverhoudingen – ongebruikelijke terbeschikkingstelling als bedoeld in artikel 3.92, derde lid, van de Wet.
6.3. Gelet op de verklaringen van de getuige-deskundigen zoals vermeld onder 3.8 en 3.9, die betrekking hebben op financieringsstructuren voor ondernemingen in het MKB-segment, gelijk de [D]-Groep, acht het Hof belanghebbende in zoverre geslaagd in de op hem rustende bewijslast, dat aannemelijk is dat de borgstelling ten behoeve van de bedrijven van de schoonzoon voor zover uitgaande boven een bedrag van € 250.000 als ongebruikelijk is aan te merken. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat de Inspecteur de deskundigheid van de als getuige-deskundigen door belanghebbende bijgebrachte personen noch hun verklaringen op enige wijze heeft betwist.
6.4. Hetgeen hiervoor is overwogen brengt het Hof tot de conclusie dat het hoger beroep van belanghebbende in zoverre gegrond is dat het inkomen uit werk en woning dient te worden verminderd met (€ 612.603 -/- € 250.000) x 0,50 = € 181.302 en dat beslist dient te worden als hierna is vermeld.
Proceskosten en griffierecht
7.1. Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten, waarbij het Hof, gelet op de inhoud van de desbetreffende dossiers, de onderhavige zaak en de zaak met het nummer BK-08/00147 aanmerkt als met elkaar samenhangende zaken in de zin van artikel 3 van Pro het Besluit proceskosten bestuursrecht. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het vorengenoemde Besluit en de daarbij behorende bijlage, voor de vorenbedoelde zaken tezamen vast op € 1.449 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor de rechtbank en voor het Hof (4,5 punten à € 322 x 1 (gewicht van de zaak)) waarvan te dezen de helft, derhalve (afgerond) € 725 in aanmerking wordt genomen. Voor een hogere vergoeding acht het Hof geen termen aanwezig.
7.2. Voorts dient aan belanghebbende het voor de behandeling voor de rechtbank gestorte griffierecht van € 38, alsmede het voor de behandeling in hoger beroep gestorte griffierecht van € 107, in totaal derhalve € 145 te worden vergoed.
Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank,
- vernietigt de uitspraak op bezwaar,
- vermindert de aanslag tot een, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil,
- wijzigt de beschikking verliesvaststelling in die zin dat het verlies uit werk en woning wordt vastgesteld op € 172.045,
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 725,
- gelast de Inspecteur de voor deze zaak in beroep en in hoger beroep betaalde griffierechten van in totaal € 145 aan belanghebbende te vergoeden.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. J.J.J. Engel, P.J.J. Vonk en J.V. van Noorle Jansen, in tegenwoordigheid van de griffier mr. R.W. Otto. De beslissing is op 28 juni 2011 in het openbaar uitgesproken.
Deze uitspraak is ondertekend door mr. P.J.J. Vonk omdat de voorzitter daartoe niet in de gelegenheid was.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.