Uitspraak
GERECHTSHOF 's-GRAVENHAGE
Sector belasting
nummer BK-09/00149
Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer van 16 april 2010
op het hoger beroep van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [belanghebbende] B.V., gevestigd te [Z], belanghebbende, tegen de uitspraak van de rechtbank 's-Gravenhage van 30 januari 2009, nummer AWB 06/9251 LB, betreffende na te noemen naheffingsaanslag en beschikking.
Naheffingsaanslag, beschikking, bezwaar en geding in eerste aanleg
1.1. Aan belanghebbende is over het tijdvak van 1 januari 2002 tot en met 31 december 2003 een naheffingsaanslag in de loonbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd ten bedrage van € 26.175 en bij beschikking een verzuimboete van € 2.617.
1.2. Na tegen de naheffing en de boete gemaakt bezwaar heeft de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst Rijnmond (kantoor Rotterdam), de Inspecteur, bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslag en de beschikking gehandhaafd.
1.3. Tegen de uitspraken op bezwaar heeft belanghebbende beroep ingesteld bij de rechtbank. In verband daarmee is een griffierecht geheven van € 281.
1.4. Bij de in de aanhef vermelde uitspraak heeft de rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de naheffingsaanslag verminderd tot op € 25.186, de boete verminderd tot op € 2.266, de Staat veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 644 en de Staat gelast het door belanghebbende gestorte griffierecht van € 281 aan belanghebbende te vergoeden.
Loop van het geding in hoger beroep
2.1. Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is een griffierecht geheven van € 433.
2.2. De Inspecteur heeft geen verweerschrift ingediend.
2.3. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 5 maart 2010, gehouden te 's-Gravenhage. Daar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
Vaststaande feiten
In hoger beroep is op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende exploiteert in het naheffingstijdvak een kleinhandel in gebruikte automobielen en een autoschadeherstelbedrijf (garagebedrijf). Van belanghebbende zijn [A] en [B] ieder voor 50 percent aandeelhouder en derhalve ieder aanmerkelijkbelanghouder.
3.2. Op 26 april 2004 heeft de Inspecteur bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften in de loonbelasting/premie volksverzekeringen over het tijdvak van 1 januari 1999 tot en met 31 december 2003. De uitkomsten van het onderzoek zijn vastgelegd in een controlerapport van 26 oktober 2005.
3.3. Het controlerapport vermeldt onder meer het volgende:
"6.4 Inhoudingen op het loon
(...)
Gebruikelijk loon
Aan de aandeelhouders [A] en [B] is volgens de loonadministratie in de onderhavige jaren een bruto loon betaald dat beneden het door de wet bepaalde loon blijft. Er is geen verzoek gedaan om een lager loon te mogen toepassen. Daarnaast is in het jaar 2003 aan een medewerker een hoger loon betaald dan aan de aandeelhouders. Over de jaren 2002 en 2003 passen wij alsnog het door de Wet bepaalde loon toe. Voor de overige jaren volgen wij, mede gelet op de balans en V & W- rekening, het toegepaste bruto loon.
(...)
6.6 Afspraken
De verschuldigde loonheffing van de werknemers [A] en [B] zal worden verhaald."
3.4. De Inspecteur heeft op basis van de bevindingen van het boekenonderzoek de onderwerpelijke naheffingsaanslag en boetebeschikking opgelegd. De Inspecteur heeft het bedrag van de naheffingsaanslag berekend op het jaarlijks verschil tussen het door hem op grond van artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 in aanmerking genomen gebruikelijkloon van € 38.118 en het voor iedere aandeelhouder aangegeven loon.
Het oordeel van de rechtbank
4. De rechtbank heeft - voor zover hier van belang - het volgende overwogen, waarbij belanghebbende is aangeduid als "eiseres" en de Inspecteur als "verweerder":
"4.2. Op grond van artikel 12a Wet LB dient het in een jaar genoten loon van degene met een aanmerkelijk belang in de vennootschap ten behoeve waarvan hij arbeid verricht, ten minste gesteld te worden op het voor dat jaar vastgestelde maximum premie-inkomen dat in aanmerking wordt genomen ingevolge de WAZ. Voor de jaren die zijn begrepen in het onderhavige tijdvak bedraagt het maximum premie-inkomen steeds € 38.118. Op deze regel bestaat voor zover hier van belang de volgende uitzondering. Indien aannemelijk is dat terzake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economische verkeer een lager loon gebruikelijk is, wordt het in een jaar genoten loon gesteld op dat lagere loon.
4.3. Nu verweerder het gebruikelijk loon niet hoger heeft gesteld dan het maximum premie- inkomen van de WAZ, rust op eiseres de bewijslast aannemelijk te maken dat terzake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economische verkeer een lager loon gebruikelijk is. Naar het oordeel van de rechtbank is eiseres niet geslaagd in dat bewijs. Daartoe overweegt de rechtbank allereerst dat eiseres de structurele verliessituatie niet aannemelijk heeft gemaakt. Uitgaande van de - onweersproken - gecorrigeerde belastbare winst voor de desbetreffende jaren zoals vermeld in het controlerapport van verweerder, is de rechtbank van oordeel dat geen sprake is van een structurele verliessituatie. Zo is voor het jaar 2002 nog een belastbare winst gerealiseerd van € 73.501. Voorts heeft eiseres op geen enkele wijze haar stelling onderbouwd dat haar aandeelhouders in deeltijd werkten. Zo zijn geen schriftelijke arbeidsovereenkomsten overgelegd waaruit die deeltijd zou kunnen blijken. Ook zijn geen feiten en omstandigheden gesteld of gebleken op grond waarvan deeltijdarbeid aannemelijk is: eerder lijkt sprake van het tegendeel nu verweerder onweersproken heeft gesteld dat de beide aandeelhouders altijd op de werkplaats aanwezig waren als eiseres in het kader van het boekenonderzoek door medewerkers van de belastingdienst werd bezocht. Voorts heeft eiseres desgevraagd verklaard dat zij voor de vaststelling van de hoogte van het gebruikelijk loon, geen vergelijking heeft gemaakt met soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt. Eiseres stelt daartoe dat zij niet zou weten met wie zij de vergelijking zou moeten maken. Naar het oordeel van de rechtbank had het echter op de weg van eiseres gelegen om zich op dat punt zodanig te laten informeren dat zij wel in staat zou zijn geweest een vergelijking te maken dan wel aannemelijk te maken waarom een dergelijke vergelijking in haar geval niet mogelijk is. De klacht van eiseres over de willekeur van verweerder omdat hij anders dan voor het onderhavige tijdvak in voorgaande jaren de gebruikelijk loonregeling niet heeft toegepast, is ongegrond.
Verweerder heeft onweersproken gesteld dat de situatie met ingang van het jaar 2002 anders was dan de voorgaande jaren omdat over het jaar 2002 een aanzienlijke winst werd aangegeven. Er is derhalve een redelijke verklaring voor dit verschil in behandeling tussen de jaren voor 2002 en die daarna, zodat niet kan worden gesteld dat verweerder in strijd heeft gehandeld met het verbod van willekeur. Voor zover eiseres met haar klacht een beroep op het vertrouwensbeginsel bedoelt te doen, overweegt de rechtbank als volgt.
Afgezien van het zich hier niet voordoende geval dat een door de inspecteur gevolgde gedragslijn berust op een toezegging, is voor een in rechte te honoreren beroep op het vertrouwensbeginsel, mede gezien de heffingssystematiek van de loonbelasting waarbij een inhoudingsplichtige zelf berekent hoeveel belasting hij moet inhouden, het aldus verschuldigde bedrag vermeldt op zijn aangifte en dit zonder tussenkomst van de belastingdienst voldoet, meer nodig dan de enkele omstandigheid dat de inspecteur de aangiften van een belastingplichtige een aantal jaren heeft gevolgd. Voor een gerechtvaardigd beroep op het vertrouwensbeginsel dient sprake te zijn van een handelen of nalaten van de inspecteur op grond waarvan bij belastingplichtige de indruk is gewekt dat het volgen van de aangiften het gevolg is van een bewuste standpuntbepaling door de inspecteur. Eiseres heeft geen feiten of omstandigheden aangevoerd waaruit een dergelijk handelen of nalaten van de inspecteur blijkt, zodat het beroep op het vertrouwensbeginsel naar het oordeel van de rechtbank faalt.
Voor wat betreft het door eiseres gestelde willekeurig optreden van verweerder omdat deze niet altijd eist dat vooraf wordt verzocht om een oordeel over de toepassing van de gebruikelijk loonregeling, volgt de rechtbank eiseres niet. Immers, of het gebruikelijk loon lager dient te worden gesteld dan de maximum premiegrondslag voor de WAZ, is als zodanig niet afhankelijk van het verzoek om een oordeel vooraf, maar van de vraag of eiseres het lagere loon aannemelijk maakt. Bovendien bevat het Besluit van staatssecretaris van Financiën 22 mei 2001 nr. CPP2001/3172M, BNB 2001/370, geen verplichting, maar de mogelijkheid om aan de belastingdienst vooraf een oordeel te vragen. Aangezien ook overigens niet aannemelijk is geworden dat verweerder de verplichting tot voorafgaand verzoek aan eiseres zou hebben opgelegd, treft deze grond geen doel."
Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
5.1. Evenals voor de rechtbank is in geschil de vraag of het gebruikelijk loon terecht is vastgesteld op het maximum premie-inkomen ingevolge de Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen, welke vraag belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt. Belanghebbende heeft zich ook gekant tegen de boete.
5.2. Belanghebbende is van opvatting, dat haar beide aandeelhouders in deeltijd hebben gewerkt en dat sprake is van een structurele verliessituatie waardoor belanghebbende terecht een lager loon aan de beide directeuren-aandeelhouder heeft toegekend. Voorts stelt belanghebbende dat zij reeds vele jaren haar onderneming voert en periodiek aangifte doet, en dat de Inspecteur daarmee op de hoogte is geweest van de inhoud van overgelegde loonstaten en verzamelloonstaten, en derhalve ook van het personeelsbestand en de directieleden die bij belanghebbende werkzaam waren, en dat de Inspecteur zonder op- of aanmerkingen vele jaren lang de juistheid van de loonstaten van belastingplichtige met daarop ook vermeld de lonen van beide directeuren-aandeelhouder heeft geaccepteerd, waardoor de Inspecteur het vertrouwen heeft gewekt dat het steeds volgen van de loonaangifte bewust en op terechte gronden heeft plaatsgevonden.
5.3. De Inspecteur heeft daartegenover gemotiveerd gesteld dat de beide directeuren-aandeelhouder niet in deeltijd hebben gewerkt, dat geen sprake is van een structurele verliessituatie en dat aan diens gedragslijn met betrekking tot de aanslagregeling in eerdere jaren niet het vertrouwen is te ontlenen dat die met betrekking tot het naheffingstijdvak dezelfde zou zijn.
5.4. Voor de standpunten van partijen en voor de gronden waarop zij hun standpunten doen steunen, wordt verder verwezen naar de stukken van het geding.
5.5. Ter zitting heeft de Inspecteur verklaard ermee in te stemmen dat de boete vervalt.
Beoordeling van het hoger beroep
6.1. Het Hof is van oordeel dat de rechtbank op goede gronden een juiste beslissing heeft genomen. De bewijslast ter toepassing van een gebruikelijk loon dat lager ligt dan het toetsbedrag rust op belanghebbende. Belanghebbende stelt met een beroep op deeltijdse functievervulling door belanghebbendes beide aanmerkelijkbelanghouders, op een structurele verliessituatie en op het vertrouwensbeginsel, dat de naheffingsaanslag dient te worden vernietigd. Belanghebbende heeft daartoe geen feiten en omstandigheden aangevoerd die niet in het geding in eerste aanleg voor de rechtbank naar voren zijn gebracht. Belanghebbende heeft ook voor het overige met hetgeen zij in beroep en in hoger beroep heeft aangevoerd en aan stukken heeft ingebracht geen feiten of omstandigheden aangedragen dan wel, tegenover de betwisting ervan door de Inspecteur, aannemelijk gemaakt waaruit enig beletsel van formele of inhoudelijke aard is te putten voor het handhaven van de naheffingsaanslag op € 25.186, terwijl ook anderszins niet is gebleken van een reden om het bedrag van de naheffingsaanslag verder te verminderen. Het gelijk is in zoverre aan de zijde van de Inspecteur.
6.2. Het Hof volgt partijen in hun standpunt dat de boete kan vervallen. In zoverre is het gelijk aan de zijde van belanghebbende.
Proceskosten en griffierecht
7.1. Nu het gelijk (ten dele) aan de zijde van belanghebbende is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. De kosten stelt het Hof op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage vast op € 874 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor het Hof (2 punten à € 437 x 1 (gewicht van de zaak)). Voor een hogere vergoeding acht het Hof geen termen aanwezig.
7.2. Het voor de behandeling van de zaak in hoger beroep gestorte griffierecht dient aan belanghebbende te worden vergoed.
Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent de proceskosten en het griffierecht;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar betreffende de beschikking;
- vernietigt de beschikking;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar betreffende de naheffingsaanslag;
- vermindert de naheffingsaanslag tot op € 25.186;
- veroordeelt de Staat in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 874; en
- gelast de Staat het voor deze zaak gestorte griffierecht van € 433 aan belanghebbende te vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld door mrs. U.E. Tromp, J.T. Sanders en W.M.G. Visser, in tegenwoordigheid van de griffier drs. F. van Veen. De beslissing is op 16 april 2010 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20.303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.