Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
eerste meervoudige belastingkamer
7 juni 2005
nummer BK-04/00833
UITSPRAAK
op het beroep van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X B.V. te Z, tegen de uitspraak van de Inspecteur, de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst/P, betreffende na te noemen aanslag.
1. Aanslag en bezwaar
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 1999 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van
ƒ 413.641.
1.2. De tegen de aanslag gerichte bezwaren van belanghebbende zijn bij de bestreden uitspraak ten dele afgewezen. Het belast-bare bedrag is daarbij vastgesteld op ƒ 323.932.
2. Loop van het geding
2.1. Belanghebbende is van de bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van ? 273. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 26 april 2005, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het ter zitting verhandelde is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen van gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende is op 26 september 1988 opgericht en vormt samen met haar dochtermaatschappijen A B.V. en B B.V. een fiscale eenheid op de voet van artikel 15 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969.
3.2. Enig aandeelhouder tevens directeur van belanghebbende is de heer C. Hij staat op de loonlijst van A B.V.. De laatstbekende schriftelijke vastlegging van de arbeidsovereenkomst, die door de werkgeefster en werknemer op
27 december 1993 is ondertekend, behoort tot de gedingstukken.
3.3. In deze arbeidsovereenkomst is - voor zover hier van belang - het volgende vermeld:
"1.1 Werknemer is per 1 augustus 1976 in dienst getreden van Werkgeefster als directeur.
1.2 De arbeidstijd bedraagt 40 (veertig) uur per week. Werknemer verplicht zich om, indien zulks naar de mening van Werkgeefster noodzakelijk is, overwerk te verrichten. Voor dit overwerk zal Werknemer geen nader overeen te komen vergoeding ontvangen.
4. Werknemer heeft recht op een jaarlijkse vakantietoeslag ter grootte van 8 % (acht procent) van het totaal van de maandsalarissen door Werknemer van Werkgeefster genoten in de laatste twaalf maanden voorafgaande aan de maand van uitkering der vakantietoeslag, zijnde de maand juni.
5. Werknemer heeft recht op 30 (dertig) vakantiedagen per jaar."
In de arbeidsovereenkomst zijn overigens geen bepalingen opgenomen inzake de gevolgen van het niet in het kalenderjaar opnemen van vakantiedagen.
3.4. In de aangifte voor de vennootschapsbelasting over het jaar 1999 heeft belanghebbende een reservering vakantiedagen voor haar werknemers opgenomen voor een bedrag van ƒ 257.309. Daarvan heeft een bedrag van ƒ 167.600 betrekking op de directeur van belanghebbende en het resterende bedrag van
ƒ 89.709 heeft betrekking op de werknemers van B B.V.
3.5. Het bedrag van ƒ 167.600 is als volgt bepaald. Belang-
hebbende is ervan uitgegaan dat de heer C over de jaren 1970 tot en met 1999 gemiddeld tien dagen per jaar minder vakantiedagen heeft opgenomen dan de dagen die hem zijn toegekend. Uitgaande van 220 werkdagen per kalenderjaar gemiddeld leidt dat tot de volgende stand van de reservering ultimo 1999:
- tot en met 1997: 27 jaar 10 dagen 270/220 x ƒ 130.407 ƒ 160.045
- 1998 : 1 jaar 10 dagen 10/220 x ƒ 167.448 ƒ 7.600
- 1999 ƒ 0
Saldo per 31 december 1999 ƒ 167.645.
De dotatie bedroeg in de aangifte voor de vennootschapsbelas-ting over het jaar 1997 ƒ 160.045 en voor het jaar 1998
ƒ 7.600. Voor het onderhavige jaar heeft belanghebbende in de aangifte geen dotatie opgenomen.
3.6. Belanghebbende heeft een overzicht verstrekt van de registratie van de niet opgenomen vakantiedagen van de andere werknemers dan de heer C.
3.7. Belanghebbende heeft aangifte gedaan voor de vennoot-schapsbelasting over het jaar 1999 naar een belastbare winst van ƒ 143.348. Bij het vaststellen van de aanslag heeft de Inspecteur drie correcties aangebracht:
- voorziening overlijdensuitkering directie ƒ 12.984
- reservering vakantiedagen A ƒ 167.600
- reservering vakantiedagen B ƒ 89.709.
De belastbare winst is vastgesteld op ƒ 413.641.
3.8. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de hiervoor vermelde aanslag en daarbij de eerstvermelde correctie aan-vaard. De twee andere correcties zijn bestreden. De Inspecteur heeft de reservering vakantiedagen B bij de uitspraak op bezwaar alsnog in aftrek toegelaten. Het belastbare bedrag is bij de bestreden uitspraak nader vastgesteld op ƒ 323.932.
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1. In geschil is het antwoord op de vraag of belanghebbende de voorziening vakantiedagen A terecht heeft gevormd, welke vraag belanghebbende bevestigend en de Inspecteur ontkennend beantwoordt.
4.2. Belanghebbende heeft - zakelijk weergegeven - ter ondersteuning van haar standpunt het volgende aangevoerd:
- indiensttreding heeft reeds per 1 augustus 1970 plaats-gevonden op basis van een mondeling overeengekomen arbeidsovereenkomst;
- de agenda's van de heer C zijn weliswaar niet volledig, gelet op de blanco gelaten dagen, maar daarom nog niet onjuist;
- de heer C heeft, gelet op zijn functie, slechts beperkte mogelijkheden zijn vakantiedagen op te nemen;
- het voornemen bestaat om de niet opgenomen dagen gedurende de resterende periode van de dienstbetrekking op te nemen en een eventueel overschot uit te betalen;
- het primaire standpunt inzake de hoogte van de dotatie, zoals vermeld in het beroepschrift, is het juiste;
- belanghebbende is ten aanzien van de verjaring van de niet opgenomen vakantiedagen ten gunste van de heer C afgeweken van de ter zake geldende bepalingen uit het Burgerlijk Wetboek (hierna: het BW) hetgeen civielrechtelijk is toegestaan. De verjaring is gestuit doordat partijen zulks zijn overeengekomen;
- de oudste nog niet opgenomen vakantiedagen worden ingevolge de jurisprudentie van de Hoge Raad geacht als eerste te zijn opgenomen, zodat in het subsidiaire standpunt 150 niet opgenomen vakantiedagen resteren;
- per abuis heeft over het jaar 1999 geen dotatie plaats-gevonden;
- het aantal van tien dagen per jaar is gebaseerd op een schatting van de heer C en sluit aan op de gegevens die zijn verkregen bij een steekproef uit de agenda's over de jaren 1995 en 1996.
4.3. De Inspecteur heeft daartegenover het volgende aangevoerd. Blijkens het arbeidscontract is de dienstbetrekking eerst op
1 augustus 1976 ingegaan. Voor het eerdere ingangstijdstip ontbreekt bewijs. Voorts is de heer C niet te vergelijken met een werknemer maar is in een meer economisch getinte benadering gelijk te stellen met een ondernemer. Niet opgenomen vakantiedagen vervallen aan het einde van het kalenderjaar en moeten worden geacht via het salaris te zijn vergolden. Boven-dien heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat er op haar nog een verplichting rust dan wel een schuld bestaat. Bestaan en omvang van de niet opgenomen vakantiedagen worden betwist nu belanghebbende tekort schiet in het leveren van bewijs. De agenda's zijn daartoe onvoldoende, in het bijzonder nu de agenda's over de jaren 1995 en 1996 elk meer dan 100 blanco dagen vertonen waarop geen afspraak is geboekt. Deze dagen kunnen ook zijn benut voor het nemen van verlof. Het tegendeel is niet aannemelijk gemaakt. Subsidiair wordt het standpunt ingenomen dat moet worden aangesloten bij de behandeling van een 'normale' werknemer, hetgeen betekent dat de niet opgenomen vakantiedagen maximaal voor een periode van vijf jaar mogen worden meegenomen. Ten aanzien van de cijfer-matige uitwerking van het meer subsidiaire standpunt van belanghebbende inzake een stand van de reservering ultimo het jaar 1999 van ƒ 38.056 bestaat op zichzelf geen geschil.
4.4. Voor een nadere uiteenzetting van de gronden waarop partijen hun standpunten doen steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
5. Conclusies van partijen
5.1. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak en tot vermindering van de aanslag primair tot een naar een belastbaar bedrag van ƒ 110.816, subsidiair ƒ 209.763 en meer subsidiair naar een belastbaar bedrag van ƒ 285.876.
5.2. De Inspecteur concludeert primair tot ongegrondverklaring van het beroep en subsidiair tot vernietiging van de uitspraak en tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar bedrag van ƒ 285.876.
6. Overwegingen omtrent het geschil
6.1. Anders dan de Inspecteur verdedigt acht het Hof zijn principiële benadering inzake de fiscale gelijkstelling van de heer C als directeur en enig aandeelhouder met een ondernemer, voor het antwoord op de vraag of na afloop van het kalenderjaar nog aanspraak bestaat op de niet opgenomen vakantiedagen, in strijd met het recht. Ook ten aanzien van de vraag of belanghebbende in beginsel een voorziening kan vormen voor de niet door haar werknemers opgenomen vakantiedagen, welke de Inspecteur met juistheid bevestigend beantwoordt, kan te dezen geen fiscaal relevant onderscheid worden gemaakt tussen 'gewone' werknemers en de directeur die tevens enig aandeelhouder van belanghebbende is.
6.2. Op belanghebbende rust de bewijslast feiten en omstandig-heden te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken dat op haar een verplichting rust dan wel dat door haar een voorzie-ning kan worden gevormd en zo ja, tot welke omvang, om de gestelde niet opgenomen vakantiedagen alsnog te laten opnemen dan wel - bij het einde van de dienstbetrekking - uit te betalen. Belanghebbende is naar 's Hofs oordeel daarin niet, althans onvoldoende geslaagd. De overgelegde agenda's en hetgeen belanghebbende in samenhang daarmee heeft gesteld acht het Hof, gelet op de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, echter onvoldoende. In dit verband merkt het Hof nog op dat het gaat om een zeer lange periode en dat belanghebbende heeft erkend dat sprake is van een schatting van de niet opgenomen vakantiedagen alsmede dat de agenda's als bron weliswaar niet onbetrouwbaar zijn maar wel dat deze niet volledig zijn.
6.3.1. Hetgeen belanghebbende overigens nog heeft aangevoerd inzake de uitleg van het bepaalde in boek 7, titel 10, derde afdeling van het BW inzake de civielrechtelijke juistheid en omvang van de verplichting die jegens haar, uit hoofde van de arbeidsovereenkomst ter zake van de niet opgenomen vakantie-dagen, geldend kan worden gemaakt, behoeft gelet op hetgeen hiervoor onder 6.2 is overwogen geen behandeling meer. Belang-hebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat er niet opgenomen vakantiedagen zijn. Derhalve ontbreekt een verplichting alsmede een redelijke mate van zekerheid dat zich voor belanghebbende te dezer zake uitgaven zullen voordoen.
6.3.2. Ook hetgeen belanghebbende overigens of anderszins heeft aangevoerd kan haar niet baten.
6.4. Gelet op het vorenoverwogene is het beroep ongegrond.
7. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling van de Inspecteur in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
8. Beslissing
Het Gerechtshof verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. Tijnagel, Van Walderveen en Engel. De beslissing is op 7 juni 2005 in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de griffier.
(Van Riel)
(Tijnagel)
aangetekend aan
partijen verzonden:
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is
gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
??
nummer BK-04/00833 blz. 7/7