Uitspraak
GERECHTSHOF ’s-GRAVENHAGE
Sector belasting
Nummer BK-08/00097
Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer d.d. 2 september 2008
op het hoger beroep van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X BV, gevestigd te Z, tegen de uitspraak van de rechtbank ’s Gravenhage van 15 augustus 2006, nr. AWB 05/2974, betreffende na te noemen navorderingsaanslag, genummerd, 00.00.000.V.88.0112, en beschikking.
Beschikkingen, aanslag, navorderingsaanslag, bezwaar en geding in eerste aanleg
1.1.1 Aan belanghebbende is met dagtekening 31 augustus 1999, door de Inspecteur, de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst P, voor het jaar 1998 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbare winst van ƒ 39.907 en na verre-kening van verliezen uit voorgaande jaren bij beschikking op de voet van artikel 21a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet) een belastbaar bedrag van nihil, een en ander in overeenstemming met de aangifte.
1.1.2 Vervolgens is aan belanghebbende voor dat jaar met dagtekening 31 december 2003 een (hierna: de eerste) navorderingsaanslag, genummerd 00.00.000.V.87.0112, opgelegd naar een belastbare winst van ƒ 4.942.099 en na verrekening van verliezen uit voorgaande jaren bij beschikking op de voet van artikel 21a van de Wet een belastbaar bedrag van ni-hil.
1.1.3 Nadien is aan belanghebbende, eveneens met dagtekening 31 december 2003, aan be-langhebbende de onderhavige (hierna: de tweede) navorderingsaanslag, genummerd 00.00.000.V.88.0112, opgelegd naar een belastbare winst van ƒ 4.982.006 en na verreke-ning van verliezen uit voorgaande jaren bij beschikking op de voet van artikel 21a van de Wet een belastbaar bedrag van nihil.
1.2 Bij de uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar tegen de tweede navorderingsaanslag en verrekeningsbeschikking afgewezen.
1.3 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank inge-steld. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
Loop van het geding en hoger beroep
2.1 Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof.
2.2 De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
2.3 Belanghebbende heeft vervolgens een conclusie van repliek ingediend waarop door de Inspecteur is gereageerd met een conclusie van dupliek.
2.4 De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 4 maart 2008, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het ver-handelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
2.5 Tevens zijn ter zitting de hoger beroepen behandeld van belanghebbende inzake de eerste aan haar opgelegde navorderingsaanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 1998 behandeld alsmede de aan haar opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 2000, welke zaken bij het Hof zijn geregistreerd onder de nummers 06/00262 en 06/00263. Hetgeen is aangevoerd in deze zaak wordt geacht ook te zijn aangevoerd in de andere twee zaken.
Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde staat, als tussen par-tijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvol-doende weersproken, het volgende vast:
3.1 Belanghebbende is op 11 oktober 1989 opgericht onder de naam A B.V. en vormde in de periode 1991 tot en met 1994 met haar toenmalige moedermaatschappij B B.V. (hierna: B) een fiscale eenheid in de zin van artikel 15 van Pro de Wet . Als gevolg van verlieslatende ac-tiviteiten op de onroerendgoed-markt heeft belanghebbende deze periode afgesloten met een negatief eigen vermogen van circa ? 30 miljoen, dat in rekening courant is gefinancierd door F.
3.2 De schuld in rekening courant is in de periode 1995 tot en met 1997 als gevolg van bijboeking van rente toegenomen tot een bedrag van ? 33.090.796,30 ultimo 1997. Belang-hebbende heeft in deze periode geen activiteiten uitgeoefend.
3.3 Per ultimo 1997 zijn de aandelen in alsmede de vordering in rekening courant op be-langhebbende door B verkocht aan de groepsmaatschappij C B.V., welke vennootschap op haar beurt beide vermogensbestanddelen op 10 juni 1998 heeft verkocht aan D B.V. voor onderscheidenlijk ? 1 en ? 75.000. De nominale waarde van de vordering bedroeg op het moment van verwerving door D B.V. ? 33.762.300,02. De aandelen in D B.V. zijn voor 50 percent in het bezit van E en voor ieder 25 percent in handen van F en G.
3.4 Op 24 juni 1998 heeft belanghebbende een onroerende zaak gekocht, gelegen aan de a-straat 1 te R. De aankoopprijs bedroeg ? 9.500.000 en is gefinancierd door middel van een van de moedermaatschappij (D B.V.) verkregen lening, die op haar beurt ter verkrijging van de daarvoor benodigde middelen een hypothecaire lening is aangegaan met een Duitse bank.
3.5 In het kader van de aanslagregeling voor het jaar 1999 heeft belanghebbende bij brief van 3 oktober 2002 aan de Inspecteur een afschrift overgelegd van een niet gedateerde over-eenkomst tussen haar en D B.V. die als volgt luidt:
“Ondergetekenden:
D B.V. gevestigd en kantoorhoudend te Z ten deze vertegenwoordigd door de heren E en F.
En
X B.V. (voorheen genaamd A B.V.) gevestigd en kantoorhoudend te Z ten deze vertegenwoordigd door de heren E en F
Overwegende dat:
D B.V. heeft op 10 juni 1998 Het gehele gestorte en geplaatste aandelenkapitaal van X B.V. verworven.
D B.V. heeft tegelijkertijd verworven de aandeelhouderslening (groot HFL 33.761.300,-) die de vorige aandeelhouder had verstrekt aan X B.V. destijds nog genaamd A B.V.
X B.V. heeft geen activiteiten, drijft geen materiële onderneming en kan de lening niet terugbetalen.
Komende overeen dat:
X B.V. is over voornoemde aandeelhouderslening (groot HFL. 33.762.300,-) geen rente verschuldigd vanaf de datum van levering van de aandelen.
X B.V. hoeft bovengenoemde lening niet af te lossen.
X B.V. en D B.V. komen overeen dat deze schuldverhouding door zodanige voorwaarden wordt beheerst dat deze volgens de huidige regels van de accountancy kan kwalificeren als eigen vermogen.
Aldus overeengekomen in tweevoud te Z,
(…)”
3.6 In het kader van een door de Inspecteur ingesteld onderzoek naar de aanvaardbaarheid van de aangiften vennootschapsbelasting, de bezwaren tegen de aanslagen vennootschapsbe-lasting en de juistheid van de opgelegde aanslagen over de periode 1998 tot en met 2001, is door of namens belanghebbende bij brief van 9 april 2004 aan de Inspecteur een afschrift verstrekt van een niet gedateerde overeenkomst tussen belanghebbende en D B.V. (hierna: de mantelovereenkomst) waarin het volgende is bepaald:
“Mantelovereenkomst
Tevens rectificatie op de aandeelhoudersleningsovereenkomst
De ondergetekenden:
1. D B.V. gevestigd en kantoor houdende te Z te dezen vertegenwoordigd door de heer F
en
2. X B.V. (voorheen genaamd A B.V.) gevestigd en kantoor houdende te Z te dezen vertegenwoor-digd door de heer F.
Overwegende dat:
a. D B.V. sedert 31 december 1997 100 % eigenaar is van het geplaatste aandelen kapitaal van X B.V.
b. In de jaren 1997 en eerder door de toenmalige aandeelhouders van X B.V. gelden ter leen zijn verstrekt aan X B.V. Bij akte d.d. 31 december 1997 zijn deze vorderingen gecedeerd aan D B.V.
c. X B.V. eigenaresse is van de gronden en opstallen gelegen aan de a-straat 1 te Z.
d. G A.G. hierna aan te duiden als G/G-bank ter financiering van de a-straat 1 te R een lening verze-kerd door hypotheek heeft verstrekt aan D B.V. / X B.V.
e. G als voorwaarde voor het verstrekken van de lening heeft geëist dat de door D B.V. verstrekte leningen ten opzichte van G worden achtergesteld, renteloos zouden zijn, vrij van aflossing en volgens algemene accountancy maatstaven tot het garantie vermogen gerekend konden worden.
f. Op verzoek van G de leningsvoorwaarden gedurende de looptijd van de lening van de G-bank na-der zijn vastgesteld en vastgelegd conform de aangehechte leningsovereenkomst. Abusievelijk staat hierin vermeld dat het leningsbedrag HFL 33.761.300,- danwel HFL 33.372.300,- bedraagt. In overleg met G er geen looptijd in deze overeenkomst is vermeld.
g. Bij het opstellen van de jaarrekening is gebleken dat de aangehechte overeenkomst, die destijds is opgesteld op verzoek van de G-bank, een aantal storende onjuistheden bezat en daarnaast slechts die punten regelt die van belang waren voor de G-bank.
h. Het juiste bedrag van de lening dient te luiden HFL 33.090.796,-. De leningsvoorwaarden in hoofdlijnen ongewijzigd blijven, doch partijen de verhoudingen nader wensen vast te leggen.
Zijn overeengekomen als volgt:
1. De door D B.V. aan X B.V. verstrekte leningen bedragen HFL 33.090.796,-. De overige voor-waarden blijven ongewijzigd waarbij nadrukkelijk wordt overeengekomen dat in ieder geval ten tijde van de looptijd van de lening van de G-bank de lening renteloos zal zijn, er geen aflossing verschuldigd is, de lening is achtergesteld ten opzichte van de G-bank en de lening volgens alge-mene erkende accountancy maatstaven tot het garantievermogen van X B.V. gerekend kan wor-den.
2. Na aflossing van de lening van de G-bank zullen de voorwaarden van de lening opnieuw worden vastgesteld. Deze condities dienen in redelijk overleg tussen partijen te worden vastgesteld waar-bij het betalen van rente en aflossing afhankelijk gesteld zal worden van de vermogenspositie van X B.V. De leningsvoorwaarden zullen alsdan opnieuw worden vastgesteld in het jaar waarin de lening van de G-bank volledig wordt afgelost, danwel in het jaar erop.
3. D B.V. committeert zich reeds thans om de lening op dezelfde voorwaarden te continueren, in-dien de lening van de G-bank wordt vervangen door een vergelijkbare lening van een andere hy-potheek bank.
4. Deze verplichting tot continuering van de lening van D B.V. geldt uitsluitend indien en voor zo-ver een bancaire lening wordt verstrekt ter financiering van de onroerende zaak gelegen aan de a-straat 1 te R.
5. Indien de onroerende zaak aan de a-straat 1 te R wordt vervreemd geldt de verplichting tot conti-nuering van de leningsvoorwaarden niet. Alsdan zullen de leningsvoorwaarden opnieuw worden vastgesteld, rekening houdende met het gestelde in artikel 2.
6. De achterstelling van de leningen van D geldt slechts ten opzichte van G en niet ten opzichte van derden. Hierbij dient rekening gehouden te worden met de eis van de G-bank dat de aandeelhou-derslening tot het garantie vermogen kan worden gerekend. Derden kunnen aan dit beding dan ook geen andere rechten ontlenen anders dan voorzover zij voortvloeien uit de jaarrekening;
Aldus overeengekomen in tweevoud:
(…)”
3.7 Bij schrijven van 8 december 2003 heeft de Inspecteur belanghebbende op de hoogte gesteld van zijn voornemen een navorderingsaanslag voor het onderhavige jaar te willen op-leggen waarbij de belastbare winst zou worden verhoogd met een bedrag groot ƒ 4.942.099 en zou worden vastgesteld op ƒ 4.982.006. Na verrekening van verliezen uit voorgaande ja-ren zou het belastbaar bedrag uitkomen op nihil.
Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1 Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of de onderhavige navorde-ringsaanslag en de daarbij herziene verliesverrekeningsbeschikking ten onrechte zijn opge-legd casu quo genomen. Meer in het bijzonder is in geschil of het opleggen van de navorde-ringsaanslag en de herziening van de verliesverrekeningsbeschikking is ingegeven door een feit als bedoeld in artikel 16, eerste lid, tweede volzin, van de Algemene wet inzake rijksbe-lastingen (hierna: AWR), en zo niet, of het bedrag van de schuld van belanghebbende aan D B.V. ten onrechte ten titel van kwijtschelding tot de winst is gerekend. Belanghebbende be-antwoordt alle vragen in bevestigende zin, de Inspecteur in ontkennende zin.
4.2 Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen ver-wijst het Hof naar de gedingstukken.
Conclusies van partijen
5 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, ver-nietiging van de uitspraak op bezwaar alsmede vernietiging van de navorderingsaanslag en de herziene verliesverrekeningsbeschikking. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak ven de rechtbank.
Overwegingen omtrent het geschil
6.1.1 Belanghebbende heeft zich primair op het standpunt gesteld dat het voor het opleggen van de navorderingsaanslag benodigde nieuwe feit ontbreekt. Daarbij heeft hij erop gewezen dat de Inspecteur ten tijde van het opleggen van de primitieve aanslag reeds bekend was met de aandeelhouderswisseling vermeld onder 3.3. Naar het oordeel van het Hof kan dit betoog belanghebbende niet baten, zulks enkel en alleen al op de grond dat de Inspecteur aan het opleggen van de navorderingsaanslag slechts ten grondslag heeft gelegd de overeenkomst vermeld onder 3.5. Naar het oordeel van het Hof is dit feit de Inspecteur eerst kenbaar ge-worden na het vaststellen van de primitieve aanslag en had hij dit feit vóór dit tijdstip rede-lijkerwijs niet behoeven te kennen. Het Hof verwerpt derhalve belanghebbendes te dezen in-genomen standpunt en is van oordeel dat de rechtbank terecht heeft beslist dat de Inspecteur beschikte over het voor het opleggen van de navorderingsaanslag benodigde nieuwe feit.
6.1.2 De stelling van belanghebbende dat de Inspecteur ten tijde van het opleggen van de eerste navorderingsaanslag beschikte over dezelfde feiten als die welke hij aan de onderha-vige navorderingsaanslag ten grondslag heeft gelegd kan haar niet baten. Gelet op het onder 3.7. vermelde schrijven van de Inspecteur moet het haar immers aanstonds duidelijk zijn geweest dat de eerste navorderingsaanslag niet kon berusten op een vaststelling van haar be-lastbare winst, doch deze moest berusten op een schrijf- of tikfout of daarmee gelijk te stel-len vergissing. Het feit dat belanghebbende wist althans redelijkerwijs had kunnen weten dat een dergelijke vergissing was gemaakt, is naar het oordeel van het Hof voldoende grond de uitzondering van artikel 16, eerste lid, slotzin, van de AWR hier - overeenkomstig het stand-punt van de Inspecteur - niet van toepassing te achten.
6.2.1 Met betrekking tot het standpunt van belanghebbende dat in het onderhavige geval geen feiten of omstandigheden zijn aan te wijzen die de conclusie rechtvaardigen dat de te-genover de schuld staande vordering door de crediteur is prijsgegeven is het Hof van oordeel dat het gelijk aan de zijde van belanghebbende is gelegen. Van prijsgeven is slechts dan sprake indien de crediteur in woord of daad te kennen heeft gegeven niets meer van de debi-teur te vorderen te hebben hebben of als uit zijn handelen of nalaten kan worden afgeleid dat hij in feite definitief afziet van pogingen om zijn vordering te innen. Naar het oordeel van het Hof doet zich in casu een dergelijke situatie niet voor. Het Hof neemt daarbij in aanmer-king dat partijen in de mantelovereenkomst partijen terzake van de schuldverhouding expli-ciet te kennen hebben gegeven dat en onder welke omstandigheden de lening renteloos en aflossingsvrij zou zijn en dat één en ander uitsluitend het geval zou zijn zolang nog op de fi-nanciering van G zou moeten worden geleund.
6.2.2 Ook indien veronderstellenderwijs wordt uitgegaan van de juistheid van de stelling van de Inspecteur dat de mantelovereenkomst eerst is opgemaakt nadat belanghebbende door hem op de hoogte was gesteld van de gevolgen die hij aan de primaire overeenkomst wenste te verbinden, komt in de gegeven omstandigheden aan de mantelovereenkomst de betekenis toe dat deze beoogt te verduidelijken hetgeen partijen met elkaar zijn overeengekomen. . Naar ’s Hofs oordeel wijkt hetgeen partijen in de mantelovereenkomst verklaren niet af van hetgeen zij in de ongedateerde overeenkomst zijn overeengekomen. De verklaringen van de bestuurder van belanghebbende (en de crediteur) ter zitting, die het Hof geloofwaardig acht, bevestigen hetgeen in de mantelovereenkomst is vastgelegd. Naar het oordeel van het Hof is te dezen dan ook geen sprake van een kwijtschelding dan wel anderszins prijsgeven van de vordering van D B.V. op belanghebbende, zodat de Inspecteur ten onrechte een vrijval van de schuld tot het nominale bedrag ervan in aanmerking heeft genomen bij de nadere vaststel-ling van de belastbare winst.
6.3 Gelet op het voorgaande is het hoger beroep gegrond en zal het Hof de uitspraak van de rechtbank vernietigen.
Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten, aangezien ge-steld noch gebleken is dat belanghebbende voor vergoeding in aanmerking komende kosten heeft gemaakt. Het Hof heeft hierbij in aanmerking genomen dat de directeur van belang-hebbende die voor haar deze procedure heeft gevoerd, zulks heeft gedaan in die hoedanig-heid.
Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank,
- vernietigt de uitspraak op bezwaar,
- vernietigt de navorderingsaanslag en de daarbij genomen verliesverrekeningsbeschik-king.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. J.W. Savelbergh, P.J.J. Vonk en J.J.J. Engel, in te-genwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema. De beslissing is op 2 september 2008 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingka-mer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden ver-zocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.