Uitspraak
GERECHTSHOF 's-GRAVENHAGE
Sector belasting
Nummer BK-09/00845
Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer d.d. 21 juli 2010
op het hoger beroep van [belanghebbende], te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de rechtbank 's-Gravenhage van 16 oktober 2009, nummer AWB 08/9414 IB/PVV, betreffende na te noemen aanslag.
Voorlopige aanslag, bezwaar en geding in eerste aanleg
1.1. Aan belanghebbende is door de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst Haaglanden/kantoor Rijswijk (hierna: de Inspecteur), op 7 augustus 2008 voor het jaar 2007 een voorlopige aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 29.735.
1.2. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
Loop van het geding in hoger beroep
2.1. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld. In verband hiermee is van belanghebbende een griffierecht geheven van € 110. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 16 juni 2010, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt.
Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet voldoende weersproken, in hoger beroep het volgende vast:
3.1. Belanghebbende, geboren in 1947, heeft in het jaar 2007 pensioeninkomsten genoten tot een bedrag van € 36.897. Daarnaast heeft hij als psychosociaal therapeut in dat jaar winst uit onderneming genoten van € 7.162.
3.2. Op 18 maart 2008 heeft belanghebbende over het jaar 2007 op elektronische wijze aangifte gedaan in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen naar een verzamelinkomen van € 29.735, waarbij een negatieve winst uit onderneming is opgenomen van:
winst voor toepassing ondernemersaftrek € 1.071
ondernemersaftrek -/- € 9.028
-/- € 7.957
MKB-winstvrijstelling 10% van € 7.957 € 795
Winst uit onderneming -/- € 7.162.
3.3. De Inspecteur heeft op 7 augustus 2008 aan belanghebbende een voorlopige aanslag in de inkomstenbelasting en de premieheffing volksverzekeringen over het jaar 2007 opgelegd waarbij rekening is gehouden met het in 3.2 genoemde verlies uit onderneming en de vrijstelling als bedoeld in artikel 3.79a, tweede lid, van de Wet IB 2001 (hierna: de MKB-winstvrijstelling). Belanghebbende heeft tegen de voorlopige aanslag bezwaar gemaakt bij de Inspecteur.
3.4. Op 6 maart 2009 is aan belanghebbende de definitieve aanslag voor het jaar 2007 opgelegd. Hierbij is de voorlopige aanslag verrekend. Belanghebbende heeft daartegen geen bezwaar gemaakt.
Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1. In hoger beroep is in geschil of de Inspecteur het door belanghebbende geleden verlies uit onderneming terecht heeft gekort met de MKB-winstvrijstelling, welke vraag belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend heeft beantwoord.
4.2. Belanghebbende heeft ter ondersteuning van zijn standpunt - zakelijk weergegeven - het volgende aangevoerd:
De toepassing van de MKB-winstvrijstelling heeft in zijn geval, evenals bij de meeste pensioengerechtigden met een klein verlies uit onderneming, in wezen een korting op dat verlies tot gevolg. Hierdoor komt in het belastingjaar 2007 de zelfstandigenaftrek slechts voor 90 percent in mindering op zijn inkomen uit werk en woning en worden de drempels voor de buitengewone uitgaven en giften verhoogd. De Inspecteur had in afwijking van de wet een tegemoetkomende beschikking dienen te geven. De regeling zoals thans opgenomen in artikel 3.79a, tweede lid, van de Wet IB 2001 leidt tot onevenredig nadelige gevolgen bij vorenbedoelde groep pensioengerechtigden waartoe belanghebbende behoort.
4.3. De Inspecteur betoogt in hoger beroep het volgende:
Het staat de Inspecteur niet vrij een van de wet afwijkende, tegemoetkomende regeling te geven. Hij wijst erop dat in het geval sprake is van een wettelijke regeling die in bepaalde gevallen leidt tot onbillijkheden van overwegende aard de Staatssecretaris op grond van artikel 63 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen een tegemoetkoming kan verlenen. De Inspecteur is daartoe niet bevoegd. De wetgever heeft bij de totstandkoming van de MKB-winstvrijstelling bewust gekozen voor een bijtelling in verliessituaties als deze. De omstandigheid dat een ondernemer soms over een belastingjaar een negatieve winst behaalt mag niet tot gevolg hebben dat hij over de jaren heen minder belasting betaalt over zijn totale winst dan de ondernemer die alleen positieve winsten heeft behaald tot eenzelfde totaalbedrag. Dit zou leiden tot een onevenredigheid in het belasten van de totaalwinst. De omstandigheid dat de zelfstandigenaftrek lager wordt en de drempels voor de buitengewone uitgaven en giften hoger, is inherent aan de door de wetgever gekozen systematiek.
4.4. Voor een verdere uiteenzetting van de gronden waarop partijen hun standpunten doen steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
Conclusies van partijen
5.1. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en de uitspraak op bezwaar en tot het vaststellen van een verlies uit onderneming over het jaar 2007 van € 7.957.
5.2. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
Overwegingen omtrent het geschil
Beoordeling door de rechtbank
6.1. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard en dienaangaande het volgende overwogen waarbij voor "eiser" gelezen dient te worden: belanghebbende, en voor "verweerder" gelezen dient te worden: de Inspecteur.
"7. Op grond van artikel 3.2 van de Wet IB 2001 is de belastbare winst uit onderneming het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit een of meer ondernemingen verminderd met de ondernemersaftrek en de MBK-winstvrijstelling. In artikel 3.79a, tweede lid, van de Wet IB 2001, is bepaald dat de MKB-winstvrijstelling 10% bedraagt van het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit een of meer ondernemingen nadat dit bedrag is verminderd met de ondernemersaftrek. Uit deze bepalingen volgt dat als, zoals in dit geval, de winst uit onderneming, eventueel na vermindering met de ondernemersaftrek, negatief is, de MKB-winstvrijstelling eveneens negatief is. In dat geval vermindert de MKB-winstvrijstelling de negatieve belastbare winst (het verlies) uit onderneming.
8. Eiser stelt dat verweerder de MKB-winstvrijstelling conform de wet heeft toegepast, maar dat een bepaalde groep ondernemers onevenredig wordt benadeeld door de toepassing van die vrijstelling. Hiermee doelt eiser kennelijk op de groep ondernemers die, evenals hijzelf, zodanig beperkte winst geniet dat de MKB-winstvrijstelling bij hen negatief is en tot een vermindering van het verlies uit onderneming leidt. De onevenredige benadeling bestaat volgens eiser uit het feit dat de MBKwinstvrijstelling leidt tot een vermindering van te verrekenen verliezen en tot verhoging van drempels voor bijvoorbeeld buitengewone lasten en giften.
9 Eiser stelt zich op het standpunt dat, gelet op de door hem aangevoerde onevenredige benadeling, de toepassing van de MKB-winstvrijstelling in strijd is met enig beginsel van behoorlijke wetgeving. Anders dan eiser aanneemt kan de rechtbank dit evenwel niet toetsen omdat zij dan in strijd zou handelen met de regel dat de rechter volgens de wet moet rechtspreken en in geen geval de innerlijke waarde of billijkheid van de wet mag beoordelen (artikel 11 van Pro de Wet van 15 mei 1829, houdende algemene bepalingen der wetgeving van het Konin[k]rijk, Stb. 1829, 28).
10. Eiser heeft voorts gesteld dat de toepassing van de MKB-winstvrijstelling in strijd is met het fiscale gelijkheidsbeginsel. De rechtbank vat dit beroep op als een beroep op strijd met het gelijkheidsbeginsel zoals dat onder meer is vastgelegd in artikel 14 van Pro het Europese Verdrag inzake de rechten van de Mens. Dit beroep faalt echter nu naar het oordeel van de rechtbank geen sprake is van gelijke gevallen. De groep ondernemers die naar de stelling van eiser onevenredig worden benadeeld, verschilt van de rest van de ondernemers, omdat die groep een ander bedrag aan winst geniet. Dat de MKB-winstvrijstelling voor die groep andere gevolgen heeft, acht de rechtbank niet onverenigbaar met het doel van de vrijstelling, namelijk het verlagen van de belasting over winst uit onderneming."
6.2. Het Hof neemt de rechtsoverwegingen van de rechtbank als hiervoor vermeld over en maakt deze tot de zijne.
6.3. Ten aanzien van het beroep op het gelijkheidsbeginsel overweegt het Hof nog het volgende, er daarbij veronderstellenderwijs vanuit gaande dat sprake is van gelijke gevallen die ongelijk zijn behandeld.
Vooropgesteld moet worden dat artikel 26 IVBPR Pro en artikel 14 EVRM Pro in verbinding met artikel 1 van Pro het Eerste Protocol bij laatstvermeld verdrag niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbieden, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling ontbreekt. Daarbij verdient opmerking dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd, en in het bevestigende geval, of een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen. Daarbij dient het oordeel van de wetgever te worden geëerbiedigd tenzij dat van redelijke grond ontbloot is (vgl. HR 8 juli 2005, nr. 39 870, LJN AQ7212).
6.4. Tijdens de behandeling van de Wet werken aan winst, Stb. 2006, 631 is door de wetgever met betrekking tot de MKB-winstvrijstelling in de Tweede Kamer - voor zover van belang - het volgende opgemerkt:
De leden van de PvdA-fractie en de VVD-fractie vragen of de MKB-winstvrijstelling meebrengt dat 10% van een verlies niet meer aftrekbaar is. Ook de leden van de SGP-fractie vragen hiernaar. Voor het antwoord op deze vraag is het wellicht goed om nog kort op de achtergrond van de MKB-winstvrijstelling in te gaan. Beoogd is een tariefverlaging voor MKB-winst binnen alle tariefschijven van de IB. Een regelrechte tariefverlaging voor winstinkomen brengt in het huidige systeem voor de inkomstenbelasting echter lastige complicaties met zich, bijvoorbeeld op het gebied van verrekening van verliezen met andere vormen van inkomen gedurende het jaar en op het gebied van verliesverrekening over de jaargrens heen. Daarom is gekozen voor een alternatieve vormgeving waarbij de tarieven in stand blijven, maar waarbij de in aanmerking te nemen winst (de grondslag) door middel van een vrijstelling met 10% wordt verkleind.
Zoals gebruikelijk dient het begrip winst algebraïsch te worden opgevat, waardoor dit begrip zowel positieve als negatieve winsten (verliezen) omvat. De MKB-winstvrijstelling is dus ook van toepassing in geval van verlies. Dit is ook nodig om te bereiken dat het effect van de vrijstelling overeenkomt met dat van een verlaging van de tarieven. Het niet toepassen van de MKB-winstvrijstelling in verliessituaties zou namelijk materieel neerkomen op een gedifferentieerd tariefsysteem, waarbij verliezen (materieel) tegen hogere tarieven (maximaal 52%) worden vergolden, dan de tarieven waartegen winsten kunnen worden belast. Dit geldt niet alleen voor ondernemingsverliezen die binnen een belastingjaar zelf kunnen worden afgezet tegen ander inkomen binnen box 1, maar ook voor verliezen die naar een vorig jaar worden teruggewenteld dan wel naar een volgend jaar vooruitgewenteld om daar te worden verrekend met winst waarop de MKB-winstvrijstelling is toegepast. Over een aantal jaren gemeten zou dit ertoe leiden dat winst die per saldo is behaald door een ondernemer met een of meer verliesjaren, effectief tegen een lager tarief belast zou worden, dan dezelfde winst zonder verliesjaren. Een dergelijk resultaat zou onevenwichtig zijn. Het effect zou vergelijkbaar zijn met een Vpb-tarief van 25,5% voor winsten en van circa 31% voor verliezen.
(N nav V, Kamerstukken II 2005/06, 30.572, nr. 8, blz. 20.)
6.5. De wetgever heeft derhalve onder ogen gezien dat onverkorte toepassing van de MKB-winstvrijstelling er toe kan leiden dat winst die per saldo is behaald door een ondernemer met een of meer verliesjaren, effectief tegen een lager tarief zal worden belast, dan dezelfde winst zonder verliesjaren en heeft voor die gevallen een regeling willen treffen door het verlies op een lager bedrag vast te stellen. Aldus heeft de wetgever een redelijke rechtvaardiging voor de beperking van te verrekenen verliezen kunnen vinden in het uitgangspunt dat ondernemers, ongeacht het verloop van de resultaten van hun ondernemingen, in gelijke mate moeten worden belast en daarmee tevens recht heeft gedaan aan het beginsel dat een ondernemer voor het totaal van de door hem met zijn onderneming behaalde winst dient te worden belast.
6.6. Het zojuist genoemde uitgangspunt geldt evenzeer in de door belanghebbende gestelde gevallen van - kort gezegd - pensioengenieters met jaarlijks een winst die kleiner is dan de zelfstandigenaftrek. De wetgever heeft door voor deze categorie van gevallen de regeling van de MKB-vrijstelling onverkort van toepassing te laten zijn de grenzen van de hem onder de werking van het IVBPR en het EVRM toekomende beoordelingsvrijheid niet overschreden. Het Hof verwerpt daarom het beroep op het gelijkheidsbeginsel.
6.7. Het vorenstaande voert het Hof tot de slotsom dat het hoger beroep ongegrond is.
Proceskosten
Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling van de Inspecteur in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. B. van Walderveen, Th. Groeneveld en Chr.Th.P.M. Zandhuis, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema- van der Koogh. De beslissing is op 21 juli 2010 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.