Uitspraak
GERECHTSHOF ’s-GRAVENHAGE
Sector belasting
Nummer BK-10/00087
Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer d.d. 13 april 2011
in het geding tussen:
[belanghebbende] te [Z], hierna: belanghebbende,
en
de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst Haaglanden, hierna: de Inspecteur,
op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank ’s-Gravenhage van 30 december 2009, nummer AWB 07/7973 IB/PVV betreffende na te noemen aanslag.
Aanslag, bezwaar en geding in eerste aanleg
1.1. Aan belanghebbende is door de Inspecteur voor het jaar 2000 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV 2000) opgelegd naar een belastbaar inkomen f 922.226. Bij gelijktijdig genomen beschikkingen heeft de Inspecteur belanghebbende een vergrijpboete opgelegd ten bedrage van f 233.882 alsmede een verzuimboete ten bedrage van f 750.
1.2. De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op de bezwaren tegen de aanslag en de beschikkingen de aanslag gehandhaafd, de beschikking vergrijpboete gewijzigd in die zin dat de vergrijpboete is verminderd tot op f 41.373 en de beschikking verzuimboete vernietigd.
1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar betreffende de aanslag en de beschikking vergrijpboete beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft het beroep betreffende de aanslag ongegrond verklaard. Het beroep betreffende de beschikking vergrijpboete heeft de rechtbank gegrond verklaard, de uitspraak op het bezwaar tegen de beschikking vergrijpboete alsmede die beschikking vernietigd en vergoeding van het door belanghebbende in beroep betaalde griffierecht van € 39 gelast.
Loop van het geding in hoger beroep
2.1. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld. In verband hiermee is van belanghebbende een griffierecht geheven van € 111. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
2.2. Bij brief van 6 januari 2011, bij het Hof ingekomen op 10 januari 2011, heeft belanghebbende nadere stukken ingezonden. Afschriften hiervan zijn aan de Inspecteur gezonden.
2.3. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 19 januari 2011, gehouden te ’s-Gravenhage. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Gelijktijdig heeft de behandeling van het hoger broep van belanghebbende met procedurenummer BK 10/00088 plaatsgevonden. Al hetgeen in die zaak is aangevoerd en overgelegd wordt tevens geacht te zijn aangevoerd en overgelegd in deze zaak. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier één proces-verbaal opgemaakt.
Vaststaande feiten
3.1. Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde gaat het Hof in hoger beroep uit van de navolgende door de rechtbank onder 2.1 tot en met 2.4 van haar uitspraak vermelde feiten, waarbij de rechtbank belanghebbende als eiser en de Inspecteur als verweerder heeft aangeduid.
“2.1. Eiser heeft op 14 augustus 1997 25% van de aandelen van (na een latere naamwijziging) [A] Holding B.V. (hierna [A] bv) verkregen. De verkrijgingsprijs bedroeg f 2.500. Van de hierna onder 2.2. te noemen vordering van de aandeelhouders op [A] bv heeft eiser eveneens 25% overgenomen. Daarvoor heeft eiser geen vergoeding betaald.
2.2. De aandeelhouders van [A] bv hadden een onvolwaardige vordering op [A] bv. In 1997 heeft [A] bv een onroerende zaak verkocht, waarbij [A] bv een flinke boekwinst heeft behaald. Als gevolg daarvan is de vordering op de aandeelhouders op [A] bv volwaardig geworden Het aandeel van eiser in de vordering van de aandeelhouders op [A] bv bedroeg eind 1999 f 2.347.229 en eind 2000 f 1.979.464,-.
2.3. Op 4 november 2002 heeft eiser de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekering voor het jaar 2000 ingediend. Deze aangifte heeft eiser op 14 april 2003 aangevuld. Na aanvulling van de aangifte bedroeg het door eiser aangegeven belastbare inkomen f 454.461,-.
2.4. Op 14 april 2003 is verweerder begonnen aan een boekenonderzoek bij het concern van [B] b.v., één van de vennootschappen waarin eiser, middellijk of onmiddellijk, een controlerend belang had. De bevindingen bij dit onderzoek waren voor verweerder aanleiding van de aangifte van eiser af te wijken. Verweerder heeft de aanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 922.226,-, welk bedrag, voor zover hier van belang, als volgt kan worden gespecificeerd:
aangegeven belastbaar inkomen f 454.461
bij: meer gebruikelijk loon f 100.000
bij: meer winst uit aanmerkelijk belang; de afneming van
de vordering op [A] bv f 367.765
Belastbaar inkomen f 922.226
Bij brief van 26 november 2003 heeft verweerder eiser in kennis gesteld van zijn voornemen een vergrijpboete op te leggen. Gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag heeft verweerder de boetebeschikking gegeven.”
3.2.1. Voorts zijn in hoger beroep nog de volgende feiten als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, komen vast te staan:
3.2.2. In een nader door belanghebbende overgelegd stuk met dagtekening 5 januari 2011 heeft de huidige accountant van [A] Holding B.V. en haar 100 percent dochtermaatschappij [C] B.V. het volgende verklaard:
“ (…)
De opstelling van jaarrekening en de administratie van de hierboven vermelde vennootschappen werden tot en met het boekjaar 1999 uitgevoerd door [D] B.V. te [Z]. Met ingang van het jaar 2000 is dit overgenomen door [E] B.V.. In de administratie zoals wij die overnamen van [D] B.V. kwam een grootboekrekening voor, rekening courant aandeelhouders. Deze grootboekrekening bleek feitelijk een soort verzamelrekening te zijn van talloze rekening couranten en vorderingen. Van oorsprong was deze grootboekrekening de rekening courant van de voormalige grootaandeelhouder de heer [F].
Ten tijde van de overdracht van de aandelen is deze rekening courant overgedragen aan de 4 nieuwe aandeelhouders. Op deze rekening courant werden door [D] de mutaties geboekt, niet alleen met de 4 nieuwe aandeelhouders: [G], [H], [I] en [belanghebbende], maar ook correcties inzake voorgaande jaren op de rekening courant op [F] en rekening courant mutaties met aan de 4 aandeelhouders gelieerde vennootschappen.
Mevrouw [J] van [D] B.V. heeft desgevraagd extra comptabel een uitsplitsing gemaakt van deze grootboekrekening, waarbij ze de gerechtigheid heeft toegerekend aan de 4 aandeelhouders. Met deze uitsplitsing in 4 delen is [E] B.V. de boekhouding begonnen. In een later stadium is deze gerechtigheid van de 4 aandeelhouders weer verder uitgesplitst in een gedeelte rekening courant Oud (de door de nieuwe aandeelhouders overgenomen rekening courant van [F]) en in rekening courant Nieuw. Op deze laatste rekening courant werden aanvankelijk de mutaties in rekening courant met de aandeelhouders zelf geboekt en de mutaties in rekening courant met gelieerde vennootschappen. Het boeken van de mutaties met gelieerde vennootschappen die uit de rekening courant van de aandeelhouders geschiedde op grond van een (mijns inziens onbegrijpelijke) rentecompensatie overeenkomst.
Naar aanleiding van de belastingcontrole in de jaren 2002-2003 is dit laatste gestopt en zijn mutaties met gelieerde vennootschappen zoveel mogelijk in rekening courant met die vennootschappen geboekt.
Uitgaande van het door mijn kantoor opgestelde overzicht kunt u zien dat er tot en met het boekjaar 1999, maar 1 rekening courant is per aandeelhouder. Met ingang van het jaar 2000 is er sprake van twee rekening couranten. De rekening Courant Oud (de turbovordering) en de rekening courant Nieuw, waarin de mutaties in de jaren 2000 en 2001 mutaties worden geboekt met zowel de heer [belanghebbende] privé, als rekening courant mutaties met vennootschappen waarin hij een belang heeft ([K] N.V., [L] Holding B.V., [B] B.V.)
Met ingang van 2002 worden er uitsluitend nog privé mutaties geboekt in de rekening courant Nieuw en eind 2006 wordt de rekening courant geheel afgelost.
De rekening courant Oud, door [Hof: de Inspecteur] ook wel aangeduid als de Turbovordering, staat nog altijd in hetzelfde bedrag in de boeken als op 31 december 2000. Over de Turbovordering wordt rente berekend die niet wordt uitbetaald, maar wordt bijgeboekt in de rekening courant Nieuw.
(…)”
Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
4.1. Tussen partijen is uitsluitend in geschil of de afname in 2000 van de vordering in rekening-courant van belanghebbende op [A] B.V. voor dat jaar terecht tot het inkomen uit aanmerkelijk belang is gerekend, zoals de Inspecteur stelt en belanghebbende betwist.
4.2. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat op de vordering in rekening courant in het onderhavige jaar niets is afgelost en heeft tegen de uitspraak van de rechtbank de volgende grieven ingebracht:
a. ten onrechte gaat de rechtbank ervan uit, dat de mutaties in rekening courant gekwalificeerd moeten worden als afname van de turbovordering; de conclusie van de rechtbank is onbegrijpelijk. Indien men kijkt naar het rekening-courantoverzicht dat als productie 1 is overgelegd, ziet men slechts één mutatie in de turbovordering. In euro’s muteert de turbovordering slechts met € 454,- van € 1.065.126,- naar € 1.064.672,-. Dit bedrag blijft tot eind 2002 gelijk;
b. ten onrechte gaat de rechtbank ervan uit, dat de mutaties kwalificeren als winst uit aanmerkelijk belang als bedoeld in artikel 20a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964; in de mutaties in rekening courant zit één mutatie groot € 151.260 die gekwalificeerd moet worden als een kruispost. Indien men hetzelfde rekening-courantoverzicht hanteert, ziet men dat hetzelfde bedrag op 9 februari 2001 wordt teruggestort; weliswaar op de bankrekening van een andere groepsmaatschappij;
c. de rechtbank gaat er ten onrechte vanuit, dat de mutaties van alle groepsmaatschappijen op zich bekeken moeten worden. Dit is onjuist. Zeker indien men de rekening-courant verhoudingen inclusief de turbovordering over meerdere jaren bekijkt, komt men tot de conclusie dat er geen geld van de vennootschappen naar belanghebbende gaat, maar integendeel dat hij geld aan de vennootschappen heeft verstrekt.
4.3. De Inspecteur heeft het standpunt van belanghebbende gemotiveerd betwist.
Conclusies van partijen
5.1. Het hoger beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank voor zover betrekking hebbend op de aanslag, vernietiging van de uitspraak op het bezwaar van belanghebbende tegen de aanslag en vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van ? 554.461.
5.2. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
Oordeel van de rechtbank
De rechtbank heeft het beroep van belanghebbende betreffende de aanslag ongegrond verklaard en heeft daartoe – voor zover hier van belang – het volgende overwogen, waarbij de rechtbank belanghebbende als eiser, de Inspecteur als verweerder en [A] B.V. als [A] bv heeft aangeduid.
“(…)
2.15. Ingevolge artikel 20a, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, worden de voordelen, welke worden behaald bij de vervreemding van een tot een aanmerkelijk belang behorende schuldvordering (hierna: ab-vordering), aangemerkt als winst uit aanmerkelijk belang. Ingevolge het zesde lid, onderdeel e, van genoemd artikel, wordt onder vervreemding van een ab-vordering het aflossen daarvan begrepen.
2.16. Vaststaat dat eiser een aanmerkelijk belang in [A] bv heeft, dat hij zijn aandeel in de vordering van de aandeelhouders op [A] bv (dit aandeel wordt hierna aangeduid als: de vordering) om niet heeft verkregen en dat het bedrag van de vordering op 31 december 2000 f 367.765,- (f 2.347.229,- minus f 1.979.464,-) lager was dan het op 31 december 1999 was. Op grond van de in 2.15. genoemde wettelijke bepalingen behoort het bedrag van f 367.765,- naar het oordeel van de rechtbank tot de in 1999 (Hof: kennelijk is bedoeld: 2000) belaste winst uit aanmerkelijk belang van eiser. Dit zou slechts anders zijn indien en voorzover eiser aannemelijk maakt dat de afname van de vordering geen aflossing van zijn vordering op [A] bv was. Naar het oordeel van de rechtbank is eiser daarin niet geslaagd. Bij dit oordeel neemt de rechtbank het volgende in aanmerking.
2.17. Het is voor de toepassing van de onder 2.15 genoemde wettelijke bepalingen niet van belang welke bestemming aan de door de vennootschap op een ab-vordering betaalde bedragen wordt gegeven. Dus ook is niet van belang of het bedrag waarmee een ab-vordering afneemt, uiteindelijk door de aanmerkelijk-belanghouder/schuldeiser is ontvangen of aan hem ten goede is gekomen.
2.18. In de loop van het geding heeft eiser diverse overzichten overgelegd waaruit zou moeten blijken dat de bedragen waarmee de vordering is afgenomen in feite door [A] bv zijn uitgeleend aan gelieerde vennootschappen of door [A] bv zijn aangewend om daarmee schulden aan gelieerde vennootschappen af te lossen. Eiser heeft in dit verband gesteld dat hij voor wat betreft de door [A] bv betaalde bedragen slechts als “doorgeefluik” fungeerde en op die bedragen geen rechten kon doen gelden.
Meer in het bijzonder zou de afname van de vordering in 2000 voor een gedeelte, groot f 151.260, de betaling van een waarborgsom door [A] bv aan [K] nv (Hof: bedoeld is [K] N.V., een vennootschap waarvan belanghebbende alle aandelen bezit) in verband met de aankoop van B bv betreffen en voor het overige verklaard kunnen worden uit een aantal kleine postjes alsmede (vermoedelijk) een overboeking naar de privé rekening van eiser, welke overboeking nadien is terugbetaald.
Naar het oordeel van de rechtbank kunnen deze stellingen, zo zij al juist worden bevonden, gelet ook op hetgeen onder 2.17 is overwogen, niet het standpunt van eiser dragen dat de afname van de vordering geen aflossing van de vordering was.
Naar verweerder onweersproken heeft gesteld, zijn de standen van de vordering aan het einde van 1999 (f 2.347.229,-) en van 2000 (f 1.979.464,-) ontleend aan de jaarstukken van [A] bv. Zouden eisers stellingen juist zijn, dan hadden de betalingen door [A] bv niet tot een afneming van de vordering geleid en zouden de jaarstukken van [A] bv de stand van de vordering op 31 december 2000 onjuist weergeven. Dit is door eiser echter niet gesteld en daarvan is ook anderszins niet gebleken.”
Beoordeling van het hoger beroep
7.1. Belanghebbende betwist in hoger beroep dat zijn vordering in rekening courant op [A] Holding B.V. (hierna: de ab-vordering) nominaal is afgenomen als gevolg van betalingen door [A] Holding B.V. te zijnen gunste. Hij heeft hiertoe aangevoerd dat de rekening-courantverhouding feitelijk is opgesplitst in een rekening courant Oud (de ab-vordering) en een rekening courant Nieuw waarin met ingang van het onderhavige jaar de betalingen door [A] Holding B.V. te zijnen gunste zouden zijn geboekt. Het Hof volgt belanghebbende niet in zijn betoog en overweegt dienaangaande het volgende.
7.2.1. De als nader stuk ingezonden verklaring van de huidige – sedert 2000 als zodanig optredende - administratievoerder van [A] Holding B.V./[C] B.V. , [E] B.V., geeft een schets van de gang van zaken met betrekking tot de boekingen in rekening-courant betreffende de (oorspronkelijk vier, thans minder) nieuwe aandeelhouders. Nadrukkelijk onthoudt deze verklaring zich van een diskwalificatie van de wijze waarop het geldverkeer tussen de vennootschap en de aandeelhouders c.q. de met hen gelieerde vennootschappen in de administratie van [A] Holding B.V. is verwerkt. Naar het inzicht van [E] B.V. is deze verwerking gebaseerd op een rente-compensatie-overeenkomst. Deze overeenkomst behoort in afschrift als bijlage 9 bij het verweerschrift tot de gedingstukken. In de préambule van deze overeenkomst is het volgende vermeld:
“(…)4. Omdat [belanghebbende] en [G] (zakenpartner van [belanghebbende]) in [M] B.V. en [A] Holding B.V. geen 100% belang hebben, is het veelal niet mogelijk tussen de diverse partijen, genoemd onder 2, rekening-courantverhoudingen te creëren.
5. In plaats hiervan bestaan er rekening-couranten die lopen via [N] en of [B], dan wel via [belanghebbende] & [G] privé. (…)”
Het eveneens tot de gedingstukken behorend afschrift van een verslag van het tussengesprek inzake de boekencontrole van 30 september 2003 vermeldt het volgende:
“ In een aantal gevallen wordt door de vennootschappen gelden geleend aan de heren [belanghebbende] en [G] in privé, die deze bedragen vervolgens weer doorlenen aan andere vennootschappen binnen het concern. Door de heer [belanghebbende] wordt dit lenen “bovenlangs” genoemd. Dit “bovenlangs” lenen vindt volgens hem plaats in de situatie dat er een financieringsbehoefte is bij een vennootschap die niet volledig door externe financiers kan worden gedekt. Het voorgaande vindt uitsluitend plaats indien door participatie van derden in de vennootschappen waarin de heren [belanghebbende] en [G] direct of indirect een meerderheidsbelang hebben, de uiteindelijke gerechtigheid in de geld verstrekkende vennootschap niet gelijk is aan de gerechtigheid in de ontvangende vennootschap. Het betreffen hier met name geldstromen tussen de dochterondernemingen van [M] B.V., [A] Holding B.V. en [B] B.V. Met betrekking tot deze financieringsstructuur “bovenlangs” is een raamovereenkomst opgesteld die is getekend door de heer [belanghebbende] en de heer [G]. Met de overige (minderheids)aandeelhouders is geen overeenkomst gesloten over deze financieringsvorm. (…)”
Uit de hier geciteerde passages leidt het Hof af dat er welbewust voor is gekozen de financieringsbehoefte van het concern van belanghebbende en zijn zakenpartner(s) te laten dekken door [A] Holding B.V. via de (bestaande) rekening-courant met de aandeelhouder(s) in privé. Van een uitsplitsing van de rekening-courant zoals door belanghebbende wordt gesteld is dan ook geen sprake.
7.2.2. Artikel 6:140 van Pro het Burgerlijk Wetboek luidt als volgt:
“1. Moeten tussen twee partijen krachtens wet, gewoonte of rechtshandeling geldvorderingen en geldschulden in één rekening worden opgenomen, dan worden zij in de volgorde waarin partijen volgens de voorgaande artikelen van deze afdeling of krachtens hun onderlinge rechtsverhouding tot verrekening bevoegd worden, dadelijk van rechtswege verrekend en is op ieder tijdstip alleen het saldo verschuldigd. Artikel 137 is Pro niet van toepassing.
2. De partij die de rekening bijhoudt, sluit deze jaarlijks af en deelt het op dat tijdstip verschuldigde saldo mede aan de wederpartij met opgave van de aan deze nog niet eerder medegedeelde posten waaruit het is samengesteld.
3. Indien de wederpartij niet binnen redelijke tijd tegen het ingevolge het vorige lid medegedeelde saldo protesteert, geldt dit als tussen partijen vastgesteld.
4. Na vaststelling van het saldo kan ten aanzien van de afzonderlijke posten geen beroep meer worden gedaan op het intreden van verjaring of op het verstrijken van een vervaltermijn. De rechtsvordering tot betaling van het saldo verjaart door verloop van vijf jaren na de dag, volgende op die waarop de rekening is geëindigd en het saldo opeisbaar is geworden.
5. Uit de tussen partijen bestaande rechtsverhouding kan anders voortvloeien dan in de vorige leden is bepaald.”
Gelet op deze bepaling en hetgeen het Hof hiervoor heeft overwogen met betrekking tot de tussen belanghebbende en [A] Holding B.V. bestaande rekening-courantverhouding is het Hof van oordeel dat het verloop van de ab-vordering van belanghebbende op [A] Holding B.V., zoals vermeld in de jaarstukken van deze vennootschap, een juiste weergave is van de rechtsverhouding tussen belanghebbende en de vennootschap. Dat de intentie van de aandeelhouders in [A] Holding B.V. erop zou zijn gericht niet over te gaan tot aflossing van de ab-vordering doet aan dit oordeel niet af omdat de betalingen door [A] Holding B.V. ten gunste van de aandeelhouders zowel rechtens als feitelijk hebben geleid tot een afname van de rekening-courantvordering van de aandeelhouders op de vennootschap.
7.3. Belanghebbende heeft ter zitting aangeboden de verklaring van de huidige accountant alsmede de door hem aangevoerde intenties van de aandeelhouders te doen ondersteunen door middel van het horen van deze personen als getuigen. Het Hof gaat aan dit aanbod voorbij nu - zoals in de vorige overwegingen ligt besloten – ook bevestiging van die verklaring en intenties geen afbreuk doet aan het oordeel van het Hof dat de betalingen door [A] Holding B.V. ten gunste van de aandeelhouders zowel rechtens als feitelijk hebben geleid tot de afname van de rekening-courantvordering van de aandeelhouders op [A] Holding B.V.
7.4. Met in achtneming van hetgeen hiervoor is overwogen heeft de rechtbank naar het oordeel van het Hof op goede gronden een juiste beslissing genomen. Het Hof maakt die dan ook tot de zijne. Al hetgeen belanghebbende in hoger beroep overigens heeft aangevoerd brengt het Hof niet tot een ander oordeel. Beslist dient dan ook te worden als volgt.
Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. J.J.J. Engel, Th. Groeneveld en B. van Walderveen, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema - van der Koogh. De beslissing is op 13 april 2011 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.