Uitspraak
eerste meervoudige belastingkamer
29 mei 2007
nummer BK-06/00223
UITSPRAAK
op het hoger beroep van belanghebbende te woonplaats (België) tegen de uitspraak van de rechtbank 's-Gravenhage van 20 juli 2006, AWB 05/4164, betreffende na te noemen aanslag.
1. Aanslag, bezwaar en beroep
1.1 Aan belanghebbende is door de Inspecteur, de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst/P, voor het jaar 2002 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd naar een inkomen uit werk en woning van
€ 146.983 en, na verrekening van een verlies uit een voorgaand jaar groot € 84.700, een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 62.283.
1.2 Het door belanghebbende tegen deze aanslag gemaakt bezwaar is door de Inspecteur afgewezen.
1.3 Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
2. Loop van het geding
2.1 Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 105. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
2.3 De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 20 maart 2007. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier een proces verbaal opgemaakt.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende vast.
3.1 Belanghebbende vormde samen met haar, inmiddels overleden, echtgenoot en haar zoon een vennootschap onder firma die een winkel in Q exploiteerde. Belanghebbende was eigenaresse van een pand gelegen aan de a-straat 1 te Q (hierna: het pand) en bij de oprichting van de vennootschap onder firma in 1991 heeft zij het gebruik en genot van de gehele benedenverdieping van het pand ingebracht.
3.2 Volgens de vennootschapsakte was de zoon gerechtigd tot de helft van de jaarwinst en belanghebbende en haar echtgenoot ieder voor een kwart. Voorafgaande aan de winstverdeling diende aan de vennoten onder meer een arbeidsvergoeding te worden toegekend, terwijl aan belanghebbende voor de in gebruik en genot afgestane benedenverdieping van het pand een bedrag werd toegekend gelijk aan de bruto jaarhuur.
3.3 De benedenverdieping van het pand vormde voor belanghebbende buitenvennootschappelijk bedrijfsvermogen. De bovenverdieping van het pand, welke als woning werd gebruikt, werd fiscaal als privé-vermogen aangemerkt.
3.4 De benedenverdieping is in de jaren 1988 tot 1991 ten laste van de vennootschap onder firma verbouwd en de kosten daarvan, groot € 88.450, zijn door de vennootschap onder firma betaald. Deze kosten zijn geactiveerd en in de loop der jaren afgeschreven tot op nihil.
3.5 Voorafgaande aan de verbouwing is het pand door een makelaar getaxeerd. Deze taxeerde het pand in de toenmalige staat in september 1988 op ƒ 240.000 (€ 108.908) en na de voorgenomen verbouwing van de begane grond tot winkelruimte op ƒ 328.000
(€ 148.840).
3.6 Met het oog op een voorgenomen verkoop is het pand in 2001 opnieuw getaxeerd. Bij deze taxatie is aan de winkelruimte een waarde toegekend van ƒ 650.000 (€ 294.957) en aan de bovenverdieping een waarde van ƒ 175.000 (€ 79.411).
3.7 Het pand is op 5 november 2001 verkocht aan een koper die daarin ook een winkel zou gaan drijven. De levering heeft plaatsgevonden op 16 april 2002. De verkoop is geschied in het kader van een staking van de onderneming op 30 april 2002. De opbrengst bedroeg (omgerekend) € 317.650, waarvan aan de bovenverdieping is toebedeeld € 79.400, aan de verbouwing € 88.450 en aan de benedenverdieping € 149.800. Het aan de verbouwing toegerekende bedrag is door de vennoten aangemerkt als winst van de vennootschap onder firma en is blijkens de jaarrekening over het jaar 2002, die is opgemaakt in het jaar 2004, bij de winstverdeling van 2002 aan de vennoten toebedeeld in de verhouding als omschreven in 3.2. De vermogenswinst betrekking hebbende op de bovenverdieping betekende voor belanghebbende een niet-belastbare winst, terwijl de boekwinst betrekking hebbende op benedenverdieping tezamen met haar aandeel in de winst op de verbouwing tot belanghebbendes winst uit onderneming behoorde.
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1 In geschil is of het fiscaal aanvaardbaar is dat een gedeelte van de opbrengst is toegerekend aan de verbouwing en daarmee onderdeel heeft gevormd van de onder de vennoten te verdelen winst ofwel dat deze opbrengst geheel aan belanghebbende moet worden toegerekend en voor het volledige bedrag tot haar belastbare winst behoort. Belanghebbende verdedigt dat dit gedeelte van de opbrengst aan de vennootschap onder firma toekomt, terwijl het standpunt van de Inspecteur is dat dit gedeelte volledig aan belanghebbende toekomt.
4.2 Belanghebbende stelt dat de verbouwing zijn waarde heeft behouden. De omstandigheid dat daarop is afgeschreven, doet daar niet aan af. Zulks blijkt ook uit het feit dat voorafgaande aan de verbouwing door een makelaar is vastgesteld dat de waarde van het pand na verbouwing hoger is dan daarvoor.
4.3 Het standpunt van de Inspecteur is dat op onzakelijke gronden een gedeelte van de boekwinst aan de vennootschap onder firma is toegerekend. De daaraan ten grondslag liggende boeking is louter administratief. Een en ander is in strijd met het civiele recht, aangezien belanghebbende volledig eigenaar was van het pand, inclusief de verbouwing. Aangezien het kapitaalsaldo van belanghebbende in 2002 verder negatief is geworden, van negatief € 102.245 per 1 januari 2002 tot negatief
€ 130.953 per 30 april 2002, moet worden aangenomen dat feitelijk geen verrekening tussen de vennoten heeft plaatsgevonden.
5. Conclusies van partijen
5.1 De conclusie van belanghebbende is dat de uitspraak van de rechtbank en de uitspraak op bezwaar dienen te worden vernietigd en dat het inkomen uit werk en woning dient te worden vastgesteld op € 80.645, zulks overeenkomstig de aangifte.
5.2 De Inspecteur heeft geconcludeerd tot ondergrondverklaring van het beroep.
6. Overwegingen omtrent het geschil
6.1 De vennoten van een vennootschap onder firma zijn in beginsel vrij de winst te verdelen op de wijze welke hen geraden voorkomt. Het besluit over de wijze waarop de jaarwinst wordt verdeeld kan blijken uit een daartoe strekkend besluit van de vergadering van vennoten, maar dat besluit kan ook impliciet worden genomen door de vaststelling van de jaarrekening van enig jaar waarin de winstverdeling is verwerkt. Dit laatste is in het onderhavige geval geschied. De omstandigheid dat deze vaststelling ruim twee jaar na de beëindiging van de vennootschap onder firma heeft plaatsgevonden, brengt niet mee dat aan het besluit betekenis moet worden ontzegd.
6.2 Voor de beantwoording van de vraag of de winstverdeling waartoe de vennoten hebben besloten, ook voor de belastingheffing wordt gevolgd, is van betekenis of het besluit op zakelijke gronden is genomen. Hierbij berust het bewijs van onzakelijkheid op de inspecteur.
6.3 Naar het oordeel van het Hof kan in het onderhavige geval niet worden gezegd dat de winstverdeling onzakelijk is. De vennoten konden er redelijkerwijze vanuit gaan dat op het tijdstip van de verkoop in 2001 aan de verbouwing nog een waarde toekwam. Hierbij acht het Hof van belang dat de koper van het pand hierin op de begane grond een winkel zou voortzetten zodat ervan kan worden uitgegaan dat het feit dat dit gedeelte door hem als zodanig was te gebruiken, voor hem waardevol was en dat dit element een bestanddeel van de koopsom heeft gevormd. Ook de omstandigheid dat de verbouwing van de benedenverdieping tot winkelruimte een waardevermeerderend effect heeft, zoals blijkt uit de in 1988 uitgevoerde taxatie, pleit voor deze conclusie. De omstandigheid dat de verbouwing in de loop der jaren tot op nihil is afgeschreven, maakt dit niet anders. Het gaat hier om de, in casu door een verkoop gerealiseerde en in de verkoopopbrengst begrepen, waarde in het economische verkeer en niet om de boekwaarde. Evenmin is van belang dat belanghebbende civielrechtelijk eigenaar was van het gehele pand, aangezien de verbouwing voor de vennootschap fiscaalrechtelijk een economisch goed betekende.
6.4 Anders dan de Inspecteur heeft gesteld, hebben de vennoten in dit verband niet in strijd met de inhoud van de vennootschapsakte gehandeld. Nog daargelaten dat zij bij de winstverdeling van het bepaalde in de vennootschapsakte mogen afwijken en dat dit fiscaal gevolgd wordt, mits zij daarbij zakelijk hebben gehandeld, is in het onderhavige geval van zulk een strijd geen sprake. Met betrekking tot de gevolgen van de ontbinding van de vennootschap onder firma is in de vennootschapsakte bepaald dat alsdan de activa en passiva naar de waarde daarvan in het economische verkeer in aanmerking worden genomen en dat onder de activa zijn begrepen "de zaken waarvan niet de eigendom, doch slechts het gebruik door een vennoot is ingebracht, met uitzondering van voormeld onroerend goed." Een redelijke uitleg van die bepaling brengt mee aan te nemen dat met dit laatste gedoeld wordt op de benedenverdieping van het pand. Tot de waarde daarvan waren de medevennoten derhalve niet gerechtigd. Belanghebbendes inbreng had evenwel geen betrekking op de verbouwing, omdat de kosten daarvan geheel ten laste van de vennootschap onder firma zijn gekomen en door deze zijn geactiveerd.
6.5 Tenslotte acht het Hof, gelet op de kosten van de verbouwing in 1988, de omvang van de toenmalige waardevermeerderende invloed daarvan en de sedertdien opgetreden waardestijging van het pand, dat de vennoten het bedrag dat zij aan de verbouwing hebben toegekend, niet op onzakelijke wijze hebben bepaald.
6.6 Het Hof komt tot de slotsom dat de Inspecteur, met al hetgeen hij heeft aangevoerd, geen feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt op grond waarvan moet worden geoordeeld dat de toegepaste winstverdeling op onzakelijke gronden berust. Het beroep van belanghebbende is derhalve gegrond.
7. Proceskosten en griffierecht
7.1 Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 1.932 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor de rechtbank en voor het Hof (4 punten à € 322 x 1,5 (gewicht van de zaak). Voor een hogere vergoeding acht het Hof geen termen aanwezig.
Het in hoger beroep gedane verzoek tot vergoeding van de kosten in verband met de behandeling in bezwaar is niet voor toewijzing vatbaar, omdat uit de gedingstukken niet blijkt dat belanghebbende daarom heeft verzocht voordat de Inspecteur op het bezwaar heeft beslist.
7.2 Voorts dient aan belanghebbende het voor de behandeling voor de rechtbank gestorte griffierecht van € 37, alsmede het voor de behandeling in hoger beroep gestorte griffierecht van € 105 te worden vergoed.
8. Beslissing
Het Gerechtshof:
- verklaart het hoger beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil;
- stelt het verlies uit werk en woning vast op € 4.055;
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.932, onder aanwijzing van de Staat der Nederlanden als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden, en
- gelast de Staat der Nederlanden aan belanghebbende een bedrag van € 142 aan griffierecht te vergoeden.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. Savelbergh, Vonk en Van den Steenhoven. De beslissing is op 29 mei 2007 in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de griffier.
(Van de Vijver)
(Savelbergh)
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is
gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
nummer BK-06/00223 blz. 7/7