Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
eerste meervoudige belastingkamer
27 februari 2007
nummer BK-05/00373
UITSPRAAK
op het beroep van belanghebbende te plaatsnaam tegen de uitspraak van de Inspecteur, de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst P, betreffende na te noemen aanslag.
1. Aanslag en bezwaar
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 1999 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 135.679.
1.2. De tegen de aanslag gerichte bezwaren van belanghebbende zijn bij de bestreden uitspraak afgewezen.
2. Loop van het geding
2.1. Belanghebbende is van de bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 37. De Inspecteur heeft een ver-weerschrift ingediend.
2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 21 november 2006, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende heeft op 29 december 1999 samen met zijn vader (hierna ook: de vader) het pand aan de a-straat 1 te Q (hierna: het pand) in eigendom verkregen tegen een koopprijs van ƒ 5.400.000. Belanghebbende heeft eenzevende gedeelte in eigendom en de vader zeszevende. Belanghebbende is als bedrijfsjurist in dienst bij het belastingadvieskantoor A te R.
3.2. Belanghebbende en zijn vader zijn op dezelfde datum een samenwerkingverband in de vorm van een maatschap aangegaan met de naam "Maatschap B" (hierna: de maatschap) om het pand te verkrijgen en te exploiteren. De maten zijn geen ondernemer in de zin van artikel 6 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet).
3.3. Het pand betreft een kantoorgebouw bestaande uit vier bouwlagen met kelder, garages en parkeerterrein. Het pand was op het moment van de verkrijging reeds langdurig verhuurd aan de Stichting (...) in Twente en de Gelderse Achterhoek (hierna: het Laboratorium). De verhuur geschiedt voor de heffing van omzetbelasting onbelast.
3.4. De vader is enig aandeelhouder van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid Beheer BV (hierna: Beheer BV), statutair gevestigd te S. Belanghebbende is directeur van Beheer BV. In Beheer BV werden en worden onroerende zaken voor de verhuur geëxploiteerd.
3.5. Belanghebbende en zijn vader hebben met Beheer BV, eveneens op 29 december 1999, een zogenoemde onderhoudsovereenkomst (hierna: de overeenkomst) gesloten waarbij zij tegen betaling van ƒ 463.943 exclusief omzetbelasting de onderhoudsverplichtingen die voor rekening van hen als verhuurder komen voor een periode van tien jaren overdragen aan Beheer BV. De overeenkomst houdt - voorzover hier van belang - het volgende in:
" in aanmerking nemende:
* dat de Maatschap beschikt over de eigendom van het bedrijfspand staande en gelegen aan de a-straat 1 te Q, hierna te noemen: de "Onroerende Zaak", één en ander aan partijen genoegzaam bekend, en de Maatschap de Onroerende Zaak heeft verhuurd;
* dat de Maatschap voor een langere periode het door haar te verrichten onderhoud wil uitbesteden teneinde zich van de zorg en aandacht daarvoor te verlossen;
* dat Beheer B.V. bereid is dit onderhoud op zich te nemen en te aanvaarden;
verklaren het volgende te zijn overeengekomen;
Artikel 1
De Maatschap draagt voor een periode van 10 (tien) jaar, met ingang van 29 december 1999, hierna te noemen: "de Onderhoudsperiode", aan Beheer B.V. op en deze neemt op zich gedurende de Onderhoudsperiode te verrichten alle onderhoud dat terzake van de Onroerende Zaak door en voor rekening van de Maatschap moet worden verricht.
Artikel 2
Beheer B.V. zal het onderhoud verrichten met het vereiste vakmanschap, naar de eisen van goed en deugdelijk werk. Beheer B.V. zal geregeld inspecties houden om zich van de staat van de Onroerende Zaak op de hoogte te stellen en te kunnen bepalen welke preventieve maatregelen nodig zijn om reparaties te voorkomen. Tevens zal Beheer B.V. zorg dragen voor herstel binnen redelijke termijn van alle gebreken die haar zijn gebleken of door de Maatschap worden gemeld, en het nemen van eventuele noodmaatregelen wanneer dat door de omstandigheden wordt vereist.
Artikel 3
Beheer B.V. zal voor het onderhoud derden mogen inschakelen maar blijft te allen tijde volledig aansprakelijk voor hun handelen en nalaten.
Artikel 4
Beheer B.V. zal jaarlijks aan de Maatschap verslag uitbrengen omtrent de onderhoudswerkzaamheden die door haar zijn verricht en omtrent de algemene staat waarin de Onroerende Zaak verkeert.
Artikel 5
1. De Maatschap zal voor overname van de verplichtingen als in deze overeenkomst omschreven een eenmalige zakelijk te achten vergoeding betalen die vooralsnog is bepaald op ƒ 463.943 (...) exclusief omzetbelasting, en die bij ondertekening van deze overeenkomst verschuldigd is. Als deze vergoeding later mocht blijken niet zakelijk te zijn zal deze worden aangepast en nader worden vastgesteld op een bedrag dat kennelijk wel zakelijk is. Met deze vergoeding zal de Maatschap jegens Beheer B.V. volledig zijn gekweten voor de overname van de verplichtingen als in deze overeenkomst omschreven die verder geheel voor rekening en risico van Beheer B.V. komen.
2. De Maatschap zal uiterlijk op 31 december 1999 het verschuldigde bedrag als bedoeld in lid 1 van dit artikel zonder korting of verrekening voldoen middels storting op of overschrijving naar een door Beheer B.V. aan te wijzen bankrekening.
3. Indien betaling als bedoeld in lid 2 van dit artikel niet tijdig plaatsvindt, wordt het verschuldigde bedrag op de datum waarop betaling uiterlijk had moeten plaatsvinden omgezet in een geldlening, welke uiterlijk 31 december 2009 zal dienen te zijn afgelost en welke vanaf aanvang een rente draagt van 4% (...) op jaarbasis. Deze rente is telkens bij achterafbetaling per 31 december van elk jaar verschuldigd.
(...)"
Het bedrag van de betaling is door de vader en belanghebbende rentedragend schuldig gebleven aan Beheer BV. De geldlening is in de jaarrekening van Beheer BV verwerkt.
3.6. In het jaar 2000 hebben besprekingen plaatsgevonden tussen belanghebbende, zijn vader en het Laboratorium over verlenging van de huurovereenkomst. Aanvankelijk bestonden plannen voor de bouw van een nieuw ziekenhuis waarin ook het Laboratorium zou worden ondergebracht. Later zijn die plannen gewijzigd en is de huur voor de duur van zes jaar, ingaande 1 januari 2003, verlengd tot 2008. Een gedeelte op de begane grond van het pand is onderverhuurd. Na vertrek van de onderhuurder is dit gedeelte, een kantoorruimte van 480 m2, met ingang van 1 juli 2001 verhuurd aan de (...). Het gedeelte is verbouwd tot winkelruimte.
3.7. In zijn aangifte inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen voor het jaar 1999 heeft belanghebbende een bedrag van ƒ 66.277, ongeveer eenzevende gedeelte van het in 3.4 vermelde bedrag van ƒ 463.943, in aftrek gebracht. De Inspecteur heeft bij het vaststellen van de aanslag het eerstvermelde bedrag niet in aftrek aanvaard.
3.8. In het jaar 1999 zijn ten behoeve van het pand geen onderhoudskosten gemaakt. In de jaren 2000, 2001 en 2002 bedroegen de onderhoudskosten van het pand: ƒ 28.637, ƒ 93.397 en
ƒ 11.779. Het beheer van het onderhoud is door Beheer BV vanaf 2002 uitbesteed aan C BV te T.
3.9. Op 13 oktober 2002 is door D Accountants en Belastingadviseurs te T een berekening gemaakt van de onderhoudslasten van het pand over een periode van tien jaren aan de hand van de FGH Bank Vastgoed Exploitatiewijzer. Volgens die berekening bedragen de onderhoudslasten van het pand over die periode ƒ 467.260, exclusief omzetbelasting. Belanghebbende heeft een verklaring overgelegd waarin een uiteenzetting is gegeven van de berekening:
"Uitgangspunt is geweest de FGH Bank Vastgoed Exploitatiewijzer 1999. Deze geeft onderhoudskosten per m2 per soort pand. Gekozen is voor kantoortype 4: middelhoog, zestig - zeventiger jaren bouw; metselwerk met houten gevelkozijnen. Dit model komt goed overeen met het pand in kwestie. De oppervlakten van het pand zijn als volgt: 4.418 m2 kantoorruimten, 81 m2 garage en 1467 m2 kelderruimte. Tevens zijn er twee liften in het pand; is er zonwering en is er uitsluitend mechanische ventilatie (geen airconditioning of topkoeling). Daarbij zijn wij voor de garage en kelder meters van de helft van de jaarlijkse onderhoudskosten per m2 uitgegaan.
Een en ander geeft de volgende berekening (alle bedragen in guldens en exclusief BTW):
- basisbedrag: ƒ 8,60/jaar/m2
- zonwering: ƒ 0,85/jaar/m2
- basisinstallatie + mechanische installatie: ƒ 2,30/jaar/m2
- Totaal: ƒ 11,75/jaar/m2
Bedrag voor kelder en garage ƒ 5,875/jaar/m2
Dus de genormeerde jaarlijkse onderhoudskosten voor het pand zijn:
- voor kelder en garage:(1.467 + 81)*ƒ 5,875 = ƒ 9.094,50
- voor kantoorruimten: 4.418*ƒ 11,75 = ƒ 51.911,50
- twee keer hydraulische lift á ƒ 7.150 = ƒ 14.300,00
- Totaal: ƒ 75.306,00.
Voor een periode van 10 jaar geeft dit een bedrag van ƒ 753.060. Contant gemaakt tegen een percentage van 4% (welk percentage is bepaald als 6% verminderd met 2% inflatie) geeft dit een contante waarde van ƒ 623.014. (vermenigvuldigingsfactor 0,82731; (...))
Tenslotte is het bedrag verminderd met het gedeelte van het onderhoud dat volgens contract voor rekening van de huurder komt. Dit gedeelte is op 25% gesteld. Derhalve is de totale koopsom voor de onderhoudsverplichting bepaald op 0,75 keer ƒ 623.014 = 467.260."
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1. In geschil is het antwoord op de vraag of ter zake van de door belanghebbende gedane betaling sprake is van vooruitbetaalde onderhoudskosten die in mindering op het inkomen over het jaar 1999 strekken als aftrekbare kosten in de zin van artikel 35 van Pro de Wet. Deze vraag wordt door belanghebbende bevestigend en door de Inspecteur ontkennend beantwoord.
4.2. Belanghebbende voert ter ondersteuning van zijn standpunt - zakelijk weergegeven - het volgende aan:
Er is een reële overeenkomst gesloten. Er is geen sprake van een schijnhandeling. Het pand is door belanghebbende en zijn vader bezichtigd voordat het is aangekocht. De te verwachten onderhoudskosten zijn nauwkeurig berekend op basis van ervaringscijfers van de kosten van onderhoud per vierkante meter van soortgelijke gebouwen met inachtneming van de toestand van de technische installaties in het pand. Een onderzoek door een derde is niet noodzakelijk. Belanghebbendes vader heeft als makelaar voldoende langdurige ervaring. De voorwaarden waaronder de onderhoudsovereenkomst tot stand is gekomen zijn zakelijk. De koopsom is rentedragend schuldiggebleven. Op de geldlening is een rente van vier percent bedongen.
De reden voor het sluiten van de overeenkomst is gelegen in de wens het risico op grote schommelingen in de onderhoudskosten te voorkomen en is niet uitsluitend of hoofdzakelijk gelegen in het behalen van een fiscaal voordeel.
De ingevolge de overeenkomst tot afkoop van onderhoud verrichte betaling is niet vrijblijvend. De geldlening is reëel en daarop vinden aflossingen plaats en wordt rente betaald. Het afsluiten van een onderhoudscontract voor lange termijn is niet ongebruikelijk. De eventuele ongebruikelijkheid is overigens niet bepalend voor de fiscale kwalificatie. De overeenkomst wordt al gedurende zes jaren uitgevoerd en heeft werking naar derden. De huurder is op de hoogte. Klachten over het uitgevoerde onderhoud en dergelijke worden rechtstreeks door Beheer BV behandeld. Beheer BV is met betrekking tot de onroerende zaken die zij zelf exploiteert, ook verantwoordelijk voor het onderhoud.
De wetgever had een overgangsregeling in de Wet op kunnen nemen. De stelling van de Inspecteur is onjuist dat het regime van de aftrekbare kosten met voeten wordt getreden. De wetgever heeft nu eenmaal voor het kasstelsel gekozen.
De verbeteringen die aan het pand worden aangebracht worden door de eigenaren in privé bekostigd.
Belanghebbende en zijn vader hebben niet de intentie om het pand te verkopen. De onderhoudsverplichting zou dan worden meeverkocht.
De onderhoudslasten zijn duidelijk, gespecificeerd en objectief bepaald en vloeien voort uit de huurovereenkomst met de derde.
Beheer BV heeft de verplichting tot het verrichten van onderhoud overgenomen van belanghebbende en zijn vader. Het risico ter zake is overgegaan op Beheer BV. Er is geen sprake van een depot. Het gaat evenmin om een koopsom voor een periodieke verstrekking.
Belanghebbende wenst de in de aangifte vermelde aftrek te verhogen met omzetbelasting tot ƒ 77.875.
4.3. De Inspecteur houdt de juistheid van de aanslag staande.
4.4. Voor een verdere uiteenzetting van de gronden waarop partijen hun standpunten doen steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
5. Conclusies van partijen
5.1. Belanghebbende heeft geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 57.804.
5.2. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep.
6. Overwegingen omtrent het geschil
6.1. Het Hof verwerpt de stelling van de Inspecteur dat partijen bij het sluiten van de overeenkomst niet zouden hebben beoogd de verplichtingen, die zij als eigenaren van het pand hebben voor het toekomstig onderhoud, over te dragen aan Beheer BV tegen betaling van een geldsom en daaraan geen uitvoering beoogden te geven. Het Hof heeft voor de juistheid van die stelling onvoldoende aanwijzingen gevonden in de stukken. De geldsom is - belanghebbende heeft dit voldoende aannemelijk gemaakt - rentedragend schuldig geworden aan Beheer BV.
6.2. Evenmin leidt de omstandigheid dat het onderhoud voor de lange periode van tien jaar is overgedragen tot een ander oordeel. Het afsluiten van een dergelijke overeenkomst is op zich ook niet ongebruikelijk. De huurder, een derde, is op de hoogte gesteld van de overeenkomst. Het onderhoud loopt ook via Beheer BV. Evenmin leidt de omstandigheid dat Beheer BV geen eigen personeel in dienst heeft dat het onderhoud kan verrichten en dat Beheer BV het beheer over het onderhoud niet zelf uitoefent maar vanaf 2002 door een derde laat uitoefenen, tot een ander oordeel. Er zijn geen feiten en/of omstandigheden gesteld die de conclusie rechtvaardigen dat belanghebbende en/of de vader ten tijde van het sluiten van de overeenkomst van plan was het pand te verkopen. De Inspecteur heeft niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van een schijnhandeling en dat belanghebbende louter heeft beoogd een fiscale aftrekpost te creëren.
6.3. Het Hof acht niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende, die geen aandeelhouder is van Beheer BV, op ieder door hem gewenst moment over de aan Beheer BV betaalde bedragen weer zou gaan beschikken en de beschikkingsmacht over de gelden niet definitief zou hebben verloren. Van een depotstorting is derhalve geen sprake. Van een koopsom voor een periodieke verstrekking, zoals de Inspecteur stelt, is evenmin sprake. De verplichting tot het verrichten van onderhoud is overgedragen en Beheer BV heeft louter ten opzichte van de huurder een onderhoudsverplichting en niet meer ten opzichte van belanghebbende die geen betrokkene meer was bij het te verstrekken onderhoud.
6.4. Niet gebleken is dat belanghebbende ten tijde van het sluiten van de overeenkomst gedetailleerd zicht had op de vraag welke onderhoudswerkzaamheden in de komende tien jaren aan het pand verricht zouden moeten worden. De omstandigheid dat het pand is bezichtigd voor de aankoop en daarbij de installaties zijn bekeken is onvoldoende om te concluderen dat ten tijde van het sluiten van de onderhoudsovereenkomst de in de toekomst te maken onderhoudskosten voldoende zijn onderzocht en gespecificeerd. De omstandigheid dat de onderhoudskosten naderhand op basis van ervaringscijfers zijn onderbouwd en dat belanghebbendes vader langdurige ervaring als makelaar had, bewerkstelligt naar het oordeel van het Hof niet dat er ten tijde van het sluiten van de overeenkomst voldoende concreet inzicht bestond in aard en omvang van de te maken kosten. De aanname die kennelijk in de overeenkomst besloten ligt, namelijk dat 25 percent van het onderhoud voor rekening van de huurder komt, vloeit niet voort uit de in de huurovereenkomst met het Laboratorium opgenomen bepalingen omtrent het onderhoud dat voor rekening van de verhuurder komt. Ook daarom acht het Hof niet aannemelijk dat belanghebbende omtrent de aard en de omvang van de te maken onderhoudskosten ten tijde van het sluiten van de nadere overeenkomst een concreet inzicht had. Er heeft op dat tijdstip geen onderzoek plaatsgevonden naar de aard en de omvang van de werkzaamheden die zouden moeten worden uitgevoerd en materialen die dan zouden worden gebruikt. Evenmin is op dat tijdstip onderzocht of de uit te voeren werkzaamheden alle het karakter van onderhoud zouden hebben en niet ten dele een verbetering zouden inhouden.
6.5. Het Hof acht niet aannemelijk dat ten tijde van het sluiten van de overeenkomst de staat van het onderhoud van het pand in het onderhavige geval concreet is betrokken bij het bepalen van de prijs voor de overdracht van de onderhoudsverplichting. De door belanghebbende overgelegde berekening is ongeveer drie jaren na het sluiten van de overeenkomst opgesteld en is gebaseerd op algemene ervaringsgegevens van panden in heel Nederland. Voor wat betreft de uitkomst daarvan verschilt deze van de prijs die voor de overdracht van de onderhoudsverplichtingen is betaald. Belanghebbende heeft onvoldoende feiten en/of omstandigheden aannemelijk gemaakt waaruit voortvloeit dat de uitkomst van deze berekening de weerslag vormt van de prijs die destijds is overeengekomen.
6.6. Voor wat betreft de omvang van het onderhoudsrisico dat voor rekening van belanghebbende komt en dat hij ingevolge de nadere overeenkomst heeft overgedragen, zijn onvoldoende concrete gegevens overgelegd om hierover een oordeel te kunnen geven. De omvang van dit risico is derhalve onzeker.
6.7. Belanghebbende heeft dan ook niet aannemelijk gemaakt dat ten tijde van het aangaan van de overeenkomst ervan kan worden uitgegaan dat het totaal van het voor de overdracht van de verplichtingen met betrekking tot het onderhoud als verhuurder overeengekomen bedrag gedurende de looptijd van de overeenkomst ook feitelijk daaraan zou worden besteed.
6.8. Ten tijde van de betaling van de afkoopsom voor onderhoudskosten in 1999 is, gelet op het hiervoren in 6.1 tot en met 6.7 overwogene, de omvang van de in de loop van de jaren te maken onderhoudskosten van het pand en het tijdstip waarop deze kosten, zo al sprake is van kosten van onderhoud, moeten worden gemaakt zo zeer onzeker dat de contante waarde van deze kosten niet kan worden bepaald. De afkoopsom is derhalve bepaald op een onvoldoende onderbouwde schatting van de in de toekomst te maken kosten.
6.9. Het Hof komt op grond van het vorenstaande tot de conclusie dat geen, althans onvoldoende, feiten en omstandigheden aannemelijk zijn gemaakt, waaruit volgt dat de betaling van ƒ 463.943 is aan te merken als een betaling van onderhoudskosten dan wel voor andere, op grond van artikel 35, lid 1, van de Wet, voor aftrek in aanmerking komende kosten.
6.10. Op grond van al het vorenoverwogene is het beroep ongegrond.
7. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
8. Beslissing
Het Gerechtshof verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. Savelbergh,
Van Walderveen en Albert in tegenwoordigheid van de gerechtsauditeur mr. Postema. De beslissing is op 27 februari 2007 in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de griffier.
(Van de Vijver)
(Savelbergh)
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is
gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
nummer BK-05/00373 blz. 11/11