Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
tweede meervoudige belastingkamer
6 februari 2004
nummer BK-02/01316
UITSPRAAK
op het beroep van de stichting Stichting X te Z tegen de uitspraak van de Inspecteur, het hoofd van de eenheid Grote ondernemingen P van de Belastingdienst, betreffende na te noemen naheffingsaanslag.
1. Naheffingsaanslag en bezwaar
1.1. Aan belanghebbende is over het tijdvak van 1 januari 1995 tot en met 31 december 1995 een naheffingsaanslag in de loonbelasting en de premie volksverzekeringen opgelegd ten bedrage van ƒ cccc. Het aanslagbiljet waaruit van die naheffingsaanslag blijkt, is gedagtekend 20 december 2000.
1.2. Het tegen de naheffingsaanslag gerichte bezwaar van belanghebbende is bij uitspraak van de Inspecteur van 14 februari 2002 afgewezen.
2. Loop van het geding
2.1. Belanghebbende is van de bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 218. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
2.2. Belanghebbende heeft vervolgens een conclusie van repliek ingediend, waarop de Inspecteur heeft gereageerd met een conclusie van dupliek.
2.3. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 5 juni en 3 juli 2003, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het op beide zittingen verhandelde is proces-verbaal opgemaakt.
2.4. Belanghebbende heeft voor de zitting van 5 juni 2003 een aantal getuigen en een getuige-deskundige opgeroepen. Deze zijn toen niet verschenen. Bij het schorsen van de zitting heeft A (hierna: A), optredend namens de Inspecteur, op uitnodiging van het Hof te kennen gegeven aan B (hierna: B) het verzoek van het Hof aan hem over te zullen brengen om ter zitting van 3 juli 2003 een getuigenis af te leggen betreffende de totstandkoming van de uitspraak op het bezwaarschrift. A heeft toen verklaard zelf ook bereid te zijn ter zitting vragen van de zijde van belanghebbende te beantwoorden.
2.5. Bij brieven van 12 juni 2003 heeft het Hof partijen schriftelijk uitgenodigd te verschijnen ter zitting van 3 juli 2003 en daarbij meegedeeld dat partijen getuigen kunnen oproepen of meebrengen. Belanghebbende heeft van de laatstgenoemde gelegenheid geen gebruik gemaakt. De Inspecteur heeft B als getuige meegebracht.
2.6. Belanghebbende heeft een schriftelijke uiteenzetting van 17 juni 2003 van C (hierna: C) als getuige-deskundige in het geding gebracht. De Inspecteur heeft een op 25 juni 2003 door D (hierna: D) op schrift gestelde verklaring in het geding gebracht. Het Hof heeft B ter zitting van 3 juli 2003 als getuige gehoord. Het Hof heeft toen ook A gehoord doch, gelet op zijn hoedanigheid van procesvertegenwoordiger van de Inspecteur, niet in de hoedanigheid van getuige. Partijen hebben gebruik gemaakt van de door het Hof geboden gelegenheid vragen te stellen aan de gehoorde getuige. Belanghebbende heeft gebruik gemaakt van de door het Hof geboden gelegenheid vragen te stellen aan A. De verklaringen van de gehoorden zijn opgenomen in het proces-verbaal van de zitting.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende is actief in het betaalde voetbal in Nederland.
ten aanzien van E:
3.2. Op 1 juli 1995 is de beroepsvoetbalspeler E (hierna: E) bij belanghebbende in dienst getreden. Daartoe hebben belanghebbende en E met elkaar een overeenkomst gesloten. In dit verband hebben zij drie schriftelijke stukken ondertekend met onderscheidenlijk de volgende opschriften:
- 'HEADS OF AGREEMENT' (hierna aan te duiden als: HoA),
- 'CONTRACT VOOR MEERDERJARIGE BEROEPSSPELERS',
- 'KONTRAKT-AANHANGSEL I'.
Deze stukken zijn alle gedagtekend 22 juni 1995, welke datum kennelijk betrekking heeft op de ondertekening ervan namens belanghebbende. E heeft de HoA tussen 29 juni en 3 juli 1995 ondertekend. Hij verbleef toen in land CCCC. Hij is op 11 of 12 juli 1995 naar Nederland gekomen. Daarna heeft hij de andere twee stukken (hierna aan te duiden als: het spelerscontract) ondertekend.
3.3. Van 1 juli 1994 tot en met 30 juni 1995 was E als beroepsvoetbalspeler in dienst bij de Belgische voetbalclub F (hierna: F), aanvankelijk mede op basis van een 'Concessieovereenkomst betreffende de bekwaamheid en de prestaties van een professionele voetbalspeler' die F op 9 juni 1994 had gesloten met de N.V. G te Q (land EEEE). Deze overeenkomst strekte tot 'huur' van E als beroepsvoetbalspeler, met een optie tot 'aankoop'. Bij uitoefening van die optie moest uiterlijk op 30 april 1995 door F een bedrag van a ... aan N.V. G worden betaald.
3.4. Op 21 december 1994 heeft F een overeenkomst gesloten met H Ltd., gevestigd te R (land GGGG) (hierna: H). Deze overeenkomst strekte ertoe dat H het recht verkreeg op de helft van het bedrag waarmee een aan F betaalde transfersom voor de overgang van E naar een andere voetbalclub een bedrag van ... b te boven zou gaan.
3.5. Op 17 januari 1995 hebben F en E een in de Franse taal gestelde spelersovereenkomst gesloten voor de periode van 1 juli 1995 tot en met 30 juni 1996. Daarbij is in artikel 6.4 bepaald:
"A l'issue de la saison 94-95, le joueur pourra bénéficier d'un transfert vers le club étranger de son choix, pour autant que l'indemnité perçue par le club F pour ce transfert soit supérieure à b millions."
3.6. In maart 1995 heeft F van de eerder genoemde optie gebruik gemaakt. Dit bracht mee dat F gerechtigd werd tot een eventuele transfersom die bij overgang van E naar een andere voetbalclub zou worden betaald.
3.7. Voordat E de HoA en het spelerscontract heeft ondertekend, zijn de voorwaarden voor de transfer naar belanghebbende, de uitwerking daarvan en de wijze waarop de financiële afwikkeling moest plaatsvinden onderwerp geweest van besprekingen, memoranda, brieven en faxberichten. Daarbij waren onder meer de volgende personen en vennootschappen betrokken:
- J, van K, kantoorhoudend te S (land CCCC), als belangenbehartiger van E,
- L, bestuurder van M N.V. te T (land EEEE) en U (land FFFF) (hierna: M NV), en voetbalmakelaar, alsmede directeur-aandeelhouder van de onderneming naar het recht van land FFFF AA Kft. (hierna: AA),
- BB, advocaat te T, door belanghebbende en F ingeschakeld ten behoeve van de financiële afwikkeling van de transfer,
- CC, voorzitter van het bestuur van belanghebbende,
- DD en EE van FF, belastingadviseurs van belanghebbende,
- GG, afgevaardigd bestuurder van F en tevens van S.A. HH, gevestigd te V (land EEEE) (hierna: HH).
Deze personen worden hierna ook aangeduid als respectievelijk J, L, BB, CC, DD, EE en GG. De hiervoor bedoelde memoranda, brieven en faxberichten waren in de Nederlandse, de Engelse of de Franse taal gesteld. Voor zover deze niet in de Nederlandse taal zijn gesteld, behoren van de meeste daarvan vertalingen tot de gedingstukken. Waar in het navolgende gebruik is gemaakt van een vertaling, wordt zulks vermeld.
3.8. Op 1 juni 1995 heeft CC een faxbericht gestuurd aan DD met - voor zover thans van belang - de volgende inhoud:
"subject: E
X wil in principe deze speler aantrekken die thans naast zijn spelerskontrakt tevens het bijgaande kontrakt heeft.
Ik ben het eens over de volgende voorwaarden:
1. Transfersom ... b.
2. Vergoeding agent 10 %.
3. Basissalaris plus premies (de premie op basis van 50 punten, echter niet gegarandeerd) ... c, om te rekenen in Hfl.
4. Plus vrij appartement en auto.
Verder:
Deze speler heeft de nationaliteit [van land CCCC], maar is van ouders [met de nationaliteit HHHH] en kan over [een van het land HHHH] paspoort beschikken.
Geboren in '..
Is de laatste 2 seizoenen topscorer in land EEEE.
Belangrijk:
In verhouding is deze speler "goedkoop" te noemen, maar speler wil aan het eind van zijn 3-jarig kontrakt naar zijn land terug gaan met extra een netto bedrag van d US dollar.
vragen:
a. Is voor zijn salaris en premies de 35 % regeling in principe mogelijk.
b. Indien wij van H een rekening krijgen van US $. d, kunnen wij deze dan betalen op grond van een te betalen vergoeding aan H omdat zij anders de speler niet door ons laten aantrekken.
Opmerkingen:
De vergoeding van ... b plus US $. d kan niet aan F worden betaald omdat volgens kontrakt dan F de helft krijgt van het bedrag boven ... b.
Een spits met dit scorend vermogen zou ook ... b plus US $. d. mogen (kunnen) kosten.
(...)"
Het in de aanhef van deze brief genoemde "bijgaande kontrakt" betreft de in 3.4 genoemde overeenkomst tussen F en H.
3.9. DD en EE hebben hierop geantwoord met een memorandum van 1 juni 1995, dat - voor zover thans van belang - het volgende inhoudt:
"betreft: E
Beste CC,
1. Wij verwijzen naar jouw fax van 1 juni 1995 en informeren jou als volgt.
Vragen van jouw kant
2. Laten wij eerst even de 2 vragen van jouw kant beantwoorden:
a. Is de 35%-regeling mogelijk ?
(...)
b. Kan de $ d zonder fiscale gevolgen aan H worden betaald ?
Wij zijn van mening dat er door X vanuit gegaan moet worden dat de uiteindelijk gerechtigde tot het vermogen van H de speler E zelf is. Wij zien anders geen reden waarom E, die zelf de $ d netto wenst te ontvangen, dat geld wil laten overmaken aan H als hij zelf niet tot het vermogen van die vennootschap gerechtigd is.
De Nederlandse Inspecteur zal de $ d - bij volledig doorzicht - bestempelen als 'tekengeld' door X betaald aan E.
Volgens de huidige jurisprudentie (onlangs nog bevestigd in de JJ-zaak) is 'tekengeld' belast in Nederland.
Opmerking !
Hetzelfde geldt voor een eventuele 'vertrekpremie, zodat het geen zin heeft in die richting de oplossing te zoeken.
Dus:
keert X $ d netto uit aan H, dan dient zij rekening te houden met een naheffing van $ e (ƒ e) van de Nederlandse inspecteur, indien de Inspecteur kan aantonen dat E uiteindelijk de gerechtigde is tot het vermogen van H.
Vervolg
3. In het vervolg van dit memo hanteren wij de volgende uitgangspunten:
a. F is bereid E voor BFrs b - afgerond ƒ f - te laten vertrekken.
b. X is bereid E voor 3 jaar het volgende te betalen:
* Basis salaris + premies BFrs C netto per jaar -afgerond ƒ c netto per jaar; in 3 jaar is dat netto ƒ g.
Omgerekend naar bruto betekent ƒ h netto per jaar een bruto jaarlast voor X van ƒ i berekend als volgt:
(...)
Opmerking:
Geen rekening is gehouden met een storting in het CFK-fonds omdat er in 1e instantie vanuit wordt gegaan dat E die ƒ h volledig netto in handen wil krijgen.
Daarnaast wil E $ d netto - afgerond ƒ e - voor 3 jaar.
X is er tot op heden in haar voorlopige berekeningen (ten onrechte - zie paragraaf 2) vanuit gegaan dat dit bedrag netto kan worden uitbetaald; kosten X in totaal ƒ e; omgerekend per jaar ƒ j.
(...)
4. E wil dus in die 3 jaar bij X ƒ k netto verdienen (ƒ e + ƒ g).
Dit komt in feite neer op ƒ l netto per jaar.
Zonder CFK-storting - scenario 1
5. (...)
Met CFK-storting - scenario 2
6. (...)
Alternatief - scenario 3
7. Wellicht is het volgende scenario denkbaar:
a. X betaalt E - stel ƒ m - bruto per jaar.
Hiervan houdt hij netto over - rekening houdend met een storting in het CFK-fonds:
(...)
Netto aan E uit te betalenn
Onder voorwaarde dat hij de het geld in het CFK fonds netto in handen kan krijgen (zie hiervoor paragraaf 6) dan ontvangt E in 3 jaar netto:
* salaris 3 maal ƒ n o
* storting in CFK 3 maal ƒ p q
r
Door E gewenst k
Tekort s
Dit tekort is op te lossen door dit bedrag als extra transfersom te betalen aan F die dit bedrag op basis van haar contract met H doorsluist.
In harde guldens:
* X is tot op heden uitgegaan van een bruto jaarlast - boven de transfer vergoeding van ƒ f - van ƒ u (ƒ i bruto salaris per jaar + ƒ j netto per jaar) ---> zie paragraaf 3 hiervoor.
Over 3 jaar gerekend is dat 3 maal ƒ u = ƒ v.
* In dit scenario kost hij X over 3 jaar gerekend:
-salaris 3 maal ƒ m (inclusief CFK-storting)w
-via F te betalen S
aa
=========
Verschil met ƒ vbb
=========
Deze ƒ bb is - zonder meerkosten voor X - in beginsel beschikbaar om F te laten meewerken om die ƒ s netto aan H door te betalen - op basis van het contract met H heeft F immers recht op 50% van ƒ s.
Let op !
Hierbij is er vanuit gegaan dat het bedrag dat F contractueel aan H uitbetaald voor E in land EEEE onbelast is en dus netto bij H binnen komt.
Dit lijkt ons echter meer een vraag voor F / E omdat zij dat contract toendertijd hebben afgesloten.
(...)"
3.10. Op 5 juni 1995 heeft L een met de hand geschreven faxbericht aan CC gezonden met - voor zover thans van belang - de volgende inhoud:
"Beste CC,
E en zijn business friend (?) hebben mij zonet volgend voorstel doorgebeld:
1) duur: 3 jaar
2) Tekengeld: cc ... (d US$ was vorige vrijdag dd ...)
3) v.h. tekengeld 80% bij ondertekening en 20% begin 2e seizoen
4) maandsalaris: ee ...\maand (jij bood ff)
5) wedstrijdpremies en andere (kwalificaties e.d.) op jouw basis (b.v. gg Hfl\pt etc.)
6) (...)
(...)
Ik heb hem al gezegd dat: --> 3) hij zich aan een ander voorstel kan verwachten.
(...)
Laat mij a.u.b. je ideeën weten.
(...)"
3.11. Op 5 juni 1995 heeft CC een met de hand geschreven faxbericht aan L gezonden met - voor zover thans van belang - de volgende inhoud:
"(...)
betr.:E
Beste L:
Naar aanleiding van je fax vandaag:
1. duur: 3 jaar + optie voor de club van 2 jaar na 30/06/98
2. * tekengeld: Hfl hh, waarvan 50% bij
3. ondertekening en 01-09-96/25% en 01-09-97 25%
4. per maand bruto Hfl. ii,=
5. premie gelijkspel bruto Hfl. gg,=
premie winst Hfl. jj,=
als wisselspeler 50% van premie
(...)
10. 2e en 3e jaar Hfl. kk,= en premie Hfl. ll,= respectievelijk mm (zie punt 4 en 5)
11. (...)
(...)
Opmerking:
2*a Mijn voorstel is om aan F een transferbedrag van ... b te betalen, vermeerderd met Hfl. hh.
Dit laatste bedrag (evt. in ...) door F te betalen op een geblokkeerde rekening (ascrow) waarvan 50% op 01-09-95 wordt vrijgegeven (na mijn toestemming)
01-09-96 25%
01-09-97 25%.
aan H
b. Nog beter: (ivm onze Liquiditeit).
Wij betalen ... b direct aan F maar betalen kontraktueel een meerdere vergoedingssom van Hfl. hh (in ...) die vlgs. bovenstaand schema door ons wordt betaald en aan H wordt doorbetaald.
Voor deze bemiddeling van F betaalt X een vergoeding van ... nn die in het totale vergoedingsbedrag wordt verdisconteerd.
Met vriendelijke groet en laat jij ook je gedachten weten.
(...)"
3.12.1. Op 8 juni 1995 hebben DD en EE aan CC een faxbericht gezonden, dat - voor zover thans van belang - het volgende inhoudt:
"Beste CC,
1. Heb aan L duidelijk gemaakt dat allerlei tax-haven constructies niet zonder gevaar voor X zijn.
Hij kan zich daar in vinden.
Ergo, betaling van d rechtstreeks aan H werkt niet.
X loopt risico van naheffing loonbelasting (+ ƒ oo) over deze betaling.
2. Gezocht naar alternatieven.
In discussie is het navolgende als optie boven komen drijven:
Salaris (bruto) wordt zoals vastgelegd in de als bijlage toegevoegde fax, d.w.z.:
1995/1996 ƒ ii per maand x 12 is brutoƒ pp
Bonus ƒ gg bruto voor een gelijk spel,
ƒ jj bruto bij winnen
Geschat (+ 50 punten onder oude systeem) qq
Bruto ontvangstƒ rr
=========
Seizoen 1996/1997 en 1997/1998
ƒ kk per maand x 12 is brutoƒ ss
Bonus ƒ ll bij gelijk spel, ƒ mm bij winnen
Geschat (+ 50 punten) tt
ƒ uu
In het navolgende gaan wij uit van een bruto jaarloon van ƒ uu.
3. (...)
4. (...)
5. L denkt F met ... vv door de bocht te krijgen.
Alsdan ontstaat het volgende beeld:
Transfersom dan ... ww als volgt:
F ontvangt ... b + vv is... aaa
F koopt H af voor... bbb
Totaal kosten voor X in 3 jaar:
Loon (zie hiervoor) - maximaal - ƒ ccc
Transfersom ... ww x ƒ fff ƒ ddd
Totaalƒ eee
==========="
3.12.2. Bij dit faxbericht was een op 6 juni 1995 gedateerde concept-versie van de HoA gevoegd. Voor zover thans van belang, luidt de inhoud daarvan als volgt:
"E, born in .., professional soccer player of CCCC's nationality,
and
X, represented by CC, President,
mutually agree to undertake the signing of an agreement which will include following terms :
1. (...)
2. (...)
3. Signing-on fee : hh ... (or the equivalent of hh Dutch guilders)
to be paid as follows : a) 65 % upon signing of the agreement
b) 15% on 1 September 1996
c) 20% on 1 September 1997
These amount will be paid against an invoice by H Inc or any similar company which is acceptable to both parties in order not to be subject to income taxes or social taxes.
4. (...)
(...)"
3.13.1. Op 8 juni 1995 heeft J aan L een faxbericht gezonden, dat - voor zover thans van belang - het volgende inhoudt:
"L, please find enclosed the Heads of Agreement between X and E as per our telephone conversations.
Please confirm date, when we shall receive the contracts."
3.13.2. Bij dit faxbericht was een op 8 juni 1995 door E ondertekende versie van de Heads of Agreement gevoegd. In deze versie was onder meer de volgende voorwaarde opgenomen:
"3. SIGNING ON FEE
A fee of hh ... (or the equivalent of hh Dutch guilders)
Nett after taxes, interest and any financial charges which shall be paid as follows
a) 65% upon signing of the agreement
b) 15% on 1 September 1996
c) 20% on 1 September 1997
These amount will be paid against an invoice by H Inc or any similar company which is acceptable to both parties in order not to be subject to income taxes or social taxes or financial institution charges."
3.14. Op 20 juni 1995 heeft L aan CC een faxbericht gezonden met de op 8 juni 1995 door E ondertekende versie van de Heads of Agreement, voorzien van door L met de hand geschreven aantekeningen en doorhalingen. Een van de doorhalingen betreft de hiervoor geciteerde voorwaarde 3. In de marge staat daarbij de volgende aantekening:
"niet in contract, maar aparte side letter van L"
3.15. Een door L met de hand geschreven faxbericht van 14 juni 1995, bestemd voor J, heeft - voor zover thans van belang - de volgende inhoud:
"Dear J,
(...)
We had to present your "heads of agreement" to the President of X (...). Basically he accepted the main changes which you had made, some other he cannot, (...).
I'll go over the serious points of your proposal and indicate what was commented by X.
Please contact me so that we can discuss over the phone what I cannot write.
1. (...)
2. (...)
3. This clause will not appear in the contract for obvious reasons.
(...)
We have agreed upon a very favourable solution for E whereby he could even get the full amount in one payment but I should talk to you about this over the phone.
4. (...)
(...)."
3.16. Bij brief van 19 juni 1995 heeft AA L gemachtigd om namens haar alle overeenkomsten tussen HH en AA met betrekking tot E te ondertekenen.
3.17. Op 21 juni 1995 heeft HH een overeenkomst, geldig tot en met 31 juli 1995, gesloten met AA. Deze in de Franse taal gestelde overeenkomst luidt - voor zover thans van belang - als volgt (vertaald in het Nederlands):
"Inleiding
-------------
De partijen hebben enkele weken contacten met elkaar gehad met als doel de transfer van de speler E naar een andere club te bewerkstelligen.
Zij komen overeen de eerder overeengekomen punten te formaliseren en schriftelijk te bekrachtigen.
Artikel 1.
HH is eigenaar van de rechten op de "kennis" van de speler E.
Zij machtigt AA om te onderhandelen t.b.v. de transfer van de speler naar een andere eerste divisieclub, in land EEEE of in het buitenland.
Deze machtiging is niet exclusief. HH mag ook in zee gaan met andere clubs en in dat geval zal HH hierover aan AA berichten.
De machtiging heeft alleen betrekking op de transferprijs en verder onderhandelt de speler zelf met de kopende club over de voorwaarden van het spelerscontract.
De transferprijs dient ten minste ggg ... te bedragen.
Artikel 2.
Deze overeenkomst is geldig t/m 31 juli 1995.
Artikel 3.
HH zal aan AA een commissie betalen indien de transferprijs meer dan ggg bedraagt, en, in dat geval, zal de commissie gelijk zijn aan het deel dat de grens van ggg ... overschrijdt.
De commissie zal zijn verschuldigd indien tussen de clubs de reglementaire procedure is gevolgd; zij zal worden betaald na volledige betaling van de transferprijs door de kopende club.
(...)
Artikel 4.
Betalingswijze
-------------------
4.1. AA zal een factuur opmaken op naam van HH
4.2. De betaling van de factuur kan slechts plaatshebben middels BB, advocaat te T. Indien deze clausule niet in acht wordt genomen, zal AA de factuur als niet-betaald beschouwen en vanaf de factuurdatum een rente van 8% in rekening brengen."
Deze overeenkomst is ondertekend door GG namens HH en door L als gevolmachtigde van AA.
3.18. Een in de Franse taal gestelde vertrouwelijke brief van 21 juni 1995 van F aan BB heeft in de Nederlandse vertaling de volgende inhoud:
"Transfer E
Ter bevestiging van de overeenkomst die is voortgevloeid uit de gesprekken die u heeft gehad met KK en in het kader van de door L met de club X gevoerde onderhandelingen, verzoeken wij U de volgende maatregelen te nemen:
1. Bij betaling door X en ontvangst van het bedrag van ww ... op uw rekening nr. 001, overmaking naar F op rekeningnr. 002 van een bedrag van ggg ... (...).
2. Het saldo van b ... (...) op dezelfde rekening te blokkeren tot de noodzakelijke informatie over de identiteit en onze officiële goedkeuring van de begunstigde van de betalingen is verkregen teneinde de reguliere betaling (juridisch en fiscaal) van de onderhandelingscommissie te waarborgen.
2.1. statuten van de onderneming: maatschappelijk doel, officiële publicaties, vaste inrichting in het betreffende land
vertegenwoordiging: identificatie van de gevolmachtigden
2.2. factuur van de begunstigde firma aan F met aanwijzingen voor de bankoverschrijving.
Te factureren bedrag: b ...
Eenmaal in het bezit van alle informatie en na ontvangst op onze rekening van het eerste bedrag van ggg ... (...) machtigen wij U naar de begunstigde firma het bedrag van b ... (...) over te maken.
Voor de goede orde verzoeken wij U ons een ontvangstbevestiging en uw instemming met al het voornoemde te doen toekomen."
3.19. Bij brief van 21 juni 1995 heeft F, in verband met de transfer van E naar belanghebbende, aan BB volmacht verleend om namens haar de betaling van ... ww te innen en een kwitantie aan belanghebbende uit te reiken.
3.20.1. Een door L met de hand geschreven faxbericht van 22 juni 1995, bestemd voor J, heeft de volgende inhoud:
"Dear J,
Please find herewith the "Heads of agreement" signed and adapted by X's Chairman according to our agreement.
You'll notice that CC chose to leave out the extension period, whereas I also send you a separate letter instead of clause nr. 3 of the original draft.
I hope that everything satisfies you and kindly ask you to have E sign the document and return it to us. Meanwhile X will send you the English version of the official player's contract."
3.20.2. Met dit faxbericht is als bijlage een op het briefpapier van belanghebbende gestelde, op 22 juni 1995 gedateerde HoA meegezonden, die door CC is ondertekend. In deze versie van de HoA is geen tekengeldbepaling opgenomen.
3.21. Een door L met de hand geschreven faxbericht van 22 juni 1995, bestemd voor E, heeft de volgende inhoud:
"Dear E,
I herewith confirm to that I, as the Managing Director of N.V. M (Ltd.) irrevocably engage our Company to pay to you an amount of hh ... (hh) belgian francs upon your signing the contract of professional soccer player with X as agreed in the "Heads of Agreement", dated June 22nd, 1995.
The amount is nett after taxes and interest and shall be paid according to your instructions at the same time as the signing of the official player's contract as follows:
either:
- the amount of hh ... in one cash payment less the financial charges of hhh ..., i.e.o. nett of iii ...;
or:
- the amount of hh ... nett of all taxes, interest and any financial charges, payable as follows:
a) 65% upon signing of the agreement
b) 15% on 1 September 1996
c) 20% on 1 September 1997."
In de HoA, noch in het spelerscontract is een bepaling met deze inhoud of van deze strekking opgenomen.
3.22. Bij brief van 23 juni 1995 heeft GG namens F aan BB het volgende bericht (vertaald uit het Frans):
"In aansluiting op een onderhoud dat L deze donderdagavond met KK heeft gehad bevestigen wij u dat wij het contract en de factuur voor de definitieve transfer van de speler E zullen opmaken zodra u ons de informatie over de beguntigde van de vergoeding voor verleende diensten n.a.v. de transferonderhandeling heeft gezonden en wij onze instemming hierover kenbaar hebben gemaakt.
Wij zijn ons er van bewust dat met betrekking tot deze zaak spoed geboden is; onmiddellijk na uw terugkomst kunnen deze vragen snel afgedaan worden."
3.23. Op 26 juni 1995 heeft belanghebbende met F de volgende in de Franse taal gestelde overeenkomst gesloten (vertaald in het Nederlands):
"Tussen F
vertegenwoordigd door GG, afgevaardigd bestuurder
en
X
wordt het volgende overeengekomen:
1. F verkoopt definitief met ingang van het seizoen 1995-1996 de speler E voor het bedrag van ww ... (...), over te maken op de rekening van BB, advocaat te T, nr. 001 bij de bank b, uiterlijk op 30 juni 1995.
2. Als de kopende club niet binnen de afgesproken termijn betaalt zal de speler E automatisch weer het eigendom van F worden.
3. In geval van geschil tussen de partijen van deze overeenkomst zal het de FIFA zijn die beslist."
3.24. Op 26 juni 1995 heeft F aan belanghebbende een bedrag van ... ww gefactureerd voor de transfer van E. Deze factuur is genummerd 003.
3.25. Op 26 juni 1995 heeft belanghebbende aan bank a opdracht gegeven van haar rekening-courant bij die bank, nummer 004, met spoed/telegrafisch een bedrag van ... ww over te boeken op bankrekening nummer 001, een zogenoemde derden-rekening op naam van BB, die werd gehouden bij bank b te T. Onder 'mededelingen voor de begunstigde' was vermeld:
"FACTURE 003
E/X"
Deze betalingsopdracht heeft ertoe geleid dat op 29 juni 1995 een bedrag van ƒ jjj van de rekening-courant van belanghebbende werd afgeschreven.
3.26. Een faxbericht van 27 juni 1995 van BB aan F heeft - voor zover thans van belang - de volgende inhoud (vertaald uit het Frans):
"Uw vertrouwelijk schrijven van 21 juni 1995 in goede orde ontvangen.
U moet weten dat ik accoord ga met alle genoemde punten en dat ik na ontvangst van de transfersom de overmaking van een bedrag van ... ggg,- op de rekening van F zal verrichten.
Anderzijds verplicht ik mij op mijn rekening het saldo van de transfersom te blokkeren totdat informatie is verkregen inzake de begunstigde van de vergoeding voor verleende diensten betreffende de transferonderhandelingen en U daaromtrent uw officiële goedkeuring heeft gegeven.
(...)"
3.27. Op 29 juni 1995 heeft F de factuur met het nummer 003 ingetrokken en ter zake daarvan voor het gehele bedrag een creditnota met het nummer 005 uitgeschreven. Op dezelfde datum heeft F aan HH een bedrag van ... kkk (exclusief 20,5% BTW) gefactureerd voor de "overdracht van de rechten van de speler E". Deze factuur is genummerd 006. Van HH heeft belanghebbende een factuur, gedagtekend 30 juni 1995 en genummerd 007, ontvangen met overigens dezelfde inhoud als de ingetrokken factuur van F. Deze handelwijze is toegelicht in een begeleidende brief van 29 juni 1995 van F aan belanghebbende. Deze toelichting luidt - voor zover thans van belang -:
"Ter attentie van CC, Voorzitter.
Geachte heer,
Factuur inzake de speler E
In aansluiting op uw onderhoud van heden met BB verzoeken wij U ons te excuseren voor de bij de facturatie aangebrachte verandering.
In feite zou de factuur op naam van een firma van onze groep, S.A. HH (...) moeten worden opgemaakt.
Daarom hebben wij door tussenkomst van BB gevraagd een creditnota op naam van S.A. F op te kunnen maken en U een factuur op naam van S.A. HH te sturen.
Ingesloten treft U derhalve aan:
1. een creditnota van ww Belgische francs;
2. en, voor rekening van S.A. HH, een factuur van ww Belgische francs.
Voor het overige is er niets veranderd in de voorwaarden met betrekking tot de transfer van E, overeenkomstig de gemaakte afspraak tussen onze beide clubs.
(...)."
3.28. Een brief van 29 juni 1995 van F aan BB heeft de volgende inhoud (vertaald uit het Frans):
"Transfer E
Ingesloten treft u aan een kopie van een aan de Club X gericht schrijven.
Wij maken U erop attent dat de overdracht van ggg Belgische francs op rekening nr. 008 van S.A. HH moet plaatsvinden.
Wat de factuur voor de commissie betreft, deze zal moeten worden opgemaakt op naam van
S.A. HH
a-straat 1
V
BTW BE lll
per post aan het volgende adres
S.A. HH
p/a S.A. LL
MM
b-straat 1
W."
3.29. Op 30 juni 1995 heeft BB aan J per fax een op 29 juni 1995 gedateerde brief gezonden met - voor zover thans van belang - de volgende inhoud:
"SUBJECT : E
In connection with our last telephone conversation, I have again taken up contact with X's Chairman.
When asking him to mail the complementary documents required by you, he really looked irritated by the present state of affairs.
For your guidance, I can confirm that X, as well as F and N.V. M have made considerable efforts to serve E's interests in realizing his transfer.
In the meantime, all formalities have been fulfilled, the transfer amount between the clubs concerned has been settled and the signature money for the player is also available as of today.
To our disappointment, you seem not aware of the efforts undertaken since until today, the heads of agreement, signed by E, has not been returned, although you confirmed that your client did fully approve all stipulations and conditions contained in this agreement.
This of course creates some distrust on behalf of X and I therefore urge you to return per telefax the undersigned heads of agreement without delay; if a further delay should intervene, I fear that E's very lucrative transfer could be put at risk (...).
(...)."
3.30.1. Op 3 juli 1995 heeft J aan BB een faxbericht gezonden met de volgende inhoud:
"RE: E
In follow up to our telephone conversation and your facsimile dated 29th June 1995 please be advised that we contacted L and yourself that the Head of Agreement were accepted by E. The delays was due to his playing commitments and his holiday trip.
We had confirmed by telephone that the Heads of Agreement was accepted and subsequently we forwarded this to L on 29th June 1995. (...)
(...)
In close, E has requested that some accomodation, addresses be arranged together with a removalist for his arrival date being 11th / 12th July 1995. Could you please arrange to fax the original Dutch contract and hereby find enclosed another fax of the "Heads of Agreement". (...)
Furthermore be advised that at your request E will sign the contract in Holland and once executed you will forward the signing on fee.
(...)."
3.30.2. Bij dit faxbericht was de door E ondertekende HoA van 22 juni 1995 als bijlage gevoegd.
3.30.3. Op 3 juli 1995 heeft L de door E ondertekende HoA van 22 juni 1995 aan belanghebbende gefaxt.
3.31. Op 7 juli 1995 heeft BB opdracht gegeven van zijn derden-rekening een bedrag van ... ggg over te maken op de bankrekening van HH. Dit bedrag is op 11 juli 1995 bijgeschreven op de rekening nummer 008 van HH bij bank c.
3.32. Op 18 juli 1995 heeft AA aan HH, met referte aan hun overeenkomst van 21 juni 1995, een bedrag van ... b gefactureerd "for the negotiation of the transfer of the player E to the dutch club X". Deze factuur is genummerd 009. Het in rekening gebrachte bedrag moest worden betaald op bankrekening 002 van BB.
3.33. Bij brief van 20 juli 1995 heeft AA BB gemachtigd het voornoemde bedrag van ... b op zijn bankrekening te ontvangen.
3.34. Een in de Franse taal gestelde brief van 31 juli 1995 van BB aan HH luidt als volgt (vertaald in het Nederlands):
"Betreft: transfer E
Overeenkomstig uw instructies treft u in de bijlage aan:
1. Een kopie en de vertaling in het Engels van de statuten van (...) AA Kft;
2. Een kopie en de vertaling in het Engels van de registratie van de firma bij de handelsrechtbank te QQ;
3. Een kopie en de vertaling in het Engels van de Algemene Vergadering met de vermelding dat L aandeelhouder en directeur van de firma is geworden;
4. Het origineel van de brief van 20 juli 1995 die mij opdracht geeft de betaling overeenkomstig de afspraak van 21 juni 1995 te ontvangen ingevolge de factuur van 18 juli 1995;
5. De fax betreffende de door AA Kft opgemaakte factuur die mij vanuit land FFFF is gestuurd en waarvan het origineel U rechtstreeks en per expresse vanuit land FFFF is toegestuurd.
Vervolgens vraag ik U mij zo spoedig mogelijk uw toestemming te geven het bedrag van b ... ten gunste van AA Kft vrij te maken en dit ter betaling van de door deze laatste op 18 juli 1995 opgemaakte factuur."
3.35. Een in de Franse taal gestelde brief van 2 augustus 1995 van HH aan BB luidt als volgt (vertaald in het Nederlands):
"BETREFT: HH EN AA
Overeenkomstig de afspraak van 21 juni 1995 en met name de volmacht die U d.d 20 juli 1995 van de firma AA heeft ontvangen, machtigen wij u het bedrag van b ... (...) ten gunste van AA vrij te maken, overeenkomstig de door deze gegeven instructies, en dit ter betaling van de door deze laatste d.d. 18 juli 1995 opgemaakte factuur."
3.36. Op 7 augustus 1995 heeft BB aan zijn bank opdracht gegeven om van zijn derdenrekening een bedrag van ... b over te boeken naar de bankrekening van AA. Dat bedrag is op 11 augustus 1995 op de bankrekening van AA bijgeschreven.
3.37. Op 17 augustus 1995 heeft bank d in opdracht van AA een bedrag van ... iii overgemaakt naar bankrekening nummer 010 bij bank e. Een computerbeeldschermafdruk met gegevens van de betalingsopdracht (Swift opdracht) vermeldt als 'order giver': one of our clients, als 'payee':
010, als 'payee's bank': BILL LU LL, en daaronder: Communication to Payee.
Een en ander is op 23 oktober 1998 door bank d schriftelijk bevestigd aan BB.
3.38. Op 29 januari 1999 is E door de CCCC's federale politie in RR (land CCCC) als getuige gehoord. Hij heeft toen een verklaring afgelegd die op schrift is gesteld en door hem is ondertekend. Hij heeft onder meer het volgende verklaard:
"(...)
(...) It has been pointed out to me by Police that Heads of Agreement dated the 22nd June 1995 does not bear clause three, which purports to the signing on fee, whereas the Heads of Agreement dated the 8th of June 1995 does contain the signing on fee. I can say that I have no recollection of picking up the difference between the two agreements. My only concern was that I was to be paid mmm Australian Dollars and the finer details I left to J and the other parties. However today, having read the two facsimile transmissions attached to the Heads of Agreement dated the 22nd June 1995, it now appears to me that there were some arrangements which caused the signing on fee to be omitted from the latter agreement.
In early July 1995 I left land DDDD for SS Holland, where I settled in to my new surroundings with the X football club. I had some discussions with L following my arrival in SS about my signing on fee and other matters. He asked me for my account number. I gave him details of my bank c account. About a month later I got information from the bank that the equivalent of mmm Australian dollars had been paid into the account. I cannot recall the account number and the details are at home.
(...)
I know nothing about HH, AA, H (...) and I do not recall ever hearing of these entities until today from the Police."
3.39. M N.V. heeft bij factuur van 1 augustus 1995 aan belanghebbende een bedrag van ... nn in rekening gebracht voor diensten in verband met de transfer van E. Belanghebbende heeft die rekening op 25 september 1995 betaald.
3.40. Bij brief van 29 november 1995 hebben DD en EE, daartoe op 6 november 1995 schriftelijk gemachtigd door belanghebbende en E, namens laatstgenoemden gezamenlijk aan de Inspecteur Belastingdienst/Particulieren/Ondernemingen buitenland Heerlen van de Belastingdienst verzocht in aanmerking te komen voor toepassing van de zogenoemde 35%-vergoedingsregeling. Bij besluit van 29 januari 1996 heeft die inspecteur dat verzoek ingewilligd. Voor zover thans van belang, is daarin het volgende vermeld:
"Betreft:
Toekenning 35%-vergoedingsregeling.
t.n.v.: E
(...)
Hierbij deel ik u mede dat u in (...) aanmerking komt voor de door u aangevraagde 35%-vergoedingsregeling als bedoeld in het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 29 mei 1995 nr. DB 95/119M.
(...)
De consequenties van de regeling zijn verwoord in bovengenoemd Besluit.
De regeling geldt in beginsel voor de tewerkstelling door;
X te Z
(...)
van : 1 jul 1995 tot en met : 30 jun 2005.
Voor wat betreft de aanvang van de regeling merk ik op dat deze is gekoppeld aan de schriftelijk vastgelegde afspraak tussen werkgever en werknemer dat de regeling wordt toegepast. (Zie vraag en antwoord 10, van de bijlage.)
(...)"
ten aanzien van OO en AAA
3.41. Op 21 oktober 1995 is de toentertijd minderjarige beroepsvoetbalspeler OO (hierna: OO) bij belanghebbende in dienst getreden. Daartoe hebben belanghebbende en OO toen met elkaar een overeenkomst gesloten, die op 1 juli 1997 afliep.
3.42. Op 21 oktober 1995 is de toentertijd minderjarige beroepsvoetbalspeler AAA (hierna: AAA) bij belanghebbende in dienst getreden. Daartoe hebben belanghebbende en AAA toen met elkaar een overeenkomst gesloten, die op 1 juli 1997 afliep.
3.43. OO en AAA zijn afkomstig uit land DDDD. Voordat zij bij belanghebbende in dienst traden, waren zij betaalde jeugdvoetbalspelers in land DDDD. OO was verbonden aan BBB te TT (hierna: BBB). AAA was verbonden aan CCC te UU (hierna: CCC). Zij behoorden tot de selectie van het nationale jeugdvoetbalteam van land DDDD.
3.44. Nadat de in land DDDD woonachtige voetbalscout DDD (hierna: DDD) met hen contact had gelegd, zijn zij in september 1995 naar Nederland gekomen. Zij hebben vervolgens enkele weken bij belanghebbende getraind.
3.45. DDD is vervolgens met EEE, verbonden aan het Ministerie van Sport te land DDDD (hierna: EEE), naar Nederland gekomen om de transfer van OO en AAA met het bestuur van belanghebbende te bespreken. Dit heeft erin geresulteerd dat belanghebbende op 20 oktober 1995 met EEE als vertegenwoordiger van beide voetbalclubs uit land DDDD transferovereenkomsten heeft gesloten. Hierbij is voor elk van de spelers een transfersom afgesproken van USD nnn, te betalen op een Zwitserse bankrekening. DDD was bij de transferbesprekingen aanwezig.
3.46. BBB heeft ter zake van de transfer van OO uiteindelijk een bedrag ontvangen van USD ooo.
3.47. CCC heeft ter zake van de transfer van AAA uiteindelijk een bedrag ontvangen van USD ppp.
3.48. Een op ambtsbelofte opgemaakt proces-verbaal van verhoor van 7 januari 1999, inhoudende een verklaring van DDD, wonende te VV te land DDDD, afgelegd ten overstaan van FFF en GGG, beiden ambtenaar van de Belastingdienst, luidt - voor zover thans van belang -:
"Ik ben (...) voetbalscout. Ik (...) werk (...) in werelddeel JJJJ. Ik ga daar op zoek naar voetbaltalenten en meld deze dan aan bij L. Hij gaat dan op zoek naar een geïnteresseerde voetbalclub. Ik (...) werk zelfstandig (...).
(...)
Via L werd ik er op geattendeerd dat de club X interesse had in OO en de speler AAA.
(...)
Ik ben vervolgens in contact getreden met EEE van het Ministerie van Sport. Het is in werelddeel JJJJ gebruikelijk dat bij een transfer van een speler naar het buitenland er een medewerker van het Ministerie betrokken is. (...)
Samen met EEE ben ik naar Nederland gegaan en heb daar gesproken met het bestuur van X. Ik denk dat wij spraken met HHH. Wij hebben de voorzitter ook gesproken.
(...)
Tijdens de bespreking tussen EEE en het bestuur van X is de transfersom bepaald. Ik was daarbij. Ik weet niet meer precies welke transfersom is afgesproken. Ik weet wel dat EEE tussen de besprekingen door wel contact heeft gehad met land DDDD.(...)
(...)
Ik weet nog dat de betaling van de transfer is verlopen via een bankrekening in land HHHH. (...) Ook was ik erbij toen EEE over deze betalingswijze sprak.
(...)
(...) De transfer bespreking van AAA verliep gelijktijdig met die van OO. (...)
(...)
(In antwoord op de vraag: is het u bekend of er aan de spelers OO en AAA in het kader van hun transfer naar X betalingen zijn verricht?): Volgens mij zijn er geen betalingen verricht.
3.49. Een op ambtsbelofte opgemaakt proces-verbaal van verhoor van 12 augustus 1999, inhoudende een verklaring van OO, wonende te SS, afgelegd in aanwezigheid van een tolk in de Engelse taal ten overstaan van FFF en GGG, beiden ambtenaar van de Belastingdienst, luidt - voor zover thans van belang -:
"Ik ben beroepsvoetballer.
(...)
Sinds eind september 1995 werk ik als voetballer voor X.
Voor ik bij X ging voetballen voetbalde ik voor BBB.
(...)
(...) Ik was nog wel jeugdspeler.
(...)
(In antwoord op de vraag: Wanneer, waar en door wie werd u benaderd om bij X te gaan voetballen?): (...) werd ik door DDD benaderd of ik interesse had om in Nederland te gaan voetballen. Ik vertelde tegen DDD dat ik daar wel interesse in had. DDD regelde onze reis naar Nederland en stuurde mij de tickets.
In september 1995 ben ik samen met AAA naar Nederland gegaan en op Schiphol aangekomen. Ik werd op Schiphol opgehaald door een medewerker van X genaamd JJJ. Hij bracht ons naar SS.
Wij zijn in de twee weken na onze aankomst bij X in Z gaan trainen. Na die twee weken kwam EEE naar Nederland. Ik weet (...) dat zijn broer de voorzitter is van de voetbalbond van land DDDD. Ook DDD was gelijktijdig met EEE in Nederland. Ik sprak met EEE. Hij vertelde mij dat ik een contract kon krijgen bij X. Hij vertelde mij geen details van het contract. (...) Ik denk dat het allemaal besproken is door EEE en DDD.
EEE en DDD hebben afspraken met X gemaakt over mijn contract. Ik heb alleen het contract ondertekend. (...) Twee dagen na het ondertekenen van het contract vertelde DDD tegen mij dat hij van X USD qqq had ontvangen. X had daarbij verteld dat hij deze USD qqq aan mij moest geven. Hij vertelde dat ik het geld aan hem kon vragen wanneer ik het nodig had.
(...)
(In antwoord op de vraag: Waarom moest dit geld aan u worden betaald?): Ik weet het niet.
(...)
(In antwoord op de vraag: Weet u of er over de USD qqq iets in het contract staat?): Ik weet het niet.
(...)
In 1995 en begin 1996 ontving ik de USD qqq van DDD. Hij betaalde dit in delen van USD rrr à USD sss uit.
(...)"
3.50. Een op ambtsbelofte opgemaakt proces-verbaal van verhoor van 12 augustus 1999, inhoudende een verklaring van AAA, wonende te SS, afgelegd in aanwezigheid van een tolk in de Engelse taal ten overstaan van FFF en GGG, beiden ambtenaar van de Belastingdienst, luidt - voor zover thans van belang -:
"Ik ben beroepsvoetballer.
(...)
Ik werk sinds september 1995 voor X.
Ik speelde voor ik naar X ging in land DDDD bij de voetbalclub CCC. Ik was daar ook beroepsvoetballer. Ik was toen nog jeugdspeler, maar werd betaald.
(...)
(In antwoord op de vraag: Wanneer, waar en door wie werd u benaderd om bij X te gaan voetballen?): (...) werd ik benaderd door DDD. Hij vroeg mij of ik interesse had om voor een Europese club te gaan spelen. (...) Nadat ik op Schiphol aankwam werd ik daar opgehaald door een medewerker van X. Ik arriveerde samen met een andere jeugdspeler uit land DDDD genaamd OO op Schiphol. (...) In de daarop volgende periode heb ik enkele keren met X meegetraind. Na enige tijd kwam een man genaamd EEE naar Nederland. Ik [weet] (...) dat zijn broer de voorzitter is van DDDD's voetbalbond. EEE (...) heeft vervolgens onderhandelingen met X gevoerd over een transfer. Bij deze onderhandelingen was DDD ook aanwezig. Hij was samen met EEE naar Nederland gekomen.
(...)
(In antwoord op de vragen: Welke afspraken zijn door u gemaakt om bij X te gaan voetballen en met wie zijn deze afspraken gemaakt? Op welke wijze zijn deze afspraken vastgelegd?): Ik sprak onder andere met de voorzitter CC en HHH. Bij deze besprekingen was ook EEE en DDD aanwezig. (...) de besprekingen werden voornamelijk door EEE gevoerd. De afspraken zijn vastgelegd in een contract dat dezelfde dag door mij is ondertekend. Ik weet nog wel dat OO ook dezelfde dag zijn contract tekende.
(...)
Het eerste contract dat ik in 1995 tekende was een jeugdcontract. (...)
(...)
Direct nadat mijn jeugdcontract in 1995 had getekend vertelde DDD tegen mij dat hij van X voor mij USD qqq tekengeld had ontvangen. Hij vertelde mij dat hij dit geld mee zou nemen naar land DDDD. Hij vertelde ook dat ik het geld van hem in delen zou ontvangen als ik het nodig had. Ik heb dit geld in 1995 en 1996 van DDD ontvangen. DDD was toen in Nederland. Ik heb gehoord dat hij hetzelfde tegen OO vertelde. Ook OO heeft het geld ontvangen. Wij waren namelijk samen toen wij het geld van DDD ontvingen."
3.51. Belanghebbende heeft met betrekking tot de drie hiervoor genoemde betalingen, onderscheidenlijk van ... iii miljoen aan E en van USD qqq aan OO en AAA elk, geen loonbelasting en premie volksverzekeringen ingehouden en/of op aangifte afgedragen.
3.52. Bij brief van 28 januari 1999 heeft KKK namens het hoofd van de eenheid Particulieren/Ondernemingen buitenland te Heerlen aan E laten weten dat met betrekking tot de geconstateerde - ten onrechte niet aangegeven inkomsten - geen navorderingsaanslag 1995 aan hem wordt opgelegd omdat de loonheffing bij belanghebbende als werkgever tot het juiste bedrag zal worden nageheven.
3.53. De naheffingsaanslag is door de Inspecteur vastgesteld op grond van de volgende berekening.
Betaald aan E (netto)... hh
wisselkoers x 0,05453
Nettoloon in NLG ƒ ttt
x 100/(100-60)
Brutoloon ƒ uuu
tarief 60 %
belasting en premie (transport)ƒ vvv
Betaald aan OO (netto) USD qqq
wisselkoers x 1,58
Loon in NLG ƒ www
tarief 34,6 %
belasting en premie ƒ aaaa
Transport ƒ bbbb
Betaald aan AAA (netto) USD qqq
wisselkoers x 1,58
Loon in NLG ƒ www
tarief 34,6 %
belasting en premie ƒ aaaa
Totaal belasting en premie ƒ cccc
3.54. De naheffingsaanslag is in feite vastgesteld door A.
3.55. In het kader van de behandeling van het tegen de naheffingsaanslag ingediende bezwaarschrift heeft op 18 januari 2002 een hoorgesprek plaatsgevonden. Van de zijde van de Inspecteur waren daarbij aanwezig A, D en B. Belanghebbende werd vertegenwoordigd door MMM (hierna: MMM).
3.56. De uitspraak op het bezwaarschrift is namens de Inspecteur ondertekend door B.
3.57. Belanghebbende wordt strafrechtelijk vervolgd op verdenking van - onder meer - het opzettelijk doen van onjuiste belastingaangiften ter zake van aan E, onderscheidenlijk aan OO en AAA, betaald loon. In die zaak heeft de rechtbank te Rotterdam op 29 november 2002 vonnis gewezen. Tegen dit vonnis is hoger beroep ingesteld.
4. Geschil en standpunten van partijen
4.1.1. In geschil is of de Inspecteur de hiervoor bedoelde betalingen aan onderscheidenlijk E, OO en AAA, terecht heeft aangemerkt als door belanghebbende aan hen betaald loon, welke vraag belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt.
4.1.2. Indien deze vraag wat betreft E bevestigend wordt beantwoord, is dienaangaande nog in geschil of de Inspecteur terecht geen toepassing heeft gegeven aan de zogenoemde 35-percentsregeling en of de Inspecteur het loon terecht heeft gebruteerd.
4.2. Voorts is in geschil of de naheffingsaanslag juist is opgelegd en of de bestreden uitspraak juist is gedaan, hetgeen belanghebbende betwist, doch de Inspecteur staande houdt.
4.3. Belanghebbende bepleit de vernietiging, althans de vermindering van de naheffingsaanslag, terwijl de Inspecteur heeft geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep.
4.4. Voor de standpunten van partijen, de gronden waarop zij deze doen steunen en de conclusies die zij daaraan verbinden, verwijst het Hof naar de gedingstukken.
5. Overwegingen omtrent het geschil
5.1. Anders dan belanghebbende meent, bestaat tegen het optreden van A als de procesvertegenwoordiger van de Inspecteur in dit geding geen bezwaar. Zijn betrokkenheid bij de zaak, noch de wijze waarop hij zijn standpunten in dit geding namens de Inspecteur heeft verdedigd, staat aan dat optreden in de weg. Aan de wens van belanghebbende om A als getuige te horen, aan welke wens diens optreden als procesvertegenwoordiger van de Inspecteur in de weg staat, komt te dezen geen doorslaggevende betekenis toe. Overigens heeft belanghebbende ter zitting van 3 juli 2003 vragen aan A gesteld en heeft deze daarop antwoord gegeven.
5.2. Het Hof hecht geloof aan de mededeling van de Inspecteur dat hij alle stukken die voor de behandeling van het beroep van belang zijn, in het geding heeft gebracht. Aanwijzingen voor het tegendeel zijn er niet. Van een schending van artikel 8:42, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb), is geen sprake.
5.3. Belanghebbende heeft gesteld dat de uitspraak op het bezwaarschrift is gedaan in strijd met het bepaalde in artikel 10:3, derde lid, van de Awb. Het Hof verstaat deze stelling aldus, dat wordt betoogd dat niettegenstaande het feit dat het geschrift, waarin die uitspraak is vervat, is ondertekend door B, A degene is die de uitspraak in feite heeft gedaan.
5.4. Voor de vraag welke persoon in feite uitspraak op het bezwaarschrift heeft gedaan, moet er in beginsel van worden uitgegaan dat dit degene is geweest die het geschrift, waarin de uitspraak is vervat, heeft ondertekend, in het onderhavige geval B.
5.5. Op grond van de ter zitting van 3 juli 2003 afgelegde verklaringen van B, A en MMM en de op ambtseed afgelegde schriftelijke verklaring van D van 25 juni 2003 acht het Hof aannemelijk dat B degene is die de uitspraak op het bezwaarschrift in feite heeft gedaan, zodat de ondertekening van die uitspraak door hem daarmee overeenstemt. Weliswaar heeft B omtrent de beslissing op het bezwaar verklaard: "Deze is door ons drieën genomen", doch daarmee heeft B kennelijk gedoeld op zijn verklaring dat A, D en hijzelf het over de wijze van afdoening van het bezwaar eens waren. De veronderstelling van belanghebbende dat A een zodanige invloed op de besluitvorming heeft uitgeoefend dat B zijn oordeel omtrent de afdoening van het bezwaar niet in vrijheid heeft gevormd, mist voldoende feitelijke grondslag. Het Hof heeft in dit verband geen behoefte D op te roepen om als getuige te worden gehoord, omdat het niet twijfelt aan de juistheid en de volledigheid van zijn schriftelijke verklaring. Nu belanghebbende die verklaring slechts bloot heeft betwist, passeert het Hof het aanbod van belanghebbende om D als getuige te horen, als zijnde niet relevant.
5.6. Het standpunt van belanghebbende dat de uitspraak op het bezwaarschrift is gedaan in strijd met artikel 10:3, derde lid, van de Awb, is derhalve ongegrond.
5.7.1. Belanghebbende heeft ter zitting van 3 juli 2003 gesteld dat A niet krachtens mandaat bevoegd was de naheffingsaanslag op te leggen en hieraan de conclusie verbonden dat de naheffingsaanslag niet in stand kan blijven. Dit standpunt is rechtens onjuist (zie H.R. 8 februari 2002, nr. 36.234, BNB 2002/138*, rechtsoverweging 3.4) en moet reeds daarom worden verworpen.
5.7.2. De Inspecteur heeft deze stelling overigens betwist. Het Hof hecht geloof aan de mededeling van A dat hij door het hoofd van de eenheid was gemandateerd tot het opleggen van de naheffingsaanslag.
5.8. Belanghebbende heeft zich, doelend op de stukken die in de strafzaak tegen belanghebbende zijn gebruikt, op het standpunt gesteld dat de Inspecteur voor het vaststellen van de naheffingsaanslag gebruik heeft gemaakt van onrechtmatig verkregen bewijs.
5.9. De desbetreffende stukken van het geding zijn met medeweten en toestemming van de Officier van Justitie aan de Inspecteur ter beschikking gesteld.
5.10. Belanghebbende heeft, in het licht van de in 3.57 vermelde feiten, geen, althans onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld op grond waarvan zou kunnen worden geoordeeld dat de instanties die het opsporingsonderzoek in de strafzaak hebben verricht, gebruik hebben gemaakt van hun bevoegdheden om voor de belastingheffing van belang zijnde gegevens van belanghebbende te verkrijgen zonder dat het onderzoek gericht was op opsporing van een strafbaar feit.
5.11. Belanghebbende heeft ook geen, althans onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld op grond waarvan zou kunnen worden geoordeeld dat enig door de Inspecteur in het geding gebracht bewijsmiddel is verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat het gebruik ervan onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht.
5.12. Feiten en omstandigheden als hiervoor bedoeld, blijken evenmin uit de stukken van het geding.
5.13. Nu belanghebbende te dezen niet aan haar stelplicht heeft voldaan, passeert het Hof met toepassing van artikel 8:63, tweede lid, van de Awb, het aanbod van belanghebbende om NNN, OOO, AAAA, KKK, FFF, GGG en BBBB als getuige te horen, als zijnde niet relevant.
5.14. Het vorenstaande brengt mee dat de aan de Inspecteur ter beschikking gestelde stukken rechtmatig tot het bewijs van de juistheid van de naheffingsaanslag zijn gebruikt.
5.15. Het Hof heeft kennis genomen van de schriftelijke uiteenzetting van C betreffende zijn fiscaal-juridische standpunt in de zaak. Het Hof heeft geen behoefte om hem als deskundige te horen. Het Hof passeert derhalve het daartoe strekkende aanbod van belanghebbende.
5.16. Belanghebbende heeft, afhankelijk van de beoordeling door het Hof op een of meer onderdelen van de zaak, voorwaardelijk bewijs aangeboden. Het Hof heeft ieder bewijsaanbod van belanghebbende steeds als onvoorwaardelijk beschouwd. Het Hof heeft voorts belanghebbende ter zitting in de gelegenheid gesteld al het bewijs bij te brengen dat door haar dienstig wordt geacht.
ten aanzien van E
5.17. Op 29 juni 1995 heeft belanghebbende ter zake van de transfer van E een bedrag van ... ww op de derdenrekening van BB gestort. Op 7 juli 1995 is hiervan ... ggg op een bankrekening van HH gestort. Het restant van ... b is op 11 augustus 1995 op een bankrekening van AA gestort. Rond 17 augustus 1995 heeft AA een bedrag van ... hh op bankrekening nummer 010 bij bank e gestort.
5.18. Vast staat dat E volgens zijn verklaring in augustus 1995 houder was van een rekening bij bank c en dat hij in die periode daarop een bedrag heeft ontvangen met een beloop dat het equivalent was van ongeveer mmm ... (...).
5.19. Het Hof acht, gelet op hetgeen onder 5.17 en 5.18 is overwogen en mede gezien de inhoud van het in 3.21 weergegeven faxbericht, aannemelijk dat de bovengenoemde storting van ... hh ten laste van de bankrekening van AA heeft geleid tot de ontvangst door E op zijn in 5.18 bedoelde bankrekening van eenzelfde bedrag ten belope van ongeveer het equivalent van ... mmm.
5.20. Uit het hiervoor in 5.17 tot en met 5.19 overwogene volgt, dat voor de betaling van het bedrag van ... hh aan E het door belanghebbende op de derdenrekening van BB gestorte bedrag van ... ww is aangesproken.
5.21. Vast staat dat in het in 3.8 weergegeven faxbericht CC als belangrijk heeft opgemerkt - zakelijk weergegeven - dat E aan het einde van zijn drie-jarig contract naar zijn land wil teruggaan met extra een netto bedrag van USD d.
5.22. Op grond van het vorenoverwogene en de onder 3.2 tot en met 3.40 weergegeven feiten en de inhoud van de daar weergegeven brieven, memoranda en faxberichten, in onderlinge samenhang beschouwd, en in het bijzonder gelet op hetgeen in 3.13, 3.14 en 3.21 is weergegeven, is het Hof van oordeel dat belanghebbende zich destijds jegens E heeft verplicht om aan hem een tekengeld te betalen van ... hh nadat E het spelerscontract zou hebben ondertekend en dat belanghebbende na de ondertekening van het spelerscontract door E dat bedrag ook aan hem heeft betaald, dan wel heeft doen betalen.
5.23.1. Aan dit oordeel doet niet af, dat er uiteindelijk van is afgezien een afspraak over tekengeld in de HoA of in het spelerscontract te vermelden. Naar het oordeel van het Hof is het aannemelijk dat met het schrappen van de tekengeldclausule uit de HoA van 22 juni 1995 slechts een optisch effect is beoogd, zonder materieel afbreuk te doen of te willen doen aan de in 5.22 genoemde verplichting.
5.23.2. Aan het in 5.22 gegeven oordeel doet evenmin af dat belanghebbende het bedrag van ... hh niet rechtstreeks aan E heeft betaald, maar via omwegen, door tussenkomst van andere (rechts)personen.
5.24. De uit de tekengeldclausule voortvloeiende verplichting van belanghebbende tot betaling van het bedrag van ... hh aan E is het gevolg van het sluiten van het spelerscontract, zijnde een overeenkomst tot het verrichten van arbeid door E in dienst van belanghebbende. De betaling van evengenoemd bedrag aan E moet derhalve worden aangemerkt als loon in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964. Belanghebbende is ten aanzien van dat loon de inhoudingsplichtige voor de loonbelasting en de premie volksverzekeringen.
5.25. Door het ondertekenen door E van het spelerscontract werd het tekengeld in juli 1995 vorderbaar en inbaar. Dit was derhalve het tijdvak waarin belanghebbende een bedrag aan loonbelasting en premie volksverzekeringen op dat loon had moeten inhouden.
5.26. De zogenoemde 35% regeling (Besluit van 29 mei 1995 van de staatssecretaris van Financiën, nr. DB 95/119M, BNB 1995/243, hierna: het Besluit), op de toepasselijkheid waarvan belanghebbende zich heeft beroepen en waaraan zij de conclusie verbindt dat de naheffingsaanslag moet worden verminderd, ziet in beginsel op een vergoeding die een werkgever belastingvrij kan verstrekken aan buitenlandse werknemers, die tijdelijk hier te lande werkzaam is, in verband met de extra uitgaven waarvoor buitenlandse werknemers zich in verband met hun tewerkstelling door de binnenlandse werkgever geplaatst zien.
5.27. De Inspecteur bestrijdt het standpunt van belanghebbende onder meer met het argument dat er geen sprake is van een afzonderlijk toegekende, bij het loon uit te betalen vergoeding. Hij is van mening dat belanghebbende het tegendeel niet aannemelijk heeft gemaakt.
5.28.1. Dit verweer van de Inspecteur slaagt. Blijkens de inhoud van paragraaf 1.3.1, van het Besluit, moet onder het 'afzonderlijk toekennen van een vergoeding' worden verstaan het aangaan van een verbintenis tot betaling van zodanige vergoeding(en) en moet de feitelijke betaling daarvan bij het loon geschieden. Belanghebbende heeft geen feiten gesteld - en die blijken ook niet uit de stukken van het geding - op grond waarvan aannemelijk kan worden geacht dat belanghebbende eerder dan op 6 november 1995 naast een bepaald loon aan E een afzonderlijke vergoeding in de zin van het Besluit heeft toegekend.
5.28.2. Het standpunt van belanghebbende, dat er toe strekt dat het besluit van 29 januari 1996 van de Inspecteur Buitenland in verbinding met het Besluit, meebrengt dat in alle betalingen die vanaf 1 juli 1995 aan E zijn gedaan een belastingvrije vergoeding als bedoeld in het Besluit moet worden geacht te zijn begrepen, gaat voorbij aan hetgeen hiervoor is overwogen en treft derhalve geen doel.
5.29. Het standpunt van belanghebbende dat te dezen rekening moet worden gehouden met de 35%-vergoedingsregeling wordt derhalve verworpen.
5.30. De tekengeldclausule strekte er, gelet op de inhoud van de hiervoor onder 3 weergegeven brieven, memoranda en faxberichten in onderlinge samenhang beschouwd, buiten twijfel toe dat het tekengeld vrij van belastingen en kosten aan E toekwam. De stelling van de Inspecteur dat ook de betaling ervan dat karakter had, acht het Hof derhalve aannemelijk. Dit brengt mee dat de betaling is verricht onder omstandigheden waardoor bij voorbaat is uitgesloten dat belanghebbende de nageheven loonbelasting en premie volksverzekeringen op E zal kunnen verhalen. In dit licht moet de stelling van belanghebbende dat zij de nageheven loonbelasting en premie volksverzekeringen op E zal verhalen als ongeloofwaardig worden verworpen. Mitsdien heeft de Inspecteur bij de bepaling van het belastbare loon terecht rekening gehouden met een gebruteerd bedrag.
5.31. Belanghebbende heeft het standpunt ingenomen dat de mededeling van 28 januari 1999 aan E dat aan hem geen navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1995 zal worden opgelegd, meebrengt dat de Inspecteur niet meer wettelijk bevoegd was tot naheffing van loonbelasting en premie volksverzekeringen van belanghebbende. Deze opvatting vindt echter geen steun in het recht, zodat dat standpunt geen doel treft.
5.32. Bij de in 3.53 vermelde berekening van de naheffingsaanslag is de Inspecteur uitgegaan van een betaling aan E ten bedrage van ... hh, terwijl hij had moeten uitgaan van een bedrag van ... iii.
ten aanzien van AAA en OO
5.33. OO heeft verklaard twee dagen na de ondertekening van zijn jeugdspelercontract met belanghebbende van DDD te hebben gehoord dat laatstgenoemde een bedrag van USD qqq van belanghebbende had ontvangen met de instructie dat bedrag aan hem - OO - door te betalen, dat dit bedrag hem - OO - ter beschikking stond en door DDD in Nederland in gedeelten is uitbetaald.
5.34. AAA heeft verklaard direct na de ondertekening van zijn jeugdspelercontract met belanghebbende van DDD te hebben gehoord dat laatstgenoemde een bedrag van USD qqq van belanghebbende had ontvangen met de instructie dat bedrag aan hem - AAA - door te betalen, dat dit bedrag hem - AAA - ter beschikking stond en door DDD in Nederland in gedeelten is uitbetaald.
5.35. Het Hof hecht geloof aan die verklaringen van OO en AAA.
5.36. De terbeschikkingstelling kort na de ondertekening van de onderscheiden jeugdspelercontracten (derhalve eind oktober 1995) van dat bedrag aan elk van de betrokken spelers kan redelijkerwijs slechts haar oorzaak vinden in die ondertekening.
5.37. Mitsdien acht het Hof door de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat belanghebbende eind oktober 1995 aan zowel OO als AAA een bedrag van USD qqq heeft doen betalen. Evenzeer acht het Hof aannemelijk dat die betalingen zozeer in verband staan met de jeugdspelercontracten van die spelers, zijnde overeenkomsten tot het verrichten van arbeid door die spelers in dienst van belanghebbende, dat die betalingen moeten worden aangemerkt als loon in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964. Belanghebbende is ten aanzien van dat loon de inhoudingsplichtige voor de loonbelasting en de premie volksverzekeringen.
Slotsom
5.38. Nu in het geding niet is betwist dat voor de omrekening van 1 Belgische franc naar een bedrag in guldens destijds een wisselkoers gold van ƒ fff, houdt het Hof die wisselkoers voor juist.
5.39. Al het vorenoverwogene brengt, mede gelet op hetgeen in 3.51 is komen vast te staan, mee dat de naheffingsaanslag terecht is opgelegd, maar dat deze, gelet op hetgeen in 5.32 en 5.38 is overwogen, moet worden verminderd met (hhh/hh maal ƒ vvv is) ƒ dddd. Voor het overige faalt het beroep.
5.40. Het beroep moet gegrond worden verklaard.
6. Schadevergoeding
Het Hof acht geen termen aanwezig om de Inspecteur te veroordelen tot het betalen van een schadevergoeding als bedoeld in artikel 8:73 van Pro de Awb, reeds omdat namens belanghebbende niet is aangevoerd dat de Inspecteur bij het vaststellen van de naheffingsaanslag de betaling aan E tot een te hoog bedrag in aanmerking heeft genomen en dit verzuim de enige reden is om het beroep gegrond te verklaren. In de door belanghebbende aangevoerde gronden ziet het Hof geen aanleiding voor het toekennen van een schadevergoeding.
7. Proceskosten en griffierecht
7.1. Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Awb. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 2.254 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand (3,5 punten à € 322 x 2 (gewicht van de zaak)). Voor een hogere vergoeding acht het Hof geen termen aanwezig.
7.2. Voorts dient het voor deze zaak gestorte griffierecht aan belanghebbende te worden vergoed.
8. Beslissing
Het Gerechtshof
- verklaart het beroep gegrond,
- vernietigt de uitspraak waarvan beroep,
- vermindert de naheffingsaanslag tot op ƒ eeee (€ eeee),
- wijst het verzoek om ten laste van de Inspecteur een schadevergoeding toe te kennen af,
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het beroep aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 2.254, en wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden, en
- gelast die rechtspersoon het voor deze zaak gestorte griffierecht van € 218 aan belanghebbende te vergoeden.
Deze uitspraak is vastgesteld op 6 februari 2004 door mrs. Biemond, Van Knobelsdorff en Vonk. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van de Vijver.
(Van de Vijver)
(Biemond)
aangetekend aan partijen verzonden:
6 februari 2004
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.