Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
tweede meervoudige belastingkamer
9 maart 2007
nummer BK-06/00198
UITSPRAAK
op het hoger beroep van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [belanghebbende] B.V. te [vestigingsplaats] en het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur, de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst/
[...] tegen de uitspraak van de rechtbank 's-Gravenhage van 15 juni 2006, nummer AWB 05/1783 OB, betreffende na te noemen naheffingsaanslag en boetebeschikking.
1. Naheffingsaanslag, boetebeschikking, bezwaar en beroep
1.1. Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 augustus 1999 tot en met 31 december 2002 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 426.129. Bij wijze van boetebeschikking is op hetzelfde moment ingevolge het bepaalde in artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen een boete belopen van € 213.064.
1.2. Bij de in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaren tegen de uitspraken afgewezen.
1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank 's-Gravenhage. Bij de in de aanhef vermelde uitspraak heeft de rechtbank het beroep ongegrond verklaard.
2. Loop van het geding in hoger beroep
2.1. Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier van het Hof een griffierecht geheven van € 422. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en heeft tevens voorwaardelijk incidenteel hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft het incidenteel ingestelde hoger beroep beantwoord.
2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 26 januari 2007, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende is in oktober 1999 bij de Inspecteur aangemeld als ondernemer in de zin der Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). De bedrijfsactiviteiten zijn daarbij omschreven als "het verrichten van onderhouds-, schoonmaak-, wasserij-, computer- en andere technische diensten voor de gezondheidszorg en (semi)overheidsinstellingen".
3.2. Van 20 november 1997 tot en met 31 december 1999 zijn op basis van een daartoe gesloten overeenkomst voor de Stichting [ZIEKENHUIS] te [plaats] (hierna: [ZIEKENHUIS]) schoonmaakdiensten verricht door de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [bedrijf 1] B.V. te [plaats] (hierna: [bedrijf 1]).
3.3. Vóór 1 januari 2000 huurde [ZIEKENHUIS] linnengoederen en beroepskleding van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [bedrijf 2] B.V. te [plaats] (hierna: [bedrijf 2]). Tevens verzorgde [bedrijf 2] de reparatie, bewassing, enzovoorts, een en ander op basis van een daartoe met [ZIEKENHUIS] gesloten overeenkomst.
3.4. Op 3 januari 2000 is [bedrijf 1] telefonisch benaderd door het hoofd inkoop van [ZIEKENHUIS], mevrouw [A] (hierna: [A]), met het verzoek conform de bestaande overeenkomst van 20 november 1997 een nieuwe overeenkomst op te maken, nu echter niet met [ZIEKENHUIS], maar met belanghebbende als opdrachtgever. Dit telefoongesprek is per fax van 3 januari 2000 door [A] bevestigd.
3.5. Vervolgens hebben belanghebbende en [bedrijf 1] met dagtekening 4 januari 2000 een "Overeenkomst en voorwaarden schoonmaakonderhoud" gesloten. Deze overeenkomst behoort tot de stukken van het geding en moet hier als herhaald en ingelast worden aangemerkt.
3.6. Belanghebbende en [ZIEKENHUIS] hebben vervolgens met dagtekening 5 januari 2000 een "Overeenkomst inzake dienstverlening" gesloten. Deze overeenkomst, die behoort tot de gedingstukken en als hier herhaald en ingelast moet worden beschouwd, kent onder 1. als inhoud dat belanghebbende haar rechten jegens [bedrijf 1] krachtens de onder punt 3.5. gesloten overeenkomst onherroepelijk overdraagt aan [ZIEKENHUIS].
3.7. Op verzoek van [A] zijn met ingang van 1 januari 2000 de facturen van [bedrijf 1] op naam gesteld van belanghebbende. Het betreft de originele facturen. Eventuele bijbehorende opdrachtbonnen plus een kopie van de originele facturen moesten worden gezonden aan de crediteurenadministratie van [ZIEKENHUIS]. Betaling door [ZIEKENHUIS] zou volgens de afspraak namens belanghebbende plaatsvinden op basis van deze kopiefacturen.
3.8. [ZIEKENHUIS] en belanghebbende hebben voorts met betrekking tot de hier aan de orde zijnde schoonmaakwerkzaamheden een "Financieringsovereenkomst" gesloten met dagtekening 5 januari 2000. Deze overeenkomst behoort tot de gedingstukken en moet als hier herhaald en ingelast worden beschouwd.
3.9. Belanghebbende heeft op basis van de van [bedrijf 1] ontvangen facturen de daarop vermelde omzetbelasting teruggevraagd en verkregen. Conform de dienaangaande met [ZIEKENHUIS] gemaakte afspraak verstrekte belanghebbende na ontvangst van de verzochte teruggaaf van omzetbelasting aan [ZIEKENHUIS] een vermindering van 8 percent van het netto-factuurbedrag.
3.10. Nadat op 1 januari 2000 de overeenkomsten tussen belanghebbende en [bedrijf 1] enerzijds en belanghebbende en [ZIEKENHUIS] anderzijds waren ingegaan, factureerde [bedrijf 1] nog enige tijd rechtstreeks aan [ZIEKENHUIS]. Daarna verliep de facturering door [bedrijf 1] zoals [A] dat had verzocht. De factuurbedragen zijn steeds door [ZIEKENHUIS] aan [bedrijf 1] betaald na ontvangst van de kopiefacturen. Belanghebbende heeft nooit betalingen aan [bedrijf 1] verricht. Facturen voor de onderwerpelijke werkzaamheden heeft belanghebbende nooit uitgereikt aan [ZIEKENHUIS]. Belanghebbende heeft ter zake daarvan ook nimmer betalingen ontvangen.
3.11. [bedrijf 1] heeft de afgesproken werkzaamheden steeds op de desbetreffende locaties van [ZIEKENHUIS] verricht. Alle in dat verband relevante afspraken en handelingen waren een zaak van en vonden plaats tussen [ZIEKENHUIS] en [bedrijf 1].
3.12. [A] heeft bij brief van 5 december 2001 [bedrijf 1] verzocht de facturen per 1 januari 2002 op naam te stellen van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [bedrijf 3] B.V.. Belanghebbende heeft aan [bedrijf 1] bij brief van 3 januari 2002 de overdracht van het lopende contract aan [ZIEKENHUIS] bevestigd. Ditzelfde heeft belanghebbende bij brief van 3 januari 2002 gedaan met betrekking tot de contracten met [bedrijf 1] en [bedrijf 2] aan [ZIEKENHUIS] tegen de vorderingen van [ZIEKENHUIS] aan belanghebbende.
3.13. Overeenkomstig de hiervoor weergegeven handelwijze met betrekking tot het "schoonmaakonderhoud" zijn, eveneens met ingang van 1 januari 2000, met betrekking tot de verhuur van linnengoed en bedrijfskleding en de reparatie, bewassing, enzovoorts overeenkomsten gesloten tussen belanghebbende en [bedrijf 2] en belanghebbende en [ZIEKENHUIS]. De betaling en facturering en de verzoeken om teruggaaf van omzetbelasting verliepen op dezelfde wijze. Ook deze overeenkomsten zijn na twee jaar, zonder dat een eindafrekening heeft plaats gevonden, beëindigd.
3.14. Zich op het standpunt stellend dat de hier aan de orde zijnde diensten niet door tussenkomst van belanghebbende, maar rechtstreeks door [bedrijf 1] en [bedrijf 2] aan [ZIEKENHUIS] zijn verricht, hetgeen tot gevolg heeft dat ter zake daarvan bij belanghebbende geen aftrek van voorbelasting kan plaatshebben, heeft de Inspecteur de onderwerpelijke naheffingsaanslag opgelegd. Deze aanslag is becijferd aldus dat de aftrek van voorbelasting over de jaren 1999 tot en met 2002 tot een bedrag van € 541.949 is geweigerd. Rekening is gehouden met de omzetbelasting ad € 115.820 die op aangifte is voldaan, zodat per saldo € 426.129 is nageheven.
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of de onderwerpelijke naheffingsaanslag terecht is opgelegd, welke vraag belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt. Wanneer het Hof belanghebbende volgt in haar stelling dat zij de afnemer is van de hier aan de orde zijnde prestaties, is de berekening van de aanslag in geschil. Verder heeft belanghebbende zich gekant tegen de belopen boete.
4.2. Voor het geval de door belanghebbende naar voren gebrachte gronden voor het hoger beroep worden gehonoreerd heeft de Inspecteur incidenteel hoger beroep ingesteld, hetgeen er op neer komt dat hij alsdan terugvalt op de (overige) stellingen uit het verweerschrift dat hij in beroep heeft ingediend.
4.3. Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
5. Conclusies van partijen
5.1. Het beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de bestreden uitspraak alsmede de naheffingsaanslag en de boetebeschikking.
5.2. De Inspecteur heeft primair geconcludeerd tot bevestiging van de bestreden uitspraak, subsidiair tot handhaving van de naheffingsaanslag en vermindering van de boete tot op € 191.152 en meer subsidiair tot handhaving van de bestreden naheffingsaanslag en tot vermindering van de boete tot op € 95.576.
6. Beoordeling van het hoger beroep
6.1. Uit de definitie van de begrippen "belastingplichtige" en "economische activiteiten" uit de Europese regelgeving op omzetbelastinggebied blijkt dat het begrip economische activiteiten een ruime werkingssfeer alsmede een objectief karakter heeft. Ditzelfde geldt - voor zover thans van belang - voor de daarmee parallel lopende begrippen "ondernemer" en "dienst" uit de Wet. Ook deze kennen een ruime werkingssfeer alsmede een objectief karakter, in die zin dat de activiteit op zichzelf wordt beschouwd, onafhankelijk van het oogmerk of resultaat van de activiteit.
6.2. Bezien in dit licht komt het Hof tot de conclusie dat de uit de onder punt 3.6 en 3.13 genoemde overeenkomsten tussen belanghebbende en [ZIEKENHUIS] voortkomende prestaties voor de heffing van omzetbelasting relevante diensten vormen. Naar 's Hofs oordeel kan, daarvan uitgaande, ook niet worden volgehouden dat belanghebbende niet kwalificeert als ondernemer in de zin der Wet.
6.3. Dit betekent evenwel niet dat, zoals belanghebbende voorstaat, zij als afnemer heeft te gelden van de feitelijk door [bedrijf 1] verrichte diensten. De inhoud van meer genoemde contracten in onderling verband en samenhang beschouwende, komt het Hof tot de slotsom dat weliswaar belanghebbende een recht verwerft op de door [bedrijf 1] te verrichten, overeengekomen prestaties, maar dit recht, voordat deze prestaties tot uitvoering komen, contractueel onherroepelijk wordt overgedragen aan [ZIEKENHUIS]. Dit heeft tot gevolg dat belanghebbende in deze constellatie geen wezenlijke rol meer vervult en niet als afnemer heeft te gelden. In de plaats van belanghebbende is immers door de betrokken overeenkomst [ZIEKENHUIS] gesteld. Juridisch en feitelijk is [ZIEKENHUIS] derhalve de afnemer van de door [bedrijf 1] geleverde prestaties, een situatie die recht wordt gedaan door de feitelijke gang van zaken en door de wijze waarop de facturering alsmede de betaling verloopt.
6.4. Nu, zoals het Hof heeft overwogen, belanghebbende in dit geval niet de afnemer van de door [bedrijf 1] verrichte prestaties is, komt haar ingevolge het bepaalde in artikel 15 van Pro de Wet geen recht op aftrek toe. Het enkele feit dat facturen op naam zijn gesteld van belanghebbende is onvoldoende om de door haar teruggevraagde omzetbelasting rechtens te schragen.
6.5. Aangezien de Inspecteur de alsdan ten onrechte in aftrek gebrachte omzetbelasting heeft gecorrigeerd, is de naheffingsaanslag op dat punt terecht aan belanghebbende opgelegd.
6.6. Hetzelfde geldt - mutatis mutandis - voor de omzetbelasting die betrekking heeft op de prestaties van [bedrijf 2].
6.7. Belanghebbende heeft zich gekant tegen de boete. Dienaangaande is het Hof van oordeel dat de gedragingen van belanghebbende in dezen niet kwalificeren als opzet, dan wel voorwaardelijk opzet of grove schuld zoals door de Inspecteur bedoeld. Hetgeen de Inspecteur aanvoert ter onderbouwing van zijn stelling dat in dezen sprake is van (voorwaardelijk) opzet of grove schuld, acht het Hof onvoldoende. Uitgaande van het gegeven dat het belastingplichtigen is toegestaan hun zaken ook fiscaal zo voordelig mogelijk te regelen, moet worden vastgesteld dat in gevallen waarin dit om reden van onvolmaaktheid van contractuele aard niet leidt tot het gewenste resultaat, niet kan worden gezegd dat opzettelijk te weinig belasting op aangifte is voldaan. Uitgaande van hetgeen belanghebbende voor ogen stond bij het sluiten van de onderwerpelijke contracten, te weten de activiteiten zodanig te structureren dat de omvang van de belastingschuld beperkt blijft, kan in de situatie dat de uitvoering of de aanpak mislukt niet worden gezegd dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet of grove schuld als hier bedoeld. De constellatie van belanghebbende beziende moet de conclusie zijn dat belanghebbendes standpunt dat bij haar recht op aftrek van voorbelasting bestaat in dezen pleitbaar is.
6.8. Uit al het vorenstaande volgt dat het hoger beroep voor wat betreft het aanvechten van de boete gegrond is en dat het Hof zal beslissen als volgt.
7. Proceskosten en griffierecht
7.1. Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 2.415 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor de rechtbank en voor het Hof (2,5 punt voor beide, derhalve 5 punten in totaal à € 322 x 1,5 (gewicht van de zaak)). Voor een hogere vergoeding acht het Hof geen termen aanwezig.
7.2. Voorts dient aan belanghebbende het voor de behandeling voor de rechtbank gestorte griffierecht van € 276, alsmede het voor de behandeling in hoger beroep gestorte griffierecht van € 422 te worden vergoed.
8. Beslissing
Het Gerechtshof:
* bevestigt de uitspraak van de rechtbank voor zover deze de nageheven belasting betreft;
* vernietigt de boetebeschikking;
* veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 2.415, onder aanwijzing van de Staat der Nederlanden als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden, en
* gelast de Staat der Nederlanden aan belanghebbende een bedrag van € 698 aan griffierecht te vergoeden.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. Sanders, Tromp en Ettema. De beslissing is op 9 maart 2007 in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de griffier.
(Nederveen)
(Sanders)
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is
gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.