Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
derde meervoudige belastingkamer
16 maart 2005
nummer BK-03/01274
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z tegen de uitspraak van de Inspecteur, de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst/P, betreffende na te noemen aanslag.
1. Aanslag en bezwaar
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 1999 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 131.246.
1.2. De tegen de aanslag gerichte bezwaren van belanghebbende zijn bij de bestreden uitspraak afgewezen.
2. Loop van het geding
2.1. Belanghebbende is van de bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 31. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
2.2. Een eerste mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 6 oktober 2004, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn verschenen (. . .) en (. . .) namens belanghebbende,
alsmede (. . .)namens de Inspecteur, en tot bijstand: (. . .). Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
2.3. Naar aanleiding van het verhandelde ter zitting heeft het Hof het onderzoek ter zitting geschorst en heeft vervolgens tussen het Hof en partijen een briefwisseling plaatsgevonden.
Een nadere mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 2 februari 2005, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn verschenen (. . .) namens belanghebbende, en tot bijstand: (. . .),
alsmede (. . .), namens de Inspecteur, en tot bijstand(. . .). Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende is in 1943 geboren en als (. . .) bij A B.V. werkzaam. In 1999 bedroeg zijn inkomen uit dienstbetrekking f 131.342 bruto. Belanghebbende is voor een aandeel van 25 percent houder van de blote eigendom van de aandelen in de besloten (beheer)vennootschap met beperkte aansprakelijkheid B B.V. (hierna: de vennootschap). De andere aandeelhouders zijn belanghebbendes broer C (eveneens 25 percent bloot eigendom) en de moeder van belanghebbende.
3.2. Begin 1996 is belanghebbende van de zijde van zijn werkgever uitgenodigd om aan een collectieve aanvullende arbeidsongeschiktheidsverzekering deel te nemen, als compensatie voor het zogenoemde WAO-gat. Belanghebbende is op deze uitnodiging niet ingegaan.
3.3. Het kantoor van de gemachtigde van belanghebbende (D) heeft zich op 23 december 1999 ongevraagd met een brief tot zijn clientèle gewend aangaande "de aftrekmogelijkheid in de inkomstenbelasting in verband met vooruitbetaling van premies arbeidsongeschiktheidsverzekering". In deze acquisitiebrief is onder meer vermeld:
"1. Aftrekpost in inkomstenbelasting
Betaalde premies arbeidsongeschiktheid zijn aftrekbaar in de inkomstenbelasting als persoonlijke verplichtingen indien zij betrekking hebben op periodieke uitkeringen wegens ziekte of invaliditeit. Indien jij een arbeidsongeschiktheidsverzekering bij een derde afsluit, betaal jij (daadwerkelijk) premies en zijn deze aftrekbaar in de inkomstenbelasting.
De aftrekpost is wenselijk, echter niet de daadwerkelijke betalingen. Derhalve stellen wij voor dit via je eigen holding te laten lopen.
2. Verzekerd bij eigen B.V.
De bedoeling is dat jij in privé een arbeidsongeschiktheidsverzekering afsluit bij de eigen holding en de premies voor deze verzekering zoveel mogelijk contant (bank) aan de B.V. betaalt. De premies zijn aftrekbaar in het jaar van betaling. De premie ontvangsten door de B.V. kan de B.V. als een vooruitbetaling boeken, waardoor de premies vooralsnog niet belast zulen zijn in de vennootschap. De holding is niet verplicht om de arbeidsongeschiktheidsverzekering extern af te sluiten. Indien er voldoende vermogen in de B.V. zit lijkt het mij ook niet zinvol. Echter indien er reeds in privé een verzekering is afgesloten dient deze te worden omgezet op naam van de B.V.
Indien het niet mogelijk is om het bedrag daadwerkelijk te storten, kan geleend worden van de B.V. (een soort kasrondje met de groep). Rentedragend schuldig blijven aan de B.V. (verzekeraar) roept de stelling van de fiscus op dat de premie eerst wordt geacht te zijn voldaan bij aflossing van de schuld. Dus zal een kasrondje de voorkeur krijgen. Als geleend wordt van de groep is het beter dat de geldgever een andere B.V. is dan de verzekeraar. Het stellen van adequate zekerheden (anders dan de rechten uit de AOV) voor de geldlening versterkt de positie.
3. Vooruitbetaling van de premies
Indien jij de premies voor deze verzekering vooruitbetaalt in 1999 voor bijvoorbeeld de periode van 2005 tot aan pensioendatum, betekent dit dat de aftrek naar voren wordt gehaald en wel naar 1999. Omdat de premiebetaling per jaar ca ƒ 28.000 bedraagt (welke naarmate je ouder wordt ook hoger wordt) kun je je wel voorstellen dat de vooruitbetaalde premie een aanzienlijk bedrag zal zijn. Derhalve willen we de premiebetaling voor 1999 maximeren tot een bedrag van ƒ 150.000. Ieder volgend jaar wordt weer dit bedrag betaald tot het gehele bedrag is voldaan.
De totaal te betalen premie wordt berekend op basis van officieel bij verzekeringsmaatschappijen gehanteerde premietabellen, is leeftijdsafhankelijk en wordt contant gemaakt tegen 5 %. De contante waarde voor de vooruitbetaalde premies voor de periode van 2005 tot aan pensioendatum bedraagt voor jou (uitgaande van een salaris van ƒ 200.000) ƒ 287.203.
4. Verliesverrekening
Door de aftrekpost van de vooruitbetaalde premies te nemen in 1999 zal het belastbaar inkomen wellicht negatief uitkomen. Indien dit zo is komt ook de mogelijkheid tot verliesverrekening met het belastbaar inkomen van de drie voorgaande jaren naar voren en kan de betaalde belasting van die drie jaren (bij genoeg compensabel verlies) worden teruggevorderd.
5. Discussiepunten
Het is wellicht te overwegen om de verzekering direct in te laten gaan. Echter dit kan discussiepunten opleveren voor de aftrekmogelijkheid, aangezien er al een arbeidsongeschiktheidspensioen in de pensioenbrief is afgesloten, waardoor er dubbele rechten ontstaan, hetgeen ongebruikelijk is. De rechten in de pensioenbrief kunnen om andere redenen pas vanaf 1 juni 2004 opgezegd worden.
Het voordeel van het direct in laten gaan is dat er geen uitgestelde rechten zijn, hetgeen tot discussie kan leiden. Het nadeel van direct ingaan is dat er dubbele rechten zijn (zowel AOV als AOP), hetgeen eveneens tot discussie kan leiden. Derhalve is gekozen voor de uitgestelde verzekering.
6. Conclusie en stappenplan
Door vooruitbetaling van de premies arbeidsongeschiktheidsverzekering wordt naar onze mening een aftrekpost gecreëerd in 1999, welke ertoe zal leiden dat het belastbaar inkomen over 1999 negatief zal zijn en er geen inkomstenbelasting wordt betaald in 1999. Tevens kan inkomstenbelasting over voorgaande jaren worden teruggevorderd op basis van verliesverrekening.
De volgende acties dienen te worden genomen:
. ƒ 150.000 (in 1999) overmaken naar de B.V. met omschrijving AOV-premies vanaf 2005;
. eventuele privé verzekeringen omzetten op naam van de B.V.
De benodigde overeenkomst is bij dit advies meegezonden. Indien je ermee akkoord gaat, verzoek ik je de overeenkomst vóór 31 december 1999 te dateren, ondertekenen en één exemplaar te retourneren, zodat dit advies in de aangifte en jaarrekening van 1999 kan worden uitgevoerd."
3.4. Belanghebbende is op deze uitnodiging ingegaan en is op grond hiervan met de vennootschap een zogenoemde "Overeenkomst betreffende arbeidsongeschiktheidsverzekering" aangegaan, gedateerd 28 december 1999. In deze overeenkomst zijn de volgende bepalingen opgenomen:
"1. De Vennootschap verbindt zich aan Verzekerde een arbeidsongeschiktheidsuitkering te betalen, ingaande op het tijdstip waarop Verzekerde recht verkrijgt op een uitkering ingevolge de Wet Arbeidsongeschiktheidsverzekering Zelfstandigen (WAO) doch niet eerder dan 1 januari 2000.
2. De uitkering duurt voort zo lang de WAO-uitkering wordt genoten, doch uiterlijk tot 1 april 2005.
3. De verzekering heeft een looptijd die ingaat per 1 januari 2000 en op 1 april 2005.
4. Bij volledige arbeidsongeschiktheid (WAO 80 - 100 %) bedraagt de verzekerde uitkering in het eerste jaar ƒ 150.000. Per 1 januari van elk jaar, voor het eerst per 1 januari 2000, wordt genoemde uitkering verhoogd met 5%. Als grondslag voor de verhoging dient de verzekerde uitkering in het voorafgaande jaar.
5. Na ingangsdatum wordt de uitkering zolang deze voortduurt per 1 januari van elk jaar verhoogd met 5%. Als grondslag voor deze verhoging dient de uitkering in het voorafgaande jaar.
6. Indien de arbeidsongeschiktheid minder bedraagt dan 80% wordt de jaarlijkse uitkering naar evenredigheid verlaagd, overeenkomstig de systematiek van de WAO en de daarbij gehanteerde percentages.
7. In geval de WAO-uitkering slechts gedurende een gedeelte van het jaar wordt genoten, dan vindt de arbeidsongeschiktheidsuitkering naar tijdsgelang plaats.
8. De arbeidsongeschiktheidsuitkering wordt uitgekeerd in maandelijkse termijnen.
9. Verzekerde verbindt zich eenmalig een zakelijk te achten premie te voldoen aan de Vennootschap. Deze premie wordt voor de gehele looptijd van de verzekering vooralsnog gesteld op een bedrag van ƒ 149.486.
Indien blijkt dat de vooralsnog vastgestelde premie afwijkt van de zakelijk te achten premie dan geldt het volgende:
Indien de vooralsnog vastgestelde premie lager respectievelijk hoger is dan de zakelijk te achten premie dan wordt de verzekerde uitkering dienovereenkomstig naar evenredigheid verlaagd respectievelijk verhoogd.
10. De eenmalige premie is per heden verschuldigd en dient uiterlijk op 31 december 1999 per bank aan de Vennootschap te zijn voldaan. Als Verzekerde daarbij in gebreke blijft, dan wordt het verschuldigde op genoemde datum indien en voorzover mogelijk verrekend met een creditsaldo dat Verzekerde op dat tijdstip heeft in de rekening courant met de Vennootschap, terwijl het restant tegen een rente schuldig wordt gebleven. De rente zal worden vastgesteld op het geldende rentepercentage op één januari van het betreffende jaar bij de Postbank voor een lineaire eerste hypotheek, tot maximaal 75% van de executiewaarde zonder garantie, met maandelijkse betalingen achteraf. De rente vervalt jaarlijks per 31 december, voor het eerst op 31 december 1999. De schuld dient uiterlijk op 31 december 2004 in zijn geheel te zijn afgelost.
11. Verzekerde is de premie slechts verschuldigd indien en voorzover deze als persoonlijke verplichting bij Verzekerde in 1999 aftrekbaar is voor de inkomstenbelasting. Indien op grond van het in de voorgaande zin bepaalde de verschuldigde premie lager is dan de vooralsnog vastgestelde premie, dan wordt de verzekerde uitkering dienovereenkomstig naar evenredigheid verlaagd".
3.5. Belanghebbende heeft de koopsom van f 149.486 aanvankelijk via een rentedragende lening van de vennootschap gefinancierd. Deze lening is op 21 september 2000 afgelost.
3.6. Ook de broer van belanghebbende heeft omstreeks dezelfde tijd eenzelfde arbeidsongeschiktheidsverzekering met de vennootschap gesloten en eenzelfde koopsom op de rekening van de vennootschap gestort.
3.7. Belanghebbende is in verband met de arbeidsongeschiktheidsverzekering vooraf niet medisch gekeurd. Wel heeft er in de loop van 2000 een medische keuring plaatsgevonden.
3.8. Belanghebbende heeft de koopsom in aftrek op zijn fiscale inkomen over 1999 gebracht. De inspecteur heeft deze aftrek echter geweigerd.
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1. In geschil is of belanghebbende een reële arbeidsongeschiktheidsverzekering (AOV) met de vennootschap heeft afgesloten en of de daarvoor door hem betaalde koopsom van
ƒ 149.486 van het fiscale inkomen van belanghebbende over 1999 aftrekbaar is.
4.2. Belanghebbende heeft in beroep, kort weergegeven en voor zover te dezen van belang, de volgende standpunten ingenomen:
Door belanghebbende is een reële AOV afgesloten. Deze verzekering is in een duidelijke schriftelijke overeenkomst vastgelegd. De premie is betaald en belanghebbende is medisch gekeurd. De premie is berekend aan de hand van door professionele verzekeraars gehanteerde tarieven. De vennootschap heeft de verzekeringsverplichting in haar balans opgenomen. De premie dient daarom op de voet van artikel 45 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) op het inkomen van belanghebbende in aftrek te worden toegelaten.
4.3. De inspecteur heeft hiertegen, eveneens kort weergegeven en voor zover te dezen van belang, het volgende verweer gevoerd:
a. Bij de beoordeling van de AOV is onder meer het volgende van belang:
- De polisvoorwaarden zijn minimaal en bevatten diverse onzekerheden en onduidelijkheden, zoals de dubbele glijclausule.
- Het moment waarop de aanspraak ontstaat is niet duidelijk: direct of kort na een eventuele ziekte of na een wachttijd van een jaar, wanneer een WAO-uitkering ingaat.
- De AOV laat de mogelijkheid open dat partijen tussentijds de AOV ontbinden, met terugbetaling van de koopsom.
b. Een AOV onder dezelfde onzekere voorwaarden is alleen mogelijk als partijen gelieerd zijn. Geen enkele zakelijk handelende partij zal op deze wijze en in deze omvang een AOV met vooruitbetalng van premie met een derde aangaan.
c. De AOV is een nietszeggend stuk papier, dat niet de wil van partijen weerspiegelt. Belanghebbende wil enkel een aftrekpost. De vennootschap wil niets, maar volgt willoos haar aandeelhouder. Aan de betrokken handelingen ontbreekt elk reëel zakelijk belang. Mocht de beoogde aftrekpost niet worden toegestaan, dan zorgt de glijclausule voor een fiscaal en financieel zorgeloze aftocht. De door belanghebbende gepresenteerde overeenkomst kan daarom niet als een reële AOV worden aangemerkt en moet als een schijnhandeling worden gezien. De betaling van de koopsom dient als een informele kapitaalstorting te worden gekwalificeerd.
5. Conclusies van partijen
5.1. Het beroep van belanghebbende strekt tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van negatief ƒ 18.240.
5.2. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep.
6. Overwegingen omtrent het geschil
6.1. Belanghebbende stelt dat hij aanspraak op een fiscale aftrekpost kan maken. De bewijslast hiervan rust dan op hem.
6.2. Belanghebbende heeft, tegenover de gemotiveerde betwisting ervan door de inspecteur, niet aannemelijk gemaakt dat er hier sprake is van een deugdelijke overeenkomst voor een reële AOV, die zijn aanspraak kan rechtvaardigen.
6.3. Het Hof neemt bij dit oordeel, naast de vaststaande feiten, de hiervoor onder 4.3., onder a, vermelde feiten en omstandigheden in het bijzonder in aanmerking. Ook ter zitting is niet duidelijk geworden wat belanghebbende en de vennootschap omtrent de ingangsdatum van de uitkering zouden zijn overeengekomen. Volgens de gemachtigde zou een wachttijd van 30 dagen zijn overeengekomen, terwijl uit de schriftelijke vastlegging van de AOV eerder een wachttijd van een jaar valt af te leiden, zoals de Inspecteur heeft gesteld.
6.4. Uit de hiervoor geciteerde en ongevraagde acquisitiebrief van de gemachtigde van belanghebbende volgt veeleer de juistheid van de stelling van de Inspecteur, dat de wil van belanghebbende bij de betrokken handelingen of constructie in werkelijkheid erop gericht is geweest om een omvangrijke fiscale aftrekpost van (afgerond) ƒ 150.000 te verkrijgen, zonder nadelige financiële consequenties, als bij een loterij zonder nieten, en dat de storting van deze lumpsum in feite als een informele kapitaalstorting in de beheervennootschap, waarvan belanghebbende tezamen met zijn broer en moeder de aandelen bezit, dient te worden aangemerkt.
Hierbij is nog van belang dat ook de broer van belanghebbende omstreeks dezelfde tijd eenzelfde bedrag op de voet van dezelfde constructie in deze vennootschap heeft gestort.
6.5. Op grond van dit een en ander kan worden aangenomen dat deze betaling of storting tot de eigen vermogensvorming van belanghebbende (en zijn broer) in de vennootschap heeft geleid, zoals de Inspecteur eveneens heeft gesteld, en niet tot een fiscaal bij belanghebbende in aanmerking te nemen financieel offer of een financiële last.
6.6. De onzekerheden die aan de gestelde AOV kleven, onder meer door een dubbele glijclausule (waarvan er een als een opschortende voorwaarde dient te worden aangemerkt), is ook in strijd met het karakter van een verzekeringsovereenkomst, die juist beoogt om een deugdelijke dekking tegen risico´s te bieden en onzekerheden zoveel mogelijk uit te sluiten. Deze onzekerheden hebben in het bijzonder betrekking op de aanvaardbaarheid of geldigheid van de AOV, de ingangsdatum van de verzekering en de uitkering, de hoogte van de premie en de uitkering, een en ander als gevolg van de aanwezigheid van de glijclausules.
6.7. Nu aangenomen moet worden dat een aanzienlijke belastingbesparing de doorslaggevende reden voor de betrokken constructie is geweest en de storting van de lumpsum van (afgerond)
ƒ 150.000 bij de eigen beheervennootschap in feite als een informele kapitaalstorting moet worden aangemerkt - die tot het vermogen van de vennootschap en van belanghebbende als aandeelhouder bijdraagt - dient de constructie bovendien in strijd met het doel en de strekking van artikel 45 van Pro de Wet te worden aangemerkt, in het geval de betrokken storting door belanghebbende in zijn beheervennootschap als persoonlijke verplichting in aftrek op zijn fiscale inkomen zou worden toegelaten.
6.8. Uit de voorgaande overwegingen volgt dat het verweer van de Inspecteur doeltreffend is en het beroep ongegrond.
7. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
8. Beslissing
Het Gerechtshof verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. Schuurman, Vierhout en Vink. De beslissing is op 16 maart 2005 in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de griffier.
(Van Duijvendijk)
(Schuurman)
aangetekend aan
partijen verzonden:
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is
gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.