Uitspraak
GERECHTSHOF ’s-GRAVENHAGE
Sector belasting
Nummer BK-07/00234
Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer d.d. 23 december 2008
op het hoger beroep van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X B.V., gevestigd te Z, tegen de uitspraak van de rechtbank ’s-Gravenhage van 16 februari 2007, nummer AWB 06/648 OVDRBL, betreffende na te vermelden naheffingsaanslag .
Naheffingsaanslag, bezwaar en geding in eerste aanleg
1.1 Aan belanghebbende is met dagtekening 26 november 2004 door de Inspecteur, het hoofd van het managementteam van de Belastingdienst P een naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting opgelegd ten bedrage van ƒ 61.695.
1.2 Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslag een bezwaarschrift ingediend. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het bezwaar tegen de naheffingsaanslag afgewezen.
1.3 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
Loop van het geding in hoger beroep
2.1 Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een bedrag van € 428 aan griffierecht geheven. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
2.2 De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden ter terechtzitting van het Gerechthof van 25 november 2008. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt.
Vaststaande feiten
3.1 Op grond van de stukken van het geding in hoger beroep en het ter zitting verhandelde gaat het Hof uit van de door de rechtbank in onderdeel 2.1 tot en met 2.9 van haar uitspraak vermelde feiten.
3.2 Voorts is in dit geding nog komen vast te staan dat de onroerende zaak in de balans van A B.V. per 31 december 1996 en in die per 1 oktober 1997 staat opgenomen tegen een waarde van ƒ 100.430,-- en dat het zichtbare eigen vermogen van deze vennootschap volgens de balans op 31 december 1996 ƒ 204.464,71 bedraagt en per 1 oktober 1997 ƒ 160.430,--.
Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1 Tussen partijen is allereerst in geschil of in het onderhavige geval op grond van het bepaalde in artikel 20, vierde lid, van de AWR de verlengde termijn van twaalf jaren van toepassing is voor het opleggen van een naheffingsaanslag. Indien deze vraag bevestigend wordt beantwoord, is in geschil of de obligatoire overeenkomst tot koop en verkoop van de aandelen in A B.V. van 24 oktober 1997, al dan niet in verbinding met de nadere overeenkomst van 18 november 1997 waarin onder meer is bepaald dat belanghebbende als koper van deze aandelen wordt aangewezen, voor haar een verkrijging van de economische eigendom van de aandelen inhoudt als bedoeld in artikel 2, tweede lid, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: WBR) (tekst 1997).
4.2 Belanghebbende beantwoordt beide vorenstaande vragen ontkennend en de Inspecteur bevestigend.
4.3 Met betrekking tot het eerste geschilpunt neemt belanghebbende het standpunt in dat
de naheffingstermijn van twaalf jaren niet geldt voor een verkrijging van de economische eigendom van aandelen in een onroerende zaaklichaam als bedoeld in artikel 4, tweede lid, van de WBR, aangezien artikel 20, vierde lid, van de AWR alleen verwijst naar artikel 2, tweede lid, van de WBR. Uit het arrest van de Hoge Raad van 15 oktober 2004, nr. 38.879, LJN: AO3184 volgt haars inziens dat artikel 4 WBR Pro (ook) in een geval als het onderhavige als lex specialis voorrang heeft boven artikel 2 WBR Pro.
4.4 Voorts is het standpunt van belanghebbende dat bij de obligatoire overeenkomst of de nadere overeenkomst van 18 november 1997 niet enig risico van waardeveranderingen of tenietgaan van de aandelen is overgegaan.
4.5 Het standpunt van de Inspecteur is - samengevat - dat de tijdigheid van de naheffingsaanslag staat of valt met het oordeel met betrekking tot de overgang van de economische eigendom. Dit laatste is, naar hij stelt, hier het geval in verband met de volgende omstandigheden. Niet is overeengekomen dat het risico van tenietgaan bij de verkopers achterblijft. De contractuele bepaling dat de baten en lasten van het verkochte pas overgaan bij de levering is daartoe niet voldoende. Aan de verkopers is door de koper of een met de koper gelieerde vennootschap een renteloze geldlening verstrekt ter hoogte van de koopsom. Aan de door de verkopers verstrekte vermogensgarantie kunnen geen conclusies worden verbonden met betrekking tot de overdracht van de economische eigendom. De koper kan op elk gewenst moment de levering van de aandelen bewerkstelligen.
Conclusies van partijen
5.1 De conclusie van belanghebbende is dat de naheffingsaanslag dient te worden vernietigd.
5.2 De Inspecteur heeft geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het hoger beroep.
Overwegingen omtrent het geschil
6.1 Artikel 20, vierde lid, van de AWR bepaalt, kort gezegd, dat, ingeval de belastingschuld is ontstaan door de verkrijging van de economische eigendom van onroerende zaken of van rechten waaraan deze zijn onderworpen, bedoeld in artikel 2, tweede lid, van de WBR, de bevoegdheid tot naheffing vervalt door verloop van twaalf jaren na het einde van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan. Genoemde bepaling van de WBR breidt het begrip verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken uit tot de verkrijging van de economische eigendom daarvan. Tevens wordt in dit artikellid een omschrijving gegeven van het begrip economische eigendom. Naar het oordeel van het Hof is de bewoording van artikel 20, vierde lid, van de AWR volstrekt duidelijk en dient hieruit te worden afgeleid dat de verlengde naheffingstermijn van toepassing is op de verkrijging van de economische eigendom van, een zeker belang vertegenwoordigende, aandelen in een onroerend goedlichaam, hetgeen ook de strekking van deze bepaling is. Anders dan belanghebbende meent is daarvoor een (afzonderlijke) verwijzing naar artikel 4 van Pro de WBR niet nodig. In het eerste lid, onderdeel a, van artikel 4 WBR Pro is slechts bepaald in welke gevallen en onder welke voorwaarden aandelen in lichamen mede als zaken als bedoeld in artikel 2 van Pro de WBR worden aangemerkt.
6.2 Ingevolge eerdergenoemd artikel 2, tweede lid, van de WBR, zoals dit gold voor het onderhavige jaar, wordt onder economische eigendom verstaan - samengevat - een samenstel van rechten en verplichtingen met betrekking tot onroerende zaken, dat een belang bij die zaken vertegenwoordigt. Het belang omvat ten minste enig risico van waardeverandering en tenietgaan en komt toe aan een ander dan de eigenaar. Naar de Hoge Raad in het arrest van
3 november 1999, nr. 34.829, LJN: AA2920 heeft beslist moet zowel ten minste enig risico van waardeverandering van de zaak op de verkrijger zijn overgegaan als enig risico van tenietgaan daarvan.
6.3 De hoofdregel van het Burgerlijk Wetboek is dat het risico van tenietgaan of achteruitgang van een verkochte zaak bij de verkoper berust, behoudens ingeval de zaak in bezit is gesteld van de koper (de zogenoemde aflevering), artikel 7:10, eerste lid, juncto 7:9, tweede lid, BW. Ook kunnen bijkomende voorwaarden en bedingen in de koopovereenkomst bewerkstelligen dat enig risico als hier bedoeld op de koper is overgegaan.
6.4.1 In de eerste plaats zal het Hof nagaan of - uitsluitend beoordeeld naar hetgeen is bepaald in de verkoopovereenkomst van 24 oktober 1997 - aan de koper enig risico van waardeverandering is overgedragen met betrekking tot de bij die overeenkomst verkochte aandelen in het onroerende zaaklichaam A B.V.. In artikel 14 van Pro bedoelde overeenkomst is, voor zover hier van belang, het volgende bepaald:
“Verkoper verklaart dat per de datum van levering het vermogen van de vennootschap zal zijn samengesteld als vermeld op de aan deze akte gehechte balans per 1 oktober 1997.
Voorzover dit vermogen afwijkt van het vermogen zoals vermeld op de balans per 31 december 1996 zullen verkopers dusdanig voor het ‘opschonen’ van laatstgemelde balans voor de datum van levering zorg dragen dat per de datum van levering het vermogen van de vennootschap zal zijn samengesteld als op gemelde balans. De verkopers zijn in dit verband uitdrukkelijk bevoegd om, indien zulks nodig mocht zijn, om de samenstelling van het vermogen zoals vermeld op gemelde balans te bereiken, ten laste respectievelijk ten behoeve van de vennootschap dividenduitkering/onttrekkingen en/of bijstortingen te doen. (...)”
Het Hof legt deze bepaling aldus uit dat verkopers de aandelen in A B.V. op 24 oktober 1997 hebben verkocht met een uit de balans blijkend eigen vermogen en een samenstelling van de activa en passiva zoals deze waren op 1 oktober 1997. Zij garandeerden derhalve een eigen vermogen volgens de balans van ƒ 160.430, waarin de onroerende zaak is opgenomen voor een bedrag van ƒ 100.430. Uit hetgeen belanghebbende ter toelichting op deze bepaling heeft verklaard, leidt het Hof verder af dat partijen bij het aangaan van de overeenkomst ervan uitgingen dat de onroerende zaak op de dag van de levering van de aandelen in dezelfde staat zou verkeren als op 1 oktober 1997. Naar het oordeel van het Hof kan uitsluitend op grond van artikel 14 van Pro de koopovereenkomst niet worden geoordeeld dat enig risico van waardeveranderingen van de onroerende zaak en daarmee van de aandelen op de koper is overgegaan. Hetzelfde heeft te gelden met betrekking tot de overige bepalingen van deze overeenkomst. Zo brengt het in artikel 3 opgenomen Pro beding dat de levering van de aandelen plaatsvindt uiterlijk op 1 maart 1998 of zoveel eerder als koper wenst, niet een overgang van enig belang bij de waarde van het gekochte met zich mee. Evenmin leidt het bepaalde in artikel 16 van Pro de overeenkomst waarbij aan de koper een onherroepelijke volmacht is verleend om namens de verkopers de levering van de aandelen en het ontslag van de verkopers als directeur te bewerkstelligen, tot zulk een gevolg.
6.4.2 De omstandigheid dat de partijen die betrokken waren bij de verkoopovereenkomst van 24 oktober 1997, op dezelfde dag een overeenkomst van geldlening hebben gesloten, leidt evenmin tot een andere beslissing dan in 6.4.1 vermeld.
6.4.3 Thans zal het Hof beoordelen of de nadere overeenkomst van 18 november 1997 een overgang van enig risico van waardeverandering van de verkochte aandelen heeft bewerkstelligd. Bij deze overeenkomst hebben de bij die overeenkomst betrokken partijen belanghebbende aangewezen als koper van de aandelen in A B.V. Voorts hebben zij verklaard dat laatstgenoemde vennootschap voornemens is vóór de levering van de aandelen de haar toebehorende onroerende zaak aan een derde te vervreemden. Daarbij is aan de koper van de aandelen een onherroepelijke volmacht verleend om, kort weergegeven, voor en namens A B.V. de onroerende zaak te verkopen aan een derde tegen een met deze derde overeen te komen koopprijs. Omtrent enige verrekening van de opbrengst van de onroerende zaak met de verkopers van de aandelen (een meer- of minderopbrengst ten opzichte van de waarde waarvan bij het sluiten van die de aandelenkoopovereenkomst was uitgegaan) is niets bepaald. De onroerende zaak is bij overeenkomst van 18 december 1997 verkocht voor een koopsom van ƒ 2.266.000. Deze nadere overeenkomst brengt mee dat belanghebbende als koper van de aandelen in A B.V. een belang bij de onroerende zaak en daarmee bij de aandelen heeft verworven. De opbrengst van de onroerende zaak zou immers invloed hebben op de waarde van de aandelen zonder dat een waardeverschil voor rekening van de verkopers zou komen. Als gevolg van dit beding hield voor belanghebbende het recht op levering van de aandelen tevens enig risico van een waardeverandering van deze aandelen in.
6.5 Met betrekking tot de vraag of ook enig risico van tenietgaan van de aandelen op de koper is overgegaan, oordeelt het Hof als volgt. Naar in 6.3 is geoordeeld, berust dit risico in beginsel bij de verkoper. Dit is slechts anders indien de zaak is afgeleverd aan de koper, waarbij onder aflevering wordt verstaan dat deze in het bezit moet zijn gesteld van de koper, als bedoeld in artikel 7:9, tweede lid, BW. Van een aflevering is in ieder geval vereist dat de zaak in de macht van de koper is gekomen. Daarvan is in het onderhavige geval geen sprake. De koper had niet de beschikkingsmacht over de aandelen A B.V. en evenmin het stemrecht op deze aandelen. De in artikel 16 van Pro de koopovereenkomst van 24 oktober 1997 aan de koper verleende onherroepelijke volmacht, vermeld in 6.4.1, vormt geen aflevering als hierboven bedoeld. Het Hof legt deze volmacht aldus uit dat de koper eerst na de levering van de aandelen in de algemene vergadering van aandeelhouders een ontslag tot besluit van de bestuurders kon nemen. Ook de nadere overeenkomst van 18 november 1997 houdt niet een aflevering van de verkochte aandelen in. Op grond van het hier overwogene heeft de koper van de aandelen niet op enig tijdstip vóór de levering op 31 december 1997 enig risico met betrekking tot het tenietgaan van de aandelen gelopen.
6.6 Het hoger beroep van belanghebbende is derhalve gegrond en bijgevolg moet worden beslist als hierna vermeld.
Proceskosten en griffierecht
7.1 Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 1.932 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor de rechtbank en voor het Hof (vier punten à € 322 x 1,5 (gewicht van de zaak.))
7.2 Voorts dient aan belanghebbende het voor de behandeling voor de rechtbank gestorte griffierecht van € 276, alsmede voor de behandeling in hoger beroep gestorte griffierecht van € 428 te worden vergoed.
Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank,
- vernietigt de uitspraak op bezwaar,
- vernietigt de naheffingsaanslag,
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.932, onder de aanwijzing van de Staat als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden,
- gelast de Staat aan belanghebbende een bedrag van € 704 aan griffierecht te vergoeden.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. J.W. Savelbergh, P.J.J. Vonk en W.M.G. Visser, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema. De beslissing is op 23 december 2008 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.