Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
tweede meervoudige belastingkamer
28 maart 2008
nummer BK-06/00295 en 08/00081
UITSPRAAK
op het hoger beroep van de Inspecteur, de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst Haaglanden, alsmede het incidenteel hoger beroep van de Nederlandse Vereniging tot Bescherming van Dieren te Den Haag, tegen de uitspraak van de rechtbank 's-Gravenhage van 17 oktober 2006, nr. AWB 05/4325 OB en AWB 05/4318 OB, betreffende na te noemen naheffingsaanslagen.
1. Naheffingsaanslagen, bezwaar en beroep
1.1. Aan belanghebbende zijn door de Inspecteur over de tijdvakken van 1 januari 1998 tot en met 31 december 1998 en van 1 januari 1999 tot en met 31 december 2000 twee naheffingsaanslagen in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van respectievelijk € 47.193 en € 218.828.
1.2. Na door belanghebbende tegen deze naheffingsaanslagen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij twee uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslagen gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraken beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft de de beroepen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 1998 vernietigd en de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 1999 tot en met 31 december 2000 verminderd tot een bedrag van € 20.746, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 966, de Staat aangewezen dit bedrag aan belanghebbende te voldoen en gelast dat de Staat het voor de zaken betaalde griffierecht van in totaal € 552 aan belanghebbende vergoedt.
2. Loop van het geding in hoger beroep
2.1. De Inspecteur is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en heeft daarbij incidenteel hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft op het op incidentele hoger beroep geantwoord.
2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 15 februari 2008, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken het volgende vast:
3.1. Tot 1 juli 1998 heeft belanghebbende alle voorbelasting die aan haar in rekening werd gebracht in aftrek gebracht.
3.2. In 1998 heeft de Inspecteur een onderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften loonbelasting en omzetbelasting van belanghebbende over het tijdvak 1 januari 1993 tot en met 31 december 1996. De uitkomsten van het onderzoek zijn neergelegd in een rapport van de Inspecteur van maart 1998. Een kopie van dat rapport behoort tot de gedingstukken.
3.3. In dit rapport staat, voor zover hier van belang, het volgende:
"3. Omzetbelasting
"In recente jurisprudentie is uitgemaakt dat het ondernemerschap voor de omzetbelasting zich beperkt tot de prestaties die tegen vergoeding worden verricht. Activiteiten die om niet worden verricht (niet ter verkrijging van een economische tegenwaarde) vallen buiten het kader van de onderneming tenzij deze activiteiten rechtstreeks afhankelijk zijn van de prestaties die tegen vergoeding worden verricht. Dit betekent voor de [X.] dat, in tegenstelling tot wat in het verleden werd aangenomen, het ondernemerschap en daaraan gekoppeld het recht op aftrek van voorbelasting zich beperkt tot de prestaties die tegen vergoeding worden verricht. Immers de activiteiten die voortvloeien uit de doelstelling van de vereniging dienen geen economisch doel en de prestaties die tegen vergoeding plaatsvinden zijn of afgeleid van deze activiteiten of staan volkomen op zichzelf.
De prestaties tegen vergoeding zijn met name de uitgave van de ledenbladen en de hiermee gemoeide advertentie-opbrengsten, de artikelenverkoop en de exploitatie van de bedrijfskantine.
Voor eventuele vrijgestelde prestaties geldt uiteraard geen recht op aftrek van voorbelasting.
Verder is in het verleden bepaald dat voor de berekening van de in de contributie begrepen vergoeding voor de ledenbladen uitgegaan kan worden van de kostprijs van deze bladen. Dit omdat de vereniging geen winstoogmerk heeft en derhalve een winstopslag buiten beschouwing kan worden gelaten. In de kostprijsberekening is echter ten onrechte geen rekening gehouden met een opslag voor de indirecte kosten. Deze opslag vormt echter ook een onderdeel van de kostprijsberekening en derhalve ook een onderdeel van de vergoeding.
De NBVD dient met ingang van 1 maart 1998 bij het indienen van de aangiften rekening te houden met bovenstaande punten.
[...] "
3.4. Belanghebbende heeft tegen de voldoening op aangifte over het derde kwartaal van 1998 bezwaar gemaakt. Naar aanleiding van dat bezwaar heeft op 18 februari 1999 een hoorzitting plaatsgevonden. Op 19 februari 1999 heeft belanghebbende de Inspecteur een brief gestuurd met - voor zover hier van belang - de volgende inhoud:
"In aansluiting op onze bespreking van 18 februari 1999, berichten wij u, ten behoeve van wederzijdse dossiervorming, als volgt.
[...]
Tijdens onze bespreking zijn wij het volgende overeengekomen:
De Dierenbescherming zal met betrekking tot de aftrekbare voorbelasting de volgende uitgangspunten hanteren:
1. Ter zake van de BTW die drukt op de kosten van de ledenadministratie komt 2/3 voor aftrek in aanmerking.
2. De BTW die toerekenbaar is aan het verenigingsorgaan zal volledig in aftrek worden genomen.
3. De BTW die betrekking heeft op de campagnes is voor 50% aftrekbaar.
4. De BTW die drukt op de fondsenwerving komt geheel niet voor aftrek in aanmerking.
Het restant van de voorbelasting zal basis van een pro rata voor aftrek in aanmerking komen. Dit pro rata zal jaarlijks op basis van een breuk worden vastgesteld waarvan de teller wordt gevormd door het deel van de kosten van de vier genoemde categorieën (ledenadministratie, verenigingsorgaan, campagnes en fondswerving) dat niet voor aftrek in aanmerking komt en als noemer het totaal van de kosten van deze categorieën.
[...]"
Indien het vorenstaande naar uw mening de juiste weergave is van hetgeen wij hebben besproken, verzoek wij u dit te bevestigen. U kunt daartoe gemakshalve de bijgevoegde kopie voor accoord getekend retourneren.
[...]"
3.5. De motivering van de uitspraak op bezwaar, gedagtekend 28 december 1999, vermeldt - voor zover hier van belang - het volgende.
"Samenvatting van uw bezwaar
In uw brieven geeft u aan welke uitgangspunten u hanteert voor de bepaling van de aftrekbare voorbelasting.
Tevens is een gesprek gevoerd waarbij van gedachten is gewisseld over de grote van de aftrekbare voorbelasting.
Met u is over de volgende punten overeenstemming bereikt:
1. de voorbelasting die drukt op de kosten van de ledenadministratie komt voor aftrek in aanmerking in de verhouding contributie t.o.v. vergoeding voor de ledenbladen;
2. de voorbelasting die toerekenbaar is aan de ledenbladen zal voor volledige aftrek in aanmerking komen;
3. de voorbelasting die betrekking heeft op de campagnes zal voor 50% voor aftrek in aanmerking komen;
4. de voorbelasting die drukt op de fondsenwerving zal geheel niet voor aftrek in aanmerking komen;
5. het restant van de voorbelasting zal op basis van de volgende bepalingen aftrekbaar zijn:
- de teller wordt gevormd door het deel van de kosten dat betrekking heeft op de ledenbladen en het gedeelte van de kosten van de ledenadministratie en de campagnes waarvoor op grond van punten 1 en 3 (hierboven) recht op aftrek bestaat;
- de noemer wordt gevormd door het totaal van alle kosten.
[...]"
3.6. Bij brief met dagtekening 18 februari 2000 heeft belanghebbende de Inspecteur - voor zover hier van belang - het volgende bericht:
"In aansluiting op het telefoongesprek van 12 januari 2000 met mijn collega [naam ambtenaar] berichten wij u als volgt.
In voornoemd telefoongesprek heeft u naar aanleiding van onze brief van 30 december 1999 voorgesteld om een bespreking te houden over de ingangsdatum van het nieuwe regime bij cliënte met betrekking tot de aftrek van voorbelasting.
[...]
Wij hebben een en ander nog eens met onze cliënte besproken. Na dit overleg met cliënte kunnen wij u berichten dat onze cliënte alsnog akkoord gaat met de door u voorgestelde ingangsdatum van 1 juli 1998 voor het nieuwe regime van de aftrek van voorbelasting, zoals verwoord in uw brief van 28 december 1999, in stand blijft."
3.7. Bij drie brieven gedagtekend 6 december 2002 heeft belanghebbende suppletieaangiften ingediend voor de jaren 1998, 1999 en 2000. Naar aanleiding van deze suppletieaangiften heeft verweerder in 2004 een boekenonderzoek bij eiseres ingesteld. De uitkomsten van het onderzoek zijn neergelegd in een rapport van de Inspecteur van 25 mei 2004, dat tot de gedingstukken behoort. In dit rapport staat - voor zover hier van belang -:
"5.5 Gemengde kosten
5.5.1 Algemeen
Op grond van de afspraak (zie punt 5.1) is het restant van de voorbelasting (betrekking hebbende op de gemengde kosten) aftrekbaar op basis van de volgende bepalingen:
- de teller wordt gevormd door het deel van de kosten dat betrekking heeft op de ledenbladen en het gedeelte van de kosten van de ledenadministratie en de campagnes waarvoor op grond van de punten 1 en 3 (zie punt 5.1) recht op aftrek bestaat;
- de noemer wordt gevormd door het totaal van alle kosten.
In afwijking van de gemaakte afspraak is het percentage aftrekbare voorbelasting op de volgende wijze berekend:
- de teller wordt gevormd door het deel van de kosten dat betrekking heeft op de ledenbladen en het gedeelte van de kosten van de ledenadministratie en de campagnes waarvoor op grond van de punten 1 en 3 hiervoor (zie punt 5.1) recht op aftrek bestaat;
- de noemer wordt gevormd door het totaal van de kosten van de onder 1 tot en met 4 (zie punt 5.1) genoemde categorieën.
[...] "
3.8. In het "Verslag inzake de financiële verantwoording 2002 van de Landelijke Vereniging" is in paragraaf 6.1 de volgende passage opgenomen:
"Begin 1998 heeft de Belastingdienst in het kader van een boekenonderzoek bij de Landelijke Vereniging het ondernemerschap voor de omzetbelasting ter discussie gesteld, waarna de eerdere afspraak over het ondernemerschap met ingang van 1 juli 1998 is herzien. In het accountantsrapport 2001 rapporteerden wij u dat er nog enige onduidelijkheden bestonden over de te hanteren uitgangspunten ter bepaling van het aftrekbare deel van de voorbelasting. inmiddels is deze problematiek in samenspraak met de belastingadviseur, KPMG Meijburg in kaart gebracht. Hierop aansluitend zijn eind 2002 voor de jaren 1999 en 2000 suppletieaangiften ingediend. De BTW-positie voor het boekjaar 2001 moet nog worden herrekend. In de jaarrekening 2002 is voorzichtigheidshalve geen rekengin gehouden met een mogelijke extra BTW-teruggaaf over de afgelopen jaren."
3.9. Naar aanleiding van het boekenonderzoek in 2004 heeft verweerder aan belanghebbende de onderwerpelijke naheffingsaanslagen opgelegd.
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1. Tussen partijen is in geschil of de Inspecteur bij belanghebbende het in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt dat zij de aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek mocht brengen overeenkomstig de uitgangspunten die zij heeft verwoord in haar brief van 19 februari 1999 aan de Inspecteur.
4.2. Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend en de Inspecteur ontkennend. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en ter zitting verhandelde.
5. Conclusies van partijen
5.1 De Inspecteur heeft in zijn principale hoger beroep geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, voorts (primair) tot ongegrondverklaring van de beroepen, dan wel (subsidiair) tot gegrondverklaring van het beroep met vernieting van de naheffingsaanslag over het tijdvak van 1 januari 1998 tot en met 31 december 1998 en handhaving van de naheffingsaanslag over het tijdvak van 1 januari 1999 tot en met 31 december 2000.
5.2 Belanghebbende heeft geconcludeerd tot verwerping van het principale hoger beroep en in incidenteel hoger beroep tot vernietiging van de naheffingsaanslag over het tijdvak van 1 januari 1999 tot en met 31 december 2000.
6. Overwegingen omtrent het geschil
6.1. Anders dan de rechtbank is het Hof van oordeel dat als uitgangspunt dient te gelden dat door belanghebbende aan het niet reageren door de Inspecteur op de brief van belanghebbende van 19 februari 1999 geen in rechte te beschermen vertrouwen kan worden ontleend. Daartoe acht het Hof redengevend dat voor een zodanig vertrouwen de Inspecteur een handeling dient te hebben gesteld dan wel een uitlating aan belanghebbende heeft gedaan - anders dan het niet reageren op het schriftelijke standpunt van belanghebbende - welke redelijkerwijs niet anders dan als een bewuste standpuntbepaling kan worden geduid.
6.1.1. Het vorenstaande oordeel zou anders kunnen luiden indien sprake is van bijzondere feiten en omstandigheden welke belanghebbende dient te stellen en - bij betwisting daarvan door de Inspecteur - aannemelijk dient te maken. Zodanige feiten en omstandigheden zijn niet gesteld noch anderszins gebleken.
6.1.2. Het ontbreken van een verslag van het hoorgesprek kan naar 's Hofs oordeel niet als een zodanige omstandigheid gelden. Voorts kan het enkele tijdsverloop tussen de voormelde brief en de uitspraak op bezwaar niet als een zodanige omstandigheid in aanmerking komen.
6.1.3. Het aanvankelijk volgen door de Inspecteur van de opgave inzake de herrekende verschuldigde omzetbelasting over de tweede helft van het jaar 1988 - welke niet strookt met het uitdrukkelijk door belanghebbende in haar brief van 18 februari 2000 erkennen van de juistheid van de uitspraak op bezwaar en de daarin weergegeven afspraken inzake de aftrek van de voorbelasting - leidt het Hof evenmin tot het oordeel dat sprake is van in rechte te beschermen vertrouwen.
6.1.4. De uitleg die de rechtbank in overweging 4.8 te dier zake heeft gegeven, namelijk dat slechts sprake is van een instemmen met een nieuwe ingangsdatum, neemt het Hof niet over. De aan belanghebbendes brief ontleende passage - zie overweging 3.6 hiervoor - kan redelijkerwijs niet anders worden geduid dan dat zij naast de voorgestelde ingangsdatum ook uitdrukkelijk instemt met het nieuwe regime voor de aftrek van voorbelasting als zodanig.
6.2. Voorts is het Hof van oordeel dat het op de weg van belanghebbende had gelegen, welke immers daarbij een groot financieel belang had, zekerheid van de Inspecteur te verkrijgen dat haar weergave van de uitkomsten van het hoorgesprek van 18 februari 1999 juist was en daartoe de Inspecteur haar brief schriftelijk in herinnering te roepen en uitdrukkelijk een antwoord daarop te verlangen. Dat klemt te meer nu aan het ingenomen standpunt voor haar gedurende een reeks van jaren belangrijke gevolgen inzake de aftrek van voorbelasting zijn verbonden.
6.3. Voorts wijst het Hof in dit verband op de zinsnede in de brief van 19 februari 1999, zoals hiervoor vermeld onder 3.4, namelijk:
"Indien het vorenstaande naar uw mening de juiste weergave is van hetgeen wij hebben besproken, verzoeken wij u dit te bevestigen. U kunt daartoe gemakshalve de bijgevoegde kopie voor accoord getekend retourneren."
Deze passage laat redelijkerwijs geen andere conclusie toe dan
dat belanghebbende geen onvoorwaardelijk vertrouwen heeft gehad in haar uitleg van de met de Inspecteur gemaakte afspraken.
6.4. Dat aan de zijde van belanghebbende geen vertrouwen is gewekt, vindt bovendien bevestiging in het gegeven dat belanghebbende in haar jaarverslag over 1999 de hiervoor onder 3.8 vermelde passage heeft opgenomen. Ook deze passage kan redelijkerwijs niet anders worden geduid dan dat belanghebbende zelf geen zekerheid had omtrent de juistheid van het eigen standpunt zoals dat in de brief van 19 februari 1999 aan de Inspecteur is verwoord.
6.5. Naar 's Hofs oordeel laten de feiten dan ook redelijkerwijs geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende zelf ook twijfelde aan de eigen BTW-positie over de jaren 1999 en later zoals die in de brief van 19 februari 1999 is verwoord. Hetgeen belanghebbende overigens of anderszins heeft aangevoerd, kan haar standpunt niet dan wel onvoldoende schragen. Het standpunt van belanghebbende dat sprake is van gewekt vertrouwen mist derhalve steun in de feiten.
6.6. Het subsidiaire standpunt van de Inspecteur, inhoudende dat indien sprake is van in rechte te beschermen vertrouwen dat eerst zodanig vertrouwen is opgezegd met de datum waarop uitspraak op bezwaar is gedaan (28 december 1999), behoeft gelet op het hiervoor overwogene geen behandeling.
6.7. Op gelijke gronden behoeft het incidentele hoger beroep van belanghebbende geen behandeling.
6.8. Het vorenoverwogene voert het Hof tot de slotsom dat het hoger beroep van de Inspecteur gegrond is en dat zijn primaire standpunt moet worden gevolgd. Bijgevolg moet worden beslist als hierna is vermeld.
7. Proceskosten
Het Hof heeft ter zake van het beroep en het hoger beroep geen reden een partij te veroordelen in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
8. Beslissing
Het Gerechtshof, rechtdoende op het principale- en het incidentele hoger beroep:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank, en
- verklaart de beroepen ongegrond.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. Sanders, Tromp en Van Walderveen. De beslissing is op 28 maart 2008 in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de griffier.
(Otto)(Sanders)
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is
gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.