Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
eerste meervoudige belastingkamer
3 februari 2005
nummer BK-03/00692
UITSPRAAK
op het beroep van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X te Z (voorheen te Q) tegen de uitspraak van de Inspecteur, de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst/P, betreffende na te noemen navorderingsaanslag en beschikking.
1. Aanslag, navorderingsaanslag en bezwaar
1.1 Aan belanghebbende is voor het jaar 1997 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van ƒ 14.180. Vervolgens heeft de Inspecteur aan belanghebbende voor dat jaar een navorderingsaanslag, met dagtekening 24 november 2001, opgelegd naar een belastbaar bedrag van ƒ 409.180.
De nagevorderde belasting beloopt ƒ 139.108, over welk bedrag een verhoging van honderd percent is toegepast. De Inspecteur heeft van deze verhoging bij het vaststellen van de navorderingsaanslag kwijtschelding verleend van vijftig percent, zijnde ƒ 69.554.
1.2 De tegen deze navorderingsaanslag en de beschikking inzake de verhoging gerichte bezwaren van belanghebbende zijn bij gezamenlijke uitspraak van de Inspecteur afgewezen.
2. Loop van het geding
2.1 Belanghebbende is van de bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 232. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
2.2 Belanghebbende heeft vervolgens een conclusie van repliek ingediend, waarop de Inspecteur heeft gereageerd met een conclusie van dupliek.
2.3 De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 23 december 2004, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen.
2.4 Ter zitting is gelijktijdig behandeld het beroep van A te Z inzake de aanslag inkomstenbelasting/premieheffing voor het 1997 kenmerk BK-03/00691. Voor zover in die zaak door partijen stukken zijn overgelegd, worden die stukken geacht ook in de onderhavige zaak te zijn overgelegd. Tevens wordt hetgeen door partijen overigens is aangevoerd, aangemerkt als te zijn aangevoerd in de onderhavige zaak. Van het verhandelde ter zitting in beide zaken is door de griffier één proces-verbaal opgemaakt.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1 Belanghebbende oefent een a-fabriek uit, in het onderhavige jaar in Q (gemeente R) en na een verhuizing in 1998 in Z. Zij is daarnaast tot 16 december 1997 eigenaar van een onroerende zaak, bestaande uit een perceel grond met daarop een bedrijfsgebouw en een houten bungalow met ondergrond en erf, water en verder aanbehoren aan de A-buurt (nabij nummer 10) te Q, kadastraal bekend gemeente R, sectie F nummer 3359, groot 1.344 m² (hierna: het perceel). Van het perceel bestaat circa 1000 m² uit land en de rest uit water. Tot eind juni 1997 is het perceel verhuurd geweest aan b-fabriek Y en bij de huurder voor bedrijfsdoeleinden in gebruik geweest.
3.2 De aandelen in belanghebbende worden gehouden door de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid B B.V., van welke vennootschap de aandeelhouders zijn, ieder voor de helft, de heer A en mevrouw C (hierna: het echtpaar). De heer A is enig directeur van zowel belanghebbende als van B B.V.
3.3 In het onderhavige jaar was het echtpaar eigenaar van de volgende, aan elkaar grenzende onroerende zaken:
a. Een loods met ondergrond, erf en verder aanbehoren aan de A-buurt te Q (gemeente R), kadastraal bekend gemeente R, sectie F nummer 3954, groot 360 m².
b. Een fabrieksgebouw met kantoorpand, ondergrond en erf, water en verder aanbehoren, A-buurt 10 te Q (gemeente R), kadastraal bekend gemeente R, sectie F nummer 3956, groot 4200 m².
c. Een woonhuis met garage, ondergrond, erf, tuin en verder aanbehoren, A-buurt 6 te Q (gemeente R), kadastraal bekend gemeente R, sectie F nummer 3874, groot 1060 m².
d. Een woonhuis met ondergrond, erf, tuin en verder aanbehoren, A-buurt 14 te Q (gemeente R), kadastraal bekend gemeente R, sectie F nummer 3955, groot 160 m².
Belanghebbende oefende op de hierboven onder a. en b. vermelde onroerende zaken tot haar verhuizing in 1998 haar onderneming uit. De onder c. en d. genoemde woonhuizen waren verhuurd.
3.4 Het perceel grenst aan de in 3.3 vermelde onroerende zaken. Het geheel staat bekend als bedrijfsterrein 'E'. Het terrein is gelegen in de bebouwde kom nabij de dorpskern van Q.
3.5 Alle voormelde onroerende zaken hadden de bestemming bedrijfsterrein. Sinds 1994 is de gemeente R bezig met de voorbereiding van het bestemmingsplan 'F'. In een memorandum betreffende dat plan van 8 februari 1996, gericht aan de leden van de commissie plan- en beleidsvorming van de raad van die gemeente, is met betrekking tot het bedrijfsterrein 'E' het volgende vermeld (waarbij met G wordt gedoeld op belanghebbende):
"Het terrein van G, A-buurt 10, is positief bestemd. Het bedrijf heeft niet gereageerd op het ontwerpplan. Inmiddels onderzoekt de directeur de mogelijkheden om tot verplaatsing van het bedrijf te komen. In verband daarmee is gevraagd hoe de gemeente staat tegenover een ontwikkeling naar woningbouw. In beginsel kan hierop positief worden gereageerd. Voorgesteld wordt om hiervoor een wijzigingsbevoegdheid op te nemen. Het kan hierbij gaan om maximaal 25 woningen met 3 bouwlagen. (...)"
De in deze passage bedoelde vraag hoe de gemeente staat tegenover een ontwikkeling naar woningbouw is een vraag geweest van de heer A.
3.6 In zijn openbare vergadering van 29 februari 1996 heeft de raad van de gemeente R het bestemmingsplan 'F' vastgesteld. Daarin is de bepaling opgenomen dat burgemeester en wethouders bevoegd zijn de bestemming van het bedrijfsterrein 'E' te wijzigen in de bestemming woondoeleinden, onder andere met dien verstande dat het aantal woningen ter plaatse niet meer mag bedragen dan 24.
3.7 In een brief van 27 maart 1996 heeft de chef van de afdeling Ruimtelijke Ordening namens burgemeester en wethouders van de gemeente R aan de heer A onder meer het volgende meegedeeld (waarbij H weer ziet op belanghebbende):
"U hebt met de heren I en J van de afdeling Ruimtelijke Ordening contact gehad over de mogelijkheden en voorwaarden om op het bedrijfscomplex van H, een aantal woningen te realiseren.
(...)
Naar aanleiding van het ambtelijk overleg hebben wij de gemeenteraad voorgesteld om, naast de hiervoor aangegeven bedrijfsbestemming, ook een wijzigingsbevoegdheid op te nemen om op uw perceel maximaal 24 woningen te realiseren.
(...)
Om uiteindelijk te kunnen meewerken aan een ontwikkeling naar woningbouw, dient het bestemmingsplan in een later stadium te worden gewijzigd conform de procedure ex artikel 11 van Pro de Wet op de Ruimtelijke Ordening.
(...)
Om tot realisatie van het project te kunnen komen achten wij het van belang dat er een samenwerkingsvorm wordt gevonden tussen u als ontwikkelende partij en de gemeente. Wij geven er de voorkeur aan om deze samenwerking eerst vast te leggen in een intentieovereenkomst en vervolgens in een realisatieovereenkomst. In deze overeenkomsten worden dan onder meer afspraken vastgelegd over verantwoordelijkheden, aansprakelijkheid, tijdplanning en dergelijke. Deze afspraken zullen onder meer betrekking hebben op de (stedebouwkundige) randvoorwaarden van het plan, de prijscategorieën van de woningen, het verhaal van kosten door de gemeente en de aanleg en overdracht van het openbaar gebied.
(...)
Naar wij nu inschatten zullen deze voorwaarden geen belemmering vormen om te zijner tijd mee te werken aan uw initiatief. (...)
Wij hopen dat u in het vorenstaande aanleiding zult zien om uw plannen verder uit te werken. Uw reactie, in het bijzonder over het aangaan van de overeenkomsten, zien wij met belangstelling tegemoet."
3.8 In verband met een mogelijke verkoop heeft K, makelaar in en taxateur van onroerende zaken, te S op 11 juni 1997 het perceel in opdracht van belanghebbende getaxeerd. Daarbij kwam hij tot een waardering van de onderhandse verkoopwaarde, vrij van huur en gebruik, ter grootte van ƒ 250.000. Het taxatierapport bevat - voor zover hier van belang - de navolgende passages:
" Nadere omschrijving van de onroerende zaak.
Het getaxeerde objekt is in feite een schiereilandje in de dorpskern van Q. Op dit schiereilandje staan enige eenvoudige, bedrijfsmatig in gebruik zijnde, opstallen alsmede een houten finse bungalow. (...) De beschoeiing is in een slechte staat van onderhoud, toegang tot het perceel kan alleen via een brug en overpad (over perceel nummer 3873).(...) De bungalow is thans niet nader ingedeeld en evenmin voorzien van sanitaire voorzieningen. De Finse schuur wordt thans niet of nauwelijks gebruikt.
(...)
Gebruik
De bedrijfsopstallen worden thans nog gebruikt als betonfabriekje. De huidige huurder zal de opstallen eind juni 1997 verlaten. De ruimte wordt derhalve leeg gewaardeerd.
(...)
Bestemming
Op 29 februari 1996 heeft de gemeenteraad het bestemmingsplan F vastgesteld. Het onderhavige perceel heeft de bestemming Bedrijfsbestemming (zie de bijlage). Om de continuatie van de betonfabriek te waarborgen is er daarnaast een subbestemming afgegeven. Verder ligt er een raster over het onderhavige perceel hetgeen wil zeggen dat de gemeente R formeel de bevoegdheid heeft de bestemming, in relatie met er naast gelegen terrein, naar woningbouw te wijzigen. Op dit moment lopen er wat verkennende gesprekken met de opdrachtgever en de gemeente. Het perceel heeft zelfstandig de nodige beperkingen ten aanzien van woningbouw. Ontwikkeling van dit perceel kan verder niet los worden gezien van een mogelijke ontwikkeling van het aangrenzende perceel. Bij een mogelijke ontwikkeling van deze kavel zullen maximaal 2 tot 3 geschakelde woningen gerealiseerd kunnen worden. Bij de waardering hebben wij met een schuin oog naar deze andere bestemming gekeken.
(...)"
3.9 In dit rapport heeft de taxateur verder berekeningen van de waarde van het perceel opgenomen, allereerst indien de bestemming als bedrijfsterrein zou worden aangehouden. Hij concludeert op grond van deze berekeningen dat een herbouwontwikkeling in de bedrijfsmatige sfeer niet is te verwachten. Vervolgens merkt hij op:
" Wanneer wij de hoogste waarde welke wij in de bovenstaande berekeningen tegenkomen als uitgangspunt gebruiken voor een indicatieve berekening naar een woningbouwbestemming krijgen wij de volgende berekening.
Marktwaarde binnen de huidige bestemming fl. 225.000,--
Slopen bestaande opstallen ca. fl. 20.000,--
Realisatie van een nieuwe beschoeiing ca. fl. 50.000,-- (500m²)
Op korte termijn is geen woningbouw te verwachten
Derhalve is 3 jaar rentederving meegenomen ca. fl. 47.250,--
Realisatie nieuwe brug ca. fl. 40.000,--
Minimaal benodigde grondprijs k.k. en exclusief BTW
ca. fl. 382.250,--
Inclusief BTW en k.k. geeft dit een grondwaarde van
ca. fl. 477.812,--
Bij realisatie van 3 geschakelde woningen bedraagt de grondwaarde dan ca. fl. 160.000,-- per kavel. Wanneer op dit moment een woningbouwplan kan worden aangeboden is het aannemelijk dat er vanwege de waterligging een grondwaarde van ca. fl. 200.000,-- v.o.n. (inclusief BTW) per woning kan worden toegekend. Derhalve een verschil (toegevoegde waarde/winst) van fl. 120.000,-- inklusief BTW bij 3 woningen. Dit is uitgedrukt in k.k. en zonder BTW een bedrag van fl. 95.000,--.
Aangezien er op dit moment geen enkele zekerheid bestaat omtrent een woningbouwbestemming is het niet reëel deze toegevoegde waarde op te tellen bij de eerder genoemde waarde van fl. 225.000,--. Speculatief is het echter wel verdedigbaar dat deze waarde enigszins wordt opgewaardeerd. Samenvattend vindt ondergetekende dan ook dat op basis van alle genoemde factoren een huidige marktwaarde van fl. 250.000,- k.k. reëel is als uitgangspunt te hanteren bij een mogelijke eigendomsoverdracht."
3.10 Belanghebbende heeft het perceel voor de prijs van ƒ 250.000 aan het echtpaar verkocht. De overeenkomst van koop en verkoop is in juni 1997 gesloten en de levering heeft op 16 december 1997 plaatsgevonden.
3.11 Op 9 maart 1998 is bij de eenheid van de Inspecteur een renseignement ingekomen waarin is vermeld dat belanghebbende het perceel op 16 december 1997 heeft overgedragen aan het echtpaar tegen een koopsom van ƒ 250.000.
3.12 Bij brief van 10 juni 1999 hebben de gemachtigden van belanghebbende aan de Inspecteur verzocht goed te keuren dat ter zake van een op handen zijnde verkoop van gronden die in het bezit waren van het echtpaar, aan een bouwbedrijf voor de bouw van woningen de verkoop tegen een prijs van ƒ 3.800.000 zal worden aangemerkt als realisatie van een autonoom opgetreden waardestijging van de gronden en uit dien hoofde niet zal worden belast met inkomstenbelasting. De opgaaf van de betreffende gronden omvat de in 3.3 vermelde onroerende zaken alsmede het perceel sectie F, nummer 3359. Bij brief van 18 juni 1999 heeft de gemachtigde vervolgens nog een omschrijving van de betreffende onroerende zaken aan de Inspecteur gezonden, waarin eveneens het perceel is opgenomen. In deze brief is vermeld dat de betreffende onroerende zaken sinds oktober 1989 eigendom van het echtpaar zijn.
3.13 Bij brief van 17 september 1999 heeft de Inspecteur op het hiervoor vermelde verzoek als volgt geantwoord:
"Op 15 september hebben we voor de laatste maal gesproken over de gevolgen voor de inkomstenbelasting en omzetbelasting van een voorgenomen vervreemding van diverse onroerende zaken aan de aannemer L en M. Over de omzetbelastinggevolgen neemt mijn collega N nader contact met u op. Voor wat betreft de heffing van inkomstenbelasting geef ik u onderstaand mijn standpunt weer.
Uitgaande van de veronderstelling dat de betreffende zaken privé-eigendom van de heer A zijn en inderdaad sprake is van autonome waardestijgingen, zijn aan de vervreemding geen inkomstenbelastinggevolgen verbonden.
Hierbij ga ik uit van de volgende veronderstellingen:
- de door u in uw brief van 10 juni 1999 genoemde prijs van f 3.800.000 is de waarde in het economische verkeer;
- met betrekking tot de voorgenomen verkoop is of wordt door uw cliënt (of iemand van wie de terzake doende kennis aan uw cliënt kan worden toegerekend) geen arbeid in de zin van artikel 22, lid 1, letter b van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 verricht, terwijl ook anderszins geen bron van inkomen in de zin van genoemde wet kan worden onderkend;
- de bij de aankoop door de heer A en zijn echtgenote per 16 december 1997 van de onroerende zaak met het sectienummer F 03359 vastgestelde prijs van f 250.000, vertegenwoordigde op dat moment de waarde in het economische verkeer. (...)"
3.14 Blijkens een onderhandse akte van 29 september 1999 heeft het echtpaar aan de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid O BV, gevestigd te T (gemeente S), het perceel, tezamen met de in 3.3 vermelde onroerende zaken, verkocht voor een koopprijs van ƒ 3.850.000. Uit die akte blijkt voorts dat koper voornemens is het verkochte te gebruiken voor de realisatie van een woningbouwproject. Bij de bepaling van de verkoopprijs zijn partijen uitgegaan van een gemiddelde grondprijs van ƒ 600 per m².
3.15 In de aangifte voor de vennootschapsbelasting voor het jaar 1997, welke uitkwam op een belastbaar bedrag van ƒ 14.180, is een bedrag van ƒ 225.399 toegevoegd aan een vervangingsreserve. Blijkens die aangifte betreft dit bedrag de bij verkoop van een pand behaalde buitengewone bate. De aanslagregelend ambtenaar heeft op het biljet aangetekend dat die bate betrekking had op de winst bij verkoop van een pand dat in 1998 is vervangen. De vraag in het biljet in rubriek 1k of er in het boekjaar transacties hebben plaatsgevonden dan wel overeenkomsten zijn gesloten met aandeelhouders-natuurlijke personen of verbonden lichamen heeft belanghebbende ontkennend beantwoord. Met dagtekening 31 augustus 1999 heeft de Inspecteur de aanslag overeenkomstig de aangifte vastgesteld.
3.16 Op 24 februari 2000 heeft de Inspecteur het perceel laten taxeren door de inspecteur Registratie en Successie. Deze heeft het perceel gewaardeerd op ƒ 645.000. Blijkens de in het taxatierapport opgenomen berekening heeft hij daarbij als uitgangspunt genomen de in 1999 gerealiseerde prijs van het gehele bedrijfsterrein, waarbij de grondprijs neerkwam op ƒ 600 per m². Hij heeft daarbij in het taxatierapport het navolgende vermeld:
"(...) Daar de overeenkomst 1,5 jaar na de overdracht plaats vindt de gevonden m² prijs met 20% afgewaardeerd hierdoor komt de m² prijs op ƒ 480. Onderhavige kavel is groot 1.344 m² waarde per 12 dec. 1997 derhalve ƒ 645.000,= afgerond. Bovenstaande berekening gehanteerd, daar volgens informatie van de Gemeente in 1997 de dan ingediende plannen op dezelfde wijze zouden zijn beoordeeld. Het is voor de Gemeente enkel van belang dat de ontwikkelaar in staat is het gepresenteerde plan daadwerkelijk uit te voeren en het plan dient te bestaan uit een gevarieerde bouw."
3.17 In september 2001 heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat bij verkoop tussen van elkaar onafhankelijke partijen de verkoopprijs zou zijn gesteld op ƒ 645.000, gelijk aan de waarde in het economische verkeer. Hij heeft voorts daarbij het standpunt ingenomen dat belanghebbende zich ten gerieve van haar aandeelhouders bewust een voordeel heeft laten ontgaan ter grootte van het verschil tussen het bedrag van ƒ 645.000 en de verkoopprijs van ƒ 250.000. Hij heeft deswege de onderwerpelijke navorderingsaanslag opgelegd.
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1 Tussen partijen is in de eerste plaats in geschil of aan de Inspecteur het recht tot navorderen toekomt en daarbij in bijzonder of belanghebbende ter zake van het feit dat een vermoeden heeft opgeleverd dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, te kwader trouw is geweest. Bij een bevestigende beantwoording is in geschil of sprake is van een uitdeling door belanghebbende aan het echtpaar. Ook is de omvang van de verhoging in geschil.
4.2 Belanghebbende beantwoordt de drie eerste van vorenstaande vragen ontkennend en neemt met betrekking tot de verhoging het standpunt in dat deze nihil of ten hoogste 25 percent bedraagt. Het antwoord van de Inspecteur op vorenbedoelde vragen luidt bevestigend, waarbij hij staande houdt dat de uitdeling overeenkomstig de opgelegde aanslag ƒ 395.000 bedraagt en dat van de verhoging terecht niet meer dan vijftig percent is kwijtgescholden.
4.3 Het standpunt van belanghebbende is - kort weergegeven - als volgt. Er is geen sprake van een nieuw feit, terwijl voorts bij belanghebbende geen kwade trouw aanwezig was. Slechts per vergissing is in de aangifte in het verkeerde hokje een kruisje geplaatst. Verder heeft belanghebbende bij de verkoop van het perceel zorgvuldig gehandeld en voorafgaande aan de verkoop de waarde daarvan door een taxateur laten vaststellen. De overeengekomen prijs komt overeen met de waarde in het economische verkeer en indien deze hoger mocht zijn, dan was belanghebbende zich dat niet bewust. Er is geen plaats voor een verhoging wegens afwezigheid van alle schuld, terwijl subsidiair het standpunt wordt ingenomen dat de verhoging ten hoogste 25 percent kan bedragen.
4.4 De Inspecteur neemt het standpunt in dat sprake is van kwade trouw omdat belanghebbende zowel in de aangifte als in het vooroverleg betreffende de fiscale gevolgen van de verkoop van het gehele terrein opzettelijk onjuiste informatie heeft verstrekt. De mogelijkheid van woningbouw op het perceel moet reëel aanwezig worden geacht, zodat de namens belanghebbende uitgevoerde taxatie als onjuist casu quo onvoldoende moet worden verworpen. Aan de voorwaarden voor een uitdeling is voldaan. Met betrekking tot de verhoging is het standpunt van de Inspecteur dat sprake is van opzet.
4.5 Partijen hebben hun standpunten ter zitting toegelicht doch aan hun in de stukken gegeven uiteenzettingen geen grieven of weren toegevoegd.
5. Conclusies van partijen
Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de navorderingsaanslag en tot het vervallen van de verhoging en subsidiair tot een kwijtschelding tot op 25 percent. De Inspecteur heeft primair geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep en subsidiair tot vermindering van de navorderingsaanslag tot een door het Hof te bepalen bedrag, met handhaving van de kwijtschelding op vijftig percent.
6. Overwegingen omtrent het geschil
Inleidende overwegingen
6.1 Het Hof zal allereerst behandelen de vraag of de koopprijs van ƒ 250.000 waartegen belanghebbende het perceel aan het echtpaar heeft verkocht, overeenkomt met de waarde in het economische verkeer op het tijdstip waarop de overeenkomst is aangegaan, en vervolgens, indien geoordeeld wordt dat die waarde hoger is dan de verkoopprijs, of de partijen bij die overeenkomst zich dat bewust zijn geweest. Het antwoord op deze vragen is mede van betekenis voor de beoordeling of sprake is van kwade trouw aan de zijde van belanghebbende.
6.2 Het Hof stelt voorop dat, indien belanghebbende zich daartegen verweert, het aan de Inspecteur is feiten en omstandigheden aannemelijk te maken op grond waarvan kan worden geoordeeld dat hem het recht tot navorderen toekomt en voorts dat is voldaan aan de voorwaarden voor een uitdeling. Hetzelfde geldt met betrekking tot de omvang van die uitdeling. Ook met betrekking tot het toepassen van de verhoging rust op hem de bewijslast dat sprake is van opzet.
Overwegingen met betrekking tot een uitdeling
6.3 Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat de waarde in het economische verkeer van het perceel ten tijde van het aangaan van de verkoopovereenkomst hoger was dan de overeengekomen koopprijs van ƒ 250.000. Voor dit oordeel acht het Hof de navolgende omstandigheden van belang. Zoals blijkt uit het in 3.5 vermelde memorandum heeft de heer A omstreeks 1995 bij de gemeente R geïnformeerd hoe deze stond tegenover een ontwikkeling van het bedrijfsterrein 'E' voor woningbouw. De gemeente stond hier in beginsel positief tegenover en de gemeenteraad heeft bij de vaststelling van het bestemmingsplan op 29 februari 1996 hierin een bepaling opgenomen waarbij aan burgemeester en wethouders met toepassing van artikel 11 van Pro de Wet op de Ruimtelijke Ordening de bevoegdheid werd verleend na de beëindiging van de bedrijfsactiviteiten op dat terrein de bestemming van het bedrijfsterrein dienovereenkomstig te wijzigen. De heer A is bij brief van 27 maart 1996, vermeld in 3.7, op de hoogte gesteld van de mogelijkheid van deze bestemmingswijziging. Het Hof acht, zoals door de Inspecteur is gesteld, aannemelijk dat voor de gemeente in hoofdzaak van belang was dat het plan aan de desbetreffende voorwaarden voldeed en dat de ontwikkelaar in staat was het plan uit te voeren. In juni 1997 stond vast dat de huurder van de bedrijfsgebouwen gelegen op het perceel deze op korte termijn zou verlaten en dat belanghebbende reeds op zoek was naar een ander en groter bedrijfsterrein voor haar eigen bedrijfsactiviteiten. Naar het oordeel van het Hof kan in deze omstandigheden niet worden gezegd, zoals in het door belanghebbende overgelegde taxatierapport wordt opgemerkt, dat op het tijdstip waarop de taxatie werd uitgevoerd, geen enkele zekerheid bestond omtrent een bestemming van (ook) het perceel voor woningbouw. Gelet op het initiatief daartoe van de heer A, de reactie van de gemeente daarop, de in het bestemmingsplan met het oog hierop opgenomen wijzigingsbevoegdheid en de verdere uitlatingen van de gemeente ten opzichte van de heer A, acht het Hof aannemelijk dat het op dat tijdstip nagenoeg zeker was dat op enig moment het bedrijfsterrein een bestemming tot woningbouw zou krijgen en dat zulks aan belanghebbende ook bekend was. Het tijdstip waarop deze bestemmingswijziging zou plaatsvinden, was echter nog onzeker, omdat dit afhankelijk was van de termijn waarbinnen belanghebbende erin zou slagen een ander terrein voor haar bedrijfsactiviteiten te vinden, terwijl ook de duur van het nadere overleg met de gemeente een onzekere factor vormde.
6.4 Met het taxatierapport dat de Inspecteur heeft overgelegd en met hetgeen hij voor het overige heeft aangevoerd, heeft de Inspecteur evenwel niet aannemelijk gemaakt dat de waarde in het economische verkeer van het perceel in juni 1997 ƒ 645.000 bedroeg. Het taxatierapport bevat niet een gedegen, zelfstandige waardering van het perceel, bijvoorbeeld met een vergelijking van soortgelijke percelen in de omgeving of met een raming van de kosten om het perceel als bouwgrond te kunnen verkopen en de dan maximaal te behalen verkoopprijs. In het rapport is de waarde van het perceel slechts afgeleid uit de ruim twee jaar later gerealiseerde prijs van het gehele bedrijfsterrein en is een aftrek toegepast wegens het tijdsverloop, waarvan de omvang voor het overige niet is gemotiveerd.
6.5 Het Hof acht aannemelijk, op grond van het door belanghebbende overgelegde taxatierapport, dat de waarde van het perceel bij de toenmalige bestemming, ƒ 225.000 bedroeg. De waardeverhogende invloed van de op het tijdstip van de verkoop nagenoeg zeker aanwezige mogelijkheid om het perceel binnen afzienbare tijd als voor woningbouw bestemde grond te kunnen verkopen, berekent het Hof aan de hand van dit taxatierapport (zie 3.9) als volgt, waarbij het Hof in goede justitie een aftrek van tien percent toepast in verband met de (geringe) mogelijkheid dat de bestemmingswijziging tot woningbouw geen doorgang zou vinden:
Grondwaarde als bouwgrond (i.v.m. ligging
aan het water): 3 maal ƒ 200.000 ƒ 600.000
AF: Kosten die de koper van het perceel dient
te maken om het als bouwgrond te kunnen verkopen;
slopen opstallen, kosten beschoeiing en brug
ƒ 110.000
BTW hierover ƒ 20.900
Rentederving ƒ 47.250
Totaal kosten ƒ 178.150
Waarde perceel rekening houdend met een
wijziging van de bestemming na drie jaar ƒ 421.850
Waarde perceel als bedrijfsterrein ƒ 225.000
Waardeverhogende invloed van wijziging van
de bestemming ƒ 196.850
Hiervan 90% ƒ 177.165
Afgerond ƒ 177.000
6.6 Op grond van het vorengaande is het Hof van oordeel dat een onafhankelijke koper als meestbiedende gegadigde bij aanbieding van het perceel ten verkoop op de meest geschikte wijze na de beste voorbereiding daarvoor in juni 1997 een prijs van ƒ 402.000 (ƒ 225.000 plus ƒ 177.000) zou hebben betaald.
6.7 Het Hof is voorts van oordeel dat zowel belanghebbende als de heer A, gelet op de in 6.3 genoemde omstandigheden, zich bij de verkoop van het perceel bewust moet zijn geweest dat de waarde van het perceel ƒ 402.000 en niet ƒ 250.000 bedroeg. Nu zich een vermogensverschuiving van belanghebbende naar de aandeelhouders heeft voorgedaan, waardoor eerstgenoemde is verarmd, is sprake van een uitdeling ter grootte van het verschil van genoemde bedragen.
Overwegingen met betrekking tot het recht tot navorderen
6.8 In verband met de aanwezigheid van het in 3.11 vermelde renseignement heeft de Inspecteur zich verenigd met het standpunt van belanghebbende dat sprake was van een ambtelijk verzuim, zodat aan de Inspecteur enkel nog het recht tot navorderen toekomt indien sprake is van kwade trouw aan de zijde van belanghebbende.
6.9.1 Een belastingplichtige is te kwader trouw indien hij de inspecteur ten aanzien van het tot navordering aanleiding gegeven feit opzettelijk de onjuiste inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt. Onder het begrip opzet is tevens te begrijpen het geval waarin een belastingplichtige daarbij willens en wetens de geenszins als denkbeeldig te verwaarlozen kans aanvaardt dat te weinig belasting zou worden geheven.
6.9.2 De Inspecteur doet zijn standpunt dat belanghebbende te kwader trouw was, enerzijds steunen op het aankruisen van het antwoord 'Nee' bij vraag 1k van het aangiftebiljet, waarbij de vraag werd gesteld of in het boekjaar transacties hebben plaatsgevonden met aandeelhouders-natuurlijke personen of met verbonden lichamen. Voorts acht hij van belang onder meer dat in de in 3.12 vermelde brieven van belanghebbendes gemachtigden een onjuiste datum is opgenomen van het verkrijgen van de eigendom door belanghebbende van het perceel.
6.9.3 Het Hof acht de Inspecteur er niet in geslaagd aannemelijk te maken dat belanghebbende deze onjuiste inlichtingen opzettelijk heeft verstrekt en dat hij zulks heeft gedaan teneinde de beoordeling door de Inspecteur van de juistheid van de aangifte te bemoeilijken, zodat niet op deze grond kan worden geoordeeld dat belanghebbende te kwader trouw was.
6.10 Het Hof acht evenwel kwade trouw bij belanghebbende aanwezig - naar de Inspecteur anderzijds heeft gesteld - op de grond dat belanghebbende in haar aangifte de boekwinst behaald bij de verkoop van het perceel op een - zowel absoluut als relatief - aanzienlijk te laag bedrag heeft verantwoord door daarbij uit te gaan van de verkoopprijs van ƒ 250.000, terwijl zij, zoals uit het hierboven in 6.7 overwogene volgt, wist dat deze boekwinst beduidend hoger was. Op grond van het vorenstaande is het Hof van oordeel dat de Inspecteur de onderhavige navorderingsaanslag mocht opleggen.
Overwegingen met betrekking tot de verhoging
6.11 Bij zijn kwijtscheldingsbesluit heeft de Inspecteur van de verhoging vijftig percent kwijtgescholden. Na de kwijtschelding bedraagt de verhoging aldus ƒ 69.554. Het Hof berekent de na te vorderen belasting bij een vermindering van het belastbare bedrag overeenkomstig het in 6.6 overwogene op ƒ 54.059, waarover de verhoging zou bedragen, na een kwijtschelding van vijftig percent, ƒ 27.029. Ook het Hof acht voor de beoordeling van de verhoging, gelet op het in 6.10 overwogene, opzet bij belanghebbende aanwezig. Het Hof acht daarbij echter een verhoging van ƒ 17.500 passend en geboden en in overeenstemming met de ernst van het feit en de omstandigheden van het geval.
7. Proceskosten en griffierecht
7.1 Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van het Besluit proceskosten bestuurs-recht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 1.208 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand (2,5 punt à € 322 x 1,5 (gewicht van de zaak)).
7.2 Voorts dient aan belanghebbende het voor deze zaak gestorte griffierecht te worden vergoed.
8. Beslissing
Het Gerechtshof:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak waarvan beroep;
- vermindert de navorderingsaanslag tot een naar een belastbaar bedrag van ƒ 166.180;
- verleent verdere kwijtschelding van de verhoging tot op ƒ 17.500;
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het beroep, aan de zijde van belanghebbende gevallen en vastgesteld op € 1.208, onder aanwijzing van de Staat der Nederlanden als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden; en
- gelast die rechtspersoon het voor deze zaak gestorte griffierecht van € 232 aan belanghebbende te vergoeden.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. Tijnagel, Savelbergh en Van Walderveen, in tegenwoordigheid van de gerechtsauditeur mr. Postema-van der Koog. De beslissing is op 3 februari 2005 in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de griffier.
(Crabbendam)
(Tijnagel)
Aangetekend aan
Partijen verzonden:
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is
gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
??
nummer BK-03/00692 blz. 15/16