Uitspraak
GERECHTSHOF 's-GRAVENHAGE
Sector belasting
Nummer BK-09/00846
Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer d.d. 30 maart 2011
in het geding tussen:
[X] h.o.d.n. [Y] te [Z], hierna: belanghebbende,
en
de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst Rijnmond, hierna: de Inspecteur,
inzake het hoger beroep van belanghebbende, tegen de uitspraken van de rechtbank 's-Gravenhage van 23 oktober 2009, nrs. AWB 08/6773 OB, betreffende na te noemen naheffingsaanslag.
Naheffingsaanslag, bezwaar en geding in eerste aanleg
1.1. Aan belanghebbende is door de Inspecteur over het tijdvak 1 januari 2002 tot en met 31 december 2003 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 3.582. Bij beschikking is voorts € 344 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.2. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslag gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
Loop van het geding in hoger beroep
2.1. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld. In verband hiermee is van belanghebbende een griffierecht geheven van € 223. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 16 februari 2011, gehouden te 's-Gravenhage. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Ter zitting zijn tevens behandeld de zaken met kenmerknummers BK-09/00847 en BK-09/00848 betreffende de aan belanghebbende voor de jaren 2002 en 2003 opgelegde navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen. Hetgeen is aangevoerd en overgelegd in laatstgenoemde zaken wordt geacht te zijn aangevoerd en overgelegd in alle zaken. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier één proces-verbaal opgemaakt.
Vaststaande feiten
3.1. Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde gaat het Hof in hoger beroep uit van de door de rechtbank onder 2.1 tot en met 2.5 van haar uitspraak vermelde feiten, waarbij de rechtbank belanghebbende als eiser en de Inspecteur als verweerder heeft aangeduid.
"2.1 Eiser exploiteert sinds ongeveer december 2001 onder de naam '[Y]' een taxibedrijf in de vorm van een eenmanszaak. Voor zijn bedrijfsactiviteiten is eiser ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968.
2.2 In 2002 en 2003 zijn met betrekking tot een aantal taxi's van eiser zeven respectievelijk acht bekeuringen uitgeschreven. Voorts zijn in november 2003 door onder meer de Inspectie voor Verkeer en Waterstaat (hierna: IVW) en de Taxipolitie diverse waarnemingen gedaan.
2.3 Op 4 november 2004 is verweerder begonnen met een boekenonderzoek bij eiser. Onderzocht is de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting en inkomstenbelasting over de jaren 2001 tot en met 2003. Van het boekenonderzoek is met dagtekening 28 december 2005 een rapport (hierna: het controlerapport) uitgebracht, dat in kopie tot de gedingstukken behoort.
In het controlerapport is onder meer het volgende vermeld:
"4.1 Ontvangstverantwoording
Per taxi worden dagelijks rittenstaten bijgehouden. Op het eerst gezicht zien deze staten er goed uit. Ze zijn voorzien van alle verplicht in te vullen gegevens en sluiten op elkaar aan qua kilometerstanden. Indien echter waarnemingen of andere externe ijkpunten worden getoetst blijken de rittenstaten regelmatig niet te kloppen. Er is gereden op dagen waarop en of plaatsen waar op papier niet is gereden. De vermelde kilometerstanden en aansluitingen zijn in die gevallen onjuist. Zie verder het hoofdstuk waarnemingen (4.2).
In het door belastingplichtige bijgehouden kasboek ontbreken veel mutaties. Leningen werden niet vermeld hierin. Tevens werd over de gecontroleerde periode geen saldo getrokken. Het kasboek is daarom eigenlijk meer een samenvatting van de rittenstaten waarin de ontvangsten per taxi zijn vermeld.
(···)
4.2 Waarnemingen / steekproeven
Diverse bekeuringen (met datum, tijd en kenteken)werden door mij getoetst op de aanwezige rittenstaten.
(···)
Toets kilometerstaten m.b.v. Nationale Auto Pas (NAP) gegevens:
(···)
(···)
4.4 Waarnemingen
Door IVW, Belastingdienst en Taxipolitie zijn in 2003 vele waarnemingen gedaan. Deze zijn vastgelegd in bestanden, welke werden getoetst met de door de taxiondernemer bewaarde rittenstaten.
Terzake van de auto's van [Y] van dhr. [X], waren 145 waarnemingen beschikbaar. Van deze 145 waarnemingen waren er 51 niet terug te vinden in de ritstaten. Dat is ruim 35%.
Het niet noteren van ritten leidt tot onbetrouwbare rittenstaten en onjuist aangifte(n).
(···)
4.8 Conclusie
Bij deze controle zijn diverse metingen gedaan om de betrouwbaarheid van de aangegeven cijfers te toetsen. Het resultaat van deze toetsingen leidt tot één conclusie: er is te weinig omzet aangegeven. De administratie zoals aangetroffen, kan niet dienen als basis voor de berekening van de winst.
Uit het bovenstaande volgt dat belastingplichtige niet volledig heeft voldaan aan zijn verplichtingen ingevolge artikel 52 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen.
De belastingplichtige is er op gewezen dat bij eventuele procedure deze tekortkomingen omkering van de bewijslast tot gevolg heeft op grond van artikel 25 of Pro 27 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.
Er zal op basis van een door de Belastingdienst gemaakte schatting een omzet worden vastgesteld.
Zie hiervoor de theoretische omzet bij de jaar-kilometeroverzichten. Daarin is vastgesteld hoeveel kilometers alle auto's bij elkaar hebben gereden.
Dit aantal kilometers zal worden vermenigvuldigd met een bepaalde opbrengst per kilometer.
In dit geval zal de correctie beperkt blijven tot de omzetcorrectie.
Omdat regelmatig is geconstateerd, dat de kilometerstanden op de rittenstaten onjuist zijn, kan het zo zijn, dat de theoretische omzet hoger moet zijn. Bij de vaststellingen wordt toch uitgegaan van de op de ritstaat vermelde standen.
(···)."
2.4 Naar aanleiding van de bevindingen bij het boekenonderzoek heeft verweerder met dagtekening 25 januari 2006 de hier in geding zijnde naheffingsaanslag aan eiser opgelegd."
3.2. Voorts staan in hoger beroep de volgende feiten als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, vast:
3.2.1. Omtrent de administratie is in het rapport nog vermeld dat belanghebbende in de onderhavige periode de administratie zelf heeft verzorgd. Per rit worden rittenstaten bijgehouden en bewaard. Deze worden geboekt op kasbladen zonder vermelding van begin- en eindstand van de kas. Kassaldi zijn niet getrokken.
3.2.2. Belanghebbende is eind 2001 gestart met de taxionderneming. Hij heeft de auto's aangeschaft met geleend geld. Belanghebbende is niet aangesloten bij een taxicentrale maar maakt gebruik van een aantal taxistandplaatsen, meestal bij het [P] of het [Q] in [Z].
3.2.3. De Inspecteur heeft aan de hand van het verschil tussen de kilometerstanden van de taxiauto's op de vroegste datum in de jaren 2002 en 2003 en op de laatste datum van die jaren berekend dat belanghebbende (theoretisch) de volgende meeromzet heeft behaald:
2002 169.994 km x € 0,90, incl. BTW is € 152.994, exclusief BTW: € 144.334 - € 129.264 aangegeven is € 15.070.
2003 231.383 km x € 1,00, incl. BTW is € 231.383, exclusief BTW: € 218.285 - € 177.988 aangegeven is € 40.297.
3.2.4. Bij het vaststellen van de naheffingsaanslag omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2002 tot en met 31 december 2003 de na te heffen omzetbelasting als volgt berekend:
2002
Taxiomzet € 148.596 x 6% € 8.916
Omzet hoog € 4.194 x 19% € 797
Privé gebruik adm. kst. € 19
€ 9.732
Voorbelasting €13.807 -/-
€ 4.075 -/-
Aangegeven € 5.237 -/-
Nog te betalen € 1.162.
2003
Taxiomzet € 218.284 x 6% €13.097
Privé gebruik adm. kst. € 19
€13.116
Voorbelasting € 5.826 -/-
€ 7.290
Aangegeven € 4.870 -/-
Nog te betalen € 2.420.
Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
4.1. Tussen partijen is in geschil of de Inspecteur terecht aan belanghebbende de onderhavige naheffingsaanslag heeft opgelegd, welke vraag belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt.
4.2. Belanghebbende heeft ter ondersteuning van zijn standpunt - zakelijk weergegeven - het volgende aangevoerd.
Belanghebbende heeft dagelijks van elke taxi de rittenstaten bijgehouden. Belanghebbende bestrijdt dat die rittenstaten onbetrouwbaar zijn. De Inspecteur heeft ten onrechte aangenomen dat te weinig omzet is aangegeven.
Tijdens het boekenonderzoek heeft de controleur interpretatiefouten gemaakt die hebben geleid tot onjuiste aannamen en veronderstellingen in het rapport. De bekeuringen, gegevens van de Nationale Autopas (hierna: NAP) en waarnemingen zijn allen verschillend. De NAP-gegevens zijn onbetrouwbaar.
De in een later stadium overgelegde gegevens heeft de Inspecteur niet in voldoende mate in aanmerking genomen.
De Inspecteur houdt geen rekening met de ritten die zijn uitgevoerd maar niet tot een opbrengst hebben geleid. Ritten voor woon-werkverkeer zijn door de Inspecteur ten onrechte als privé-ritten aangemerkt.
Waarnemingen met een gering tijdsverschil dienen als één aangemerkt te worden.
Er wordt geen rekening gehouden met pauzes. Een substantieel deel van de waarnemingen is hiermee verklaard.
Er dient rekening te worden gehouden met de problemen bij de start van de onderneming in 2001.
De Inspecteur heeft de administratie ten onrechte verworpen en de rechtbank heeft ten onrechte een omkering dan wel een verzwaring van de bewijslast toegepast. De rittenstaten zijn juist. De omkering staat niet in verhouding tot de onjuistheden in de administratie, voorzover deze al terecht zijn geconstateerd. De Inspecteur handelt in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, met name het zorgvuldigheidsbeginsel.
De bekeuringen hebben plaatsgevonden voor overtredingen op momenten dat niet met de taxi is gereden.
Voor zover terecht een correctie van de winst wordt toegepast dient rekening te worden gehouden met een lagere kilometerprijs, privé-kilometers en kosten.
4.3. De Inspecteur houdt in hoger beroep de juistheid van de naheffingsaanslag staande.
4.4. Voor een verdere uiteenzetting van de gronden waarop partijen hun standpunten doen steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
Conclusies van partijen
5.1. Het hoger beroep van belanghebbende strekt primair tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, de uitspraak op bezwaar en tot vernietiging van de naheffingsaanslag en, naar het Hof begrijpt, subsidiair tot vermindering van de naheffingsaanslag naar een door het Hof in goede justitie vast te stellen bedrag.
5.2. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
Oordeel van de rechtbank
De rechtbank heeft de beroepen van belanghebbende - voor zover van belang - verworpen op de volgende gronden:
"4.1 Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat de administratie van eiser zodanige gebreken vertoont, dat deze niet voldoet aan de daaraan in artikel 52 Algemene Pro wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) gestelde eisen. Op grond hiervan heeft verweerder geconcludeerd tot omkering van de bewijslast.
4.2 Artikel 52, eerste lid, Awr bepaalt dat administratieplichtigen gehouden zijn van hun vermogenstoestand en van alles betreffende hun bedrijf, zelfstandig beroep of werkzaamheid haar de eisen van dat bedrijf, dat zelfstandig beroep of die werkzaamheid op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken.
4.3 Verweerder heeft zijn opvatting dat de rittenadministratie van eiser niet als basis kan dienen voor de omzet- en de winstberekening doen steunen op drie externe bronnen, te weten de onder punt 4.2 van het controlerapport genoemde bekeuringen en NAP-gegevens, alsmede de onder 4.4 genoemde waarnemingen welke zijn vervat in een lijst die als bijlage 17 bij de verweerschriften is gevoegd. Op deze lijst komen geen door verweerder verrichte waarnemingen voor.
4.4 De rechtbank overweegt dat eiser niet heeft bestreden dat hem de genoemde bekeuringen zijn opgelegd. Deze bekeuringen zijn belopen op momenten in 2002 en 2003 waarop volgens de in de administratie van eiser aangetroffen rittenstaten niet met de betreffende taxi is gereden, dan wel waarop de taxi zich op een andere plaats bevond dan de plaats van de betreffende verkeersovertreding. Eiser heeft met betrekking tot twee van de in 2002 en twee van de in 2003 belopen bekeuringen betwist dat strijd met de rittenstaten bestaat. Van de overige elf bekeuringen is de door verweerder vastgestelde strijdigheid met de gegevens op de rittenstaten niet betwist.
Ter zitting heeft verweerder onweersproken gesteld dat de als bijlage 17 bij de verweerschriften opgenomen lijst met waarnemingen tijdens het boekenonderzoek met eiser is besproken en aldus een rol heeft gespeeld bij de totstandkoming van de navorderingsaanslagen. De omstandigheid dat de gemachtigde van eiser eerst bij ontvangst van de verweerschriften van de lijst kennis heeft genomen maakt, anders dan eiser kennelijk meent, niet dat de uitspraken op bezwaar onvoldoende zijn gemotiveerd. De rechtbank overweegt voorts dat gesteld noch gebleken is dat de op de lijst vervatte informatie onjuist zou zijn.
Hetgeen eiser met betrekking tot voornoemde drie externe bronnen heeft aangevoerd is onvoldoende om de verschillen tussen de uit die bronnen voortvloeiende waarnemingen en hetgeen uit de rittenstaten blijkt te verklaren.
4.5 Het vorenstaande in aanmerking genomen leiden genoemde externe bronnen tot de conclusie dat de rittenstaten over 2002 en 2003 niet volledig en niet juist zijn. Nu voor een bedrijf als dat van eiser rittenstaten een essentieel onderdeel van de administratie vormen, brengt het vorenstaande met zich dat eisers administratie niet voldoet aan de daaraan ingevolge artikel 52 van Pro de Awr gestelde vereisten. Verweerder heeft dan ook terecht geconcludeerd tot omkering van de bewijslast.
4.6 Nu eiser niet aan zijn administratieplicht heeft voldaan, brengt het bepaalde in artikel 27e, eerste volzin, aanhef, onderdeel b, en slot, van de Awr met zich dat de beroepen van eiser ongegrond moeten worden verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraken op bezwaar onjuist zijn. Het ligt dan op de weg van eiser om overtuigend aan te tonen dat de uitspraken op bezwaar niet in stand kunnen blijven. De rechtbank acht eiser daarin niet geslaagd en overweegt daartoe als volgt.
4.7 De naheffingsaanslag ziet op bijtellingen van omzet in verband met onjuiste rittenstaten. Verweerder is voor de berekening van de daarbij in aanmerking te nemen omzet uitgegaan van de in 2002 en 2003 verreden kilometers zoals deze blijken uit de administratie van eiser. Voor 2002 heeft verweerder een kilometerprijs van € 0,90 inclusief BTW in aanmerking genomen, voor 2003 een kilometerprijs van € 1 inclusief BTW.
Niet valt in te zien waarom voor de winstbepaling van een lager aantal kilometers zou moeten worden uitgegaan. Eiser heeft dienaangaande ook niets aangevoerd. Voorts heeft eiser ter zitting verklaard zijn opvatting dat van een kilometerprijs van maximaal € 0,80 dient te worden uitgegaan, niet langer te handhaven.
4.8 Het vorenstaande leidt de rechtbank voorts tot het oordeel dat de aan de naheffingsaanslag ten grondslag gelegde correctie op een redelijke schatting is gebaseerd.
4.9 Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
Proceskosten
4.10 De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling."
Beoordeling van het hoger beroep
7.1. Het Hof is met de rechtbank van oordeel dat voor een taxibedrijf als dat van belanghebbende het correct bijhouden van rittenstaten de spil van de administratie vormt. Belanghebbende heeft in de onderhavige periode weliswaar rittenstaten bijgehouden en deze achteraf op kasbladen verwerkt maar heeft geen begin- en eindstanden van de kas opgenomen en geen kassaldi getrokken. Controle is derhalve niet mogelijk zonder gebruik te maken van externe bronnen zoals de Inspecteur tijdens het boekenonderzoek heeft gedaan. Ten aanzien van het kasboek blijkt dat veel mutaties niet zijn opgenomen, zo zijn de leningen voor de aankoop van de auto's daarin niet vermeld.
7.2. Aan de hand van drie onafhankelijk van elkaar bestaande bronnen, de bekeuringen, de waarnemingen van drie externe instanties en de gegevens van de nationale autopas (NAP), heeft de Inspecteur geconcludeerd dat een aantal met de tot de onderneming behorende auto's gereden ritten niet in de administratie voorkomt.
7.3. Het Hof kent aan de in 7.2 genoemde bronnen de volgende waarde toe.
7.3.1. De bevindingen op grond van de NAP leveren niet een dermate eenduidig beeld op dat daaruit kan worden afgeleid dat teveel of te weinig ritten op de rittenstaten zijn vermeld.
7.3.2. De andere bronnen geven het Hof evenwel een ander beeld. Van de 15 belopen bekeuringen heeft belanghebbende 4 naar het oordeel van het Hof terecht betwist, derhalve is van 11 bekeuringen komen vast te staan dat deze overtredingen betreffen die zijn begaan op momenten welke niet in de rittenstaten als rit zijn vermeld. Datzelfde geldt voor 51 van de 145 waarnemingen van de taxi's van belanghebbende waarbij is geconstateerd dat is gereden met de auto's maar waarvan geen ritten zijn terug te vinden in de rittenadministratie. Uitgaande van een dergelijk omvangrijk verschil tussen belanghebbendes administratie enerzijds en twee los daarvan staande kenbronnen anderzijds ligt het op de weg van belanghebbende daarvoor een verklaring te geven.
7.4. Belanghebbende heeft gesteld dat op die momenten privé is gereden, de chauffeur pauze had of dat sprake was van een rit die niet heeft geleid tot enige betaling. Het Hof acht zonder dat belanghebbende hiervoor aanvullend bewijs levert niet aannemelijk dat bij zo veel waarnemingen en bekeuringsmomenten sprake is van dergelijk gebruik. Belanghebbende kan worden toegegeven dat van de 145 waarnemingen een aantal in de tijd te dicht op elkaar hebben plaatsgevonden om als twee verschillende waarnemingen te worden aangemerkt. Het Hof heeft echter aan de hand van de overgelegde lijst in niet meer dan drie gevallen geconstateerd dat hiervan sprake is. Deze omstandigheid doet niet af aan de conclusie dat in een groot aantal gevallen met de auto's is gereden zonder dat de ritten in de rittenstaten zijn verwerkt. De verklaring die belanghebbende hiervoor heeft gegeven acht het Hof niet afdoende. De verwerping van de administratie en de omkering van de bewijslast zijn terecht toegepast.
7.5. Wel is het Hof van oordeel dat de Inspecteur bij de berekening van de theoretische omzet, die hij heeft gebaseerd op een verschil tussen de kilometerstanden op het vroegste en laatste moment van het betreffende jaar, rekening dient te houden met enig privégebruik en onrendabel gebruik wil recht worden gedaan aan het beginsel van een redelijke schatting.
De Inspecteur heeft gesteld dat de door hem gehanteerde ritprijzen gebaseerd zijn op branchegegevens en dat daarbij tevens rekening is gehouden met privégebruik en/of onrendabel gebruik. Daar tegenover staat dat belanghebbende in het geheel geen inzicht heeft gegeven in de mate van privé en/of onrendabel gebruik. Het Hof acht het geloofwaardig dat op de door de Inspecteur gestelde wijze rekening is gehouden met privégebruik en/of onrendabel gebruik.
7.6. Ter zitting is komen vast te staan dat het bewijsmateriaal waarvan belanghebbende heeft gesteld dat hij dit in een eerder stadium heeft overgelegd aan de Inspecteur maar dat tot nu toe niet in de procedure in beroep en hoger beroep door hem was ingebracht, geen betrekking heeft op de taxionderneming in de onderhavige jaren. Belanghebbende heeft daarop afgezien van overlegging van deze stukken.
7.7. Belanghebbende heeft gesteld dat de bij de omzetberekening door de Inspecteur gehanteerde kilometerprijs te hoog is. De rechtbank heeft naar het oordeel van het Hof terecht voor een vermindering van de kilometerprijs geen reden gezien. De door belanghebbende feitelijk berekende ritprijs per kilometer ligt vele malen hoger dan het bedrag van € 0,90 en € 1,00 dat is gehanteerd.
7.8. Op grond van het vorenoverwogene is het gelijk aan de Inspecteur.
Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
Beslissing
Het Gerechtshof verklaart het hoger beroep ongegrond.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. B. van Walderveen, Th. Groeneveld en J.J.J. Engel, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema. De beslissing is op 30 maart 2011 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.