Uitspraak
GERECHTSHOF 's-GRAVENHAGE
Sector belasting
Nummers BK-10/00100 en BK-10/00101
Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer d.d. 19 oktober 2010
In de zaak met nummer BK-10/00100
op het hoger beroep van de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst/Rijnmond (hierna: de Inspecteur), tegen de uitspraak van de rechtbank
's-Gravenhage van 22 januari 2010, nummer AWB/09/3918 IB/PVV, betreffende na te vermelden ten aanzien van [belanghebbende], wonende te [Z] (hierna: belanghebbende), gegeven beschikking heffingsrente.
In de zaak met nummer BK-10/00101
op het hoger beroep van de Inspecteur, tegen de uitspraak van de rechtbank 's-Gravenhage van 22 januari 2010, nummer AWB 09/4880 IB/PVV, betreffende na te vermelden ten aanzien van belanghebbende, gegeven beschikking heffingsrente.
Beschikkingen, bezwaren en gedingen in eerste aanleg
In de zaak met nummer BK-10/00100
1.1. Gelijktijdig met het opleggen aan belanghebbende van een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen voor het jaar 2004, is door de Inspecteur bij beschikking € 264 heffingsrente in rekening gebracht.
In de zaak met nummer BK-10/00101
1.2. Gelijktijdig met het opleggen aan belanghebbende van een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen voor het jaar 2003, is door de Inspecteur bij beschikking € 425 heffingsrente in rekening gebracht.
In de zaak met nummer BK-10/00100 en in de zaak met nummer BK-10/00101
1.3. Bij uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de beschikkingen gehandhaafd.
1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard en de uitspraken op bezwaar en de beschikkingen vernietigd, met nevenveroordelingen.
Loop van het geding in hoger beroep
In de zaak met nummer BK-10/00100 en in de zaak met nummer BK-10/00101
2.1. De Inspecteur is van de uitspraken van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof.
2.2. Belanghebbende heeft verweerschriften ingediend.
2.3. De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van
7 september 2010, gehouden te 's-Gravenhage. Aldaar is de Inspecteur verschenen. Belanghebbende is niet verschenen. Belanghebbende is door de griffier bij aangetekende brieven, verzonden op 7 juli 2010 aan het adres van haar gemachtigde aan de [a-straat 1] te [P], onder vermelding van plaats en tijdstip uitgenodigd om op de zitting te verschijnen. Blijkens op 7 september 2010 door de griffier geraadpleegde informatie van TNT-Post, die in het dossier is gevoegd, zijn de vorenbedoelde brieven op 8 juli 2010 aan het hiervoor vermelde adres uitgereikt. Van belanghebbende is geen bericht van verhindering of verzoek om uitstel van de zitting ontvangen. Van het ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt.
Vaststaande feiten
In de zaak met nummer BK-10/00100 en in de zaak met nummer BK-10/00101
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting in hoger beroep verhandelde is als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en op zichzelf aannemelijk, het volgende komen vast staan:
3.1. Met dagtekening 15 juli 2003 respectievelijk 15 januari 2004 zijn aan belanghebbende op haar verzoek (nadere) voorlopige teruggaven van inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen vastgesteld over 2003 ten bedrage van € 1.766 en over 2004 ten bedrage van
€ 1.827. Dit betrof in beide gevallen de uitbetaling van de algemene heffingskorting.
3.2. Met dagtekening 2 maart 2005 respectievelijk 16 december 2005 zijn ten name van de fiscale partner van belanghebbende (hierna: de partner) definitieve aanslagen in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen voor de jaren 2003 en 2004 vastgesteld. De op die aanslagen verschuldigde inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen bedroeg
€ 3.558 respectievelijk € 1.307. Met eerstvermelde aanslag is een voorlopige aanslag ten bedrage van € 3.558 verrekend.
3.3. Met dagtekening 21 december 2007 is de definitieve aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen voor het jaar 2004 ten name van belanghebbende vastgesteld. Hierbij is het bedrag van de heffingskorting vastgesteld op € 1.307.
3.4. Op 15 januari 2008 heeft de partner aangifte in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen over het jaar 2006 gedaan. Daarbij heeft de partner een verlies uit werk en woning van € 40.574 aangegeven.
3.5. Met dagtekening 29 november 2008 heeft de Inspecteur de aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen voor het jaar 2006 van de partner conform de door de hem ingediende aangifte vastgesteld.
3.6. De Inspecteur heeft geen gebruik gemaakt van de mogelijkheid om ingevolge artikel 3.152, vijfde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) in combinatie met artikel 23 van Pro de Uitvoeringsregeling Wet IB 2001 bij beschikking een voorlopige verliesverrekening in aanmerking te nemen van 80% van het vermoedelijke verlies.
3.7. De inspecteur heeft het verlies over het jaar 2006 van de partner bij beschikking met dagtekening 25 februari 2009 (gedeeltelijk) verrekend met diens belastbare inkomen uit werk en woning over de jaren 2003 en 2004. Naar aanleiding hiervan was de partner geen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen meer verschuldigd over de jaren 2003 en 2004 en zijn de aan hem opgelegde aanslagen in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen over die jaren verminderd tot nihil. Dit resulteerde in een teruggaaf van inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen aan de partner ten bedrage van € 3.558 over 2003 en € 1.307 over 2004. Over deze teruggaven heeft de Inspecteur geen heffingsrente vergoed.
3.8. De Inspecteur heeft met dagtekening 17 april 2009 (2003) respectievelijk 20 maart 2009 (2004) aan belanghebbende de onderhavige navorderingsaanslagen opgelegd. Daarbij heeft hij een bedrag van € 425 respectievelijk € 264 heffingsrente in rekening gebracht. De heffingsrente is berekend over het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 17 april 2009 respectievelijk 1 januari 2005 tot en met 20 maart 2009.
Omschrijving geschil en standpunten van partijen
In de zaak met nummer BK-10/100 en in de zaak met nummer BK-10/101
4.1. In hoger beroep is in geschil of terecht heffingsrente in rekening is gebracht, en zo ja, over welk tijdvak de heffingsrente dient te worden berekend.
4.2. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat terecht heffingsrente in rekening is gebracht, en wel over het tijdvak zoals aangegeven in artikel 30f, derde lid, onderdeel a, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). Hij voert daartoe aan dat op het moment dat het verlies over 2006 werd verrekend met het inkomen uit werk en woning over 2003 en 2004 van de partner, kwam vast te staan dat belanghebbende over de gehele periode ten onrechte de uitbetaalde heffingskorting tot haar beschikking heeft gehad en dat zij deze moest terugbetalen.
4.3. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat mocht heffingsrente verschuldigd zijn, deze eerst vanaf het moment van het vaststellen van de verliesverrekeningsbeschikking
(25 februari 2009) mag worden berekend. Zij voert daartoe aan dat pas vanaf dat moment de destijds aan haar uitbetaalde heffingskorting ten onrechte tot haar ter beschikking heeft gestaan.
Conclusies van partijen
In de zaak met nummer BK-10/00100 en in de zaak met nummer BK-10/00101
5.1. Het hoger beroep van de Inspecteur strekt tot vernietiging van de uitspraken van de rechtbank en tot bevestiging van de uitspraken op bezwaar en van de beschikkingen.
5.2. Belanghebbende heeft geconcludeerd tot bevestiging van de bestreden uitspraken.
Overwegingen van de rechtbank
In de zaak met nummer BK-10/00100 en in de zaak met nummer BK-10/00101
6. De rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard op grond van de volgende overwegingen, waarbij onder "eiseres" dient te worden verstaan: belanghebbende en onder "verweerder": de Inspecteur.
"2.9. Ingevolge artikel 30f, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) wordt met betrekking tot de inkomstenbelasting heffingsrente berekend ingeval een navorderingsaanslag wordt vastgesteld. Ingevolge het derde lid, letter a van dat artikel wordt met betrekking tot de inkomstenbelasting de heffingsrente enkelvoudig berekend over het tijdvak dat aanvangt op de dag na het einde van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven en eindigt op de dag van de dagtekening van het aanslagbiljet. Ingevolge artikel 30h, eerste lid, van de AWR wordt heffingsrente in rekening gebracht over het positieve bedrag van de belastingaanslag.
2.10. Ingevolge artikel 8.10, eerste lid, van de Wet IB 2001 geldt de algemene heffingskorting voor iedere belastingplichtige. Ingevolge artikel 8.8 van de Wet IB 2001 bedraagt de gecombineerde heffingskorting (alle heffingskortingen waar een belastingplichtige volgens de Wet IB 2001 recht op heeft) maximaal het bedrag van de gecombineerde inkomensheffing (het gezamenlijke bedrag, na toepassing van regelingen ter voorkoming van dubbele belasting, van de over het inkomen uit box 1, 2 en 3 verschuldigde belasting en premies volksverzekeringen). Ingevolge artikel 8.9, eerste en tweede lid, van de Wet IB 2001 kan, indien de belastingplichtige in het kalenderjaar gedurende meer dan zes maanden dezelfde partner heeft, de gecombineerde heffingskorting, onder voorwaarden, worden verhoogd. De verhoging van de gecombineerde heffingskorting bedraagt maximaal het bedrag van de door de partner verschuldigde gecombineerde inkomensheffing verminderd met zijn gecombineerde heffingskorting. De wetgever heeft er aldus voor gekozen om het al dan niet recht hebben op een uitbetaling van de heffingskortingen (in dit geval de algemene heffingskorting) aan de minstverdienende partner afhankelijk te stellen van het bedrag van de door de meest verdienende partner verschuldigde belasting en premies volksverzekeringen over het desbetreffende jaar.
2.11. Als gevolg van de achterwaartse verliescompensatie van het verlies over 2006 heeft de partner van eiseres een teruggaaf van inkomstenbelasting/premies volksverzekeringen 2003 [respectievelijk 2004] ontvangen van € 3.558 [respectievelijk € 1.307], zonder dat daarover heffingsrente is vergoed, waarna aan eiseres de onderhavige navorderingsaanslag 2003 van € 1.766 [respectievelijk 2004 van
€ 1.307] is opgelegd, waarover heffingsrente in rekening is gebracht. Verweerder heeft in zijn verweerschrift gesteld dat eiseres de uitbetaalde heffingskorting ten onrechte tot haar beschikking heeft gehad. Hij heeft dat standpunt ter zitting laten vallen, nu ten tijde van het uitbetalen van de voorlopige teruggave in 2003 [respectievelijk in 2004] aan eiseres geen zicht bestond op het verlies uit werk en woning dat de partner over 2006 heeft geleden.
2.12. Naar het oordeel van de rechtbank zijn de teruggaaf aan de partner en de aan eiseres opgelegde navorderingsaanslag gelet op het in 2.10 beschreven wettelijke regime dermate met elkaar verknocht dat het in strijd is met een redelijke wetstoepassing om geen rente te vergoeden over de teruggaaf en wel rente in rekening te brengen over de direct daaraan gerelateerde heffing. Om die reden vernietigt de rechtbank de beschikking heffingsrente."
Overwegingen omtrent het geschil
In de zaak met nummer BK-10/00100 en in de zaak met nummer BK-10/00101
7.1. Bij de verrekening van het verlies van de partner over het jaar 2006 met zijn inkomens uit werk en woning over de jaren 2003 en 2004, welke verrekening voor de partner heeft geleid tot aanslagen van nihil over die jaren, is komen vaststaan dat belanghebbende de aan haar uitbetaalde heffingskortingen over de jaren 2003 en 2004 ten onrechte heeft ontvangen. Niet in geschil is dat dienaangaande terecht navorderingsaanslagen aan belanghebbende zijn opgelegd.
7.2. Op grond van artikel 30f, eerste lid en derde lid, onderdeel a, in samenhang met artikel 30h van de AWR is over het bedrag van die navorderingsaanslagen heffingsrente verschuldigd. De omstandigheid dat over de als gevolg van de achterwaartse verliesverrekening van het verlies over 2006 aan de partner verleende teruggaaf van inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen 2003 en 2004 - overeenkomstig artikel 30g, vierde lid, van de AWR - geen heffingsrente is vergoed, staat hieraan niet in de weg. De wetgever heeft immers bij de introductie van artikel 30g, vierde lid, van de AWR in 1984 bewust ervoor gekozen vergoeding van heffingsrente bij verrekening van een verlies uit een volgend jaar achterwege te laten. Voorts geldt dat de wetgever de situatie van de terugneming van de heffingskorting wegens verliesverrekening bij de partner van de belastingplichtige en de mogelijkheid van navordering bij de belastingplichtige met heffingsrente uitdrukkelijk onder ogen heeft gezien, zoals blijkt uit de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de Wet inkomstenbelasting 2001:
"De leden van de VVD-fractie vragen of het juist is dat de aanvankelijk over een bepaald jaar aan een belastingplichtige toegekende heffingskorting wordt teruggenomen als het inkomen van dat jaar door verliesverrekening alsnog op nihil wordt gesteld. Ook de leden van de fracties van CDA en D66 vragen hiernaar.
Dit is inderdaad juist. Een belastingplichtige die in een jaar, vóór de toepassing van de heffingskorting, geen belasting is verschuldigd kan de heffingskorting - afgezien van de specifieke regeling voor de niet of weinig verdienende partner - niet effectueren (artikel 8.1.7) [Hof: lees: artikel 8.1.7, tweede lid; thans artikel 8.8 Wet IB 2001]. Dit is niet anders indien de belastingplichtige door voor- of achterwaartse verliesverrekening geen belasting is verschuldigd. Overigens verschilt de systematiek van de heffingskorting op dit punt niet van de huidige systematiek van de belastingvrije sommen.
Voorts vragen de leden van de fracties van VVD en CDA of het juist is dat de aan de niet of weinig verdienende partner toegekende heffingskorting wordt teruggenomen, indien het inkomen van de partner door achterwaartse verliesverrekening alsnog op nihil wordt gesteld.
Ook deze vraag beantwoorden wij bevestigend. Als de verdienende partner geen belasting is verschuldigd, heeft de niet of weinig verdienende partner geen recht op een uit te betalen heffingskorting. Dit is niet anders indien de belastingplichtige door voor- of achterwaartse verliesverrekening geen belasting is verschuldigd. Indien de definitieve aanslag al is vastgesteld, zal de heffingskorting bij de niet of weinig verdienende partner door middel van een navorderingsaanslag in voorkomende gevallen worden teruggenomen. Hierbij zijn de regels van de Algemene wet inzake rijksbelastingen van toepassing, waaronder de regels omtrent de heffingsrente." (Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 91)
Uit het vorenoverwogene volgt dat de wetgever bewust ervoor heeft gekozen om enerzijds bij vermindering van de aanslag die voortvloeit uit de verrekening van een verlies van een volgend jaar geen heffingsrente te vergoeden en anderzijds bij het navorderen van een ten onrechte verleende heffingskorting wel heffingsrente in rekening te brengen. Het Hof heeft zich hierbij neer te leggen. Ingevolge artikel 11 van Pro de Wet Algemene bepalingen is het hem immers verboden de innerlijke waarde of billijkheid van de wet te beoordelen, zodat de vraag of sprake is van strijd met het rechtsgevoel niet ter beoordeling van het Hof staat.
7.3. Vervolgens is aan de orde de vraag over welk tijdvak de heffingsrente dient te worden berekend. Belanghebbende betoogt dat deze eerst vanaf het moment van het vaststellen van de verliesverrekeningsbeschikking van de partner (25 februari 2009) mag worden berekend, omdat pas vanaf dat moment de destijds aan haar uitbetaalde heffingskorting ten onrechte tot haar ter beschikking heeft gestaan.
7.4. Het Hof kan belanghebbende daarin niet volgen. Aan belanghebbende kan worden toegegeven dat op het moment van het vaststellen van de verliesverrekeningsbeschikking van de partner (25 februari 2009) is komen vaststaan dat de aan belanghebbende voor de jaren 2003 en 2004 uitbetaalde heffingskortingen ten onrechte zijn verleend, doch dit betekent niet dat deze enkel vanaf die datum ten onrechte tot haar beschikking hebben gestaan. Bij het vaststellen van de verliesverrekeningsbeschikking van de partner bleek dat belanghebbende nooit recht heeft gehad op de haar verleende heffingskortingen, zodat moet worden geconcludeerd dat vanaf de uitbetaling van de heffingskortingen deze ten onrechte tot belanghebbendes beschikking hebben gestaan. Dit brengt mee dat de heffingsrente terecht is berekend over de tijdvakken die aanvangen op de dag na het einde van de tijdvakken waarover de belasting wordt geheven, derhalve vanaf 1 januari 2004 respectievelijk 1 januari 2005 (artikel 30f, derde lid, onderdeel a, van de AWR).
7.5. Het vorenoverwogene brengt mee dat het hoger beroep gegrond is.
Proceskosten
In de zaak met nummer BK-10/00100 en in de zaak met nummer BK-10/00101
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een proceskostenveroordeling.
Beslissing
In de zaak met nummer BK-10/00100 en in de zaak met nummer BK-10/00101
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraken van de rechtbank,
- bevestigt de uitspraken op bezwaar, en
- handhaaft de beschikkingen heffingsrente.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. Chr.Th.P.M. Zandhuis, W.M.G. Visser en
H.A.J. Kroon, in tegenwoordigheid van de griffier mr. D.J. Jansen. De beslissing is op
19 oktober 2010 in het openbaar uitgesproken.
Bij ontstentenis van de voorzitter is de uitspraak getekend door mr. H.A.J. Kroon.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.