Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
vierde meervoudige belastingkamer
6 mei 2004
nummer BK-02/04684
UITSPRAAK
op het beroep van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X, statutair gevestigd te Z, tegen de uitspraak van de Inspecteur, de voorzitter van het managementteam van de regio P van de Belastingdienst (voorheen: het hoofd van de eenheid Ondernemingen P van de Belastingdienst), betreffende na te noemen naheffingsaanslag omzetbelasting.
1. Naheffingsaanslag en bezwaar
1.1. Blijkens aanslagbiljet, met dagtekening 3 juli 2001, is aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 1999 tot en met 31 december 2000 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd.
1.2. De nageheven belasting beloopt ƒ 2.857.874. Een boete is niet opgelegd.
1.3. Na door belanghebbende daartegen gemaakt bezwaar, heeft de Inspecteur bij de bestreden uitspraak de naheffingsaanslag gehandhaafd.
2. Loop van het geding
2.1. Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof. De griffier heeft in verband daarmee van belanghebbende een griffierecht geheven van € 218.
2.2. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft vervolgens een, op 13 januari 2004 ter griffie ingekomen, conclusie van repliek ingediend, waarop de Inspecteur heeft gereageerd met een, op 13 februari 2004 ter griffie ingekomen, conclusie van dupliek (aangeduid als "Pleitnota"), die is aangevuld met de brief van 25 februari 2004.
2.3. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 26 maart 2004, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende exploiteert, zo ook in het onderhavige naheffingstijdvak, een bedrijf bestaande in de handel in en de montage van autobanden en de verkoop van accu's. Voor de in het kader daarvan verrichte activiteiten is belanghebbende ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).
3.2. Vanaf augustus 1999 tot eind 2000 heeft belanghebbende diverse keren grote hoeveelheden autobanden (hierna: de autobanden) verkocht aan A Ltd in Engeland. De autobanden heeft belanghebbende gekocht van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid B B.V. te Q. B B.V. heeft de autobanden gekocht van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid C B.V. te R. C B.V. heeft de autobanden gekocht van het Duitse bedrijf D. A Ltd heeft de autobanden verkocht aan enkele Belgische ondernemers (met name de bedrijven E en F) en die ondernemers hebben de autobanden verkocht aan diverse Belgische ondernemers. De autobanden zijn rechtstreeks afgeleverd vanuit Duitsland (S) bij die laatste ondernemers.
3.3. Voor de verkopen van de autobanden heeft belanghebbende bedragen aan A Ltd in rekening gebracht tot een totaalbedrag van ƒ 33.734.965. Die verkopen heeft belanghebbende behandeld als intracommunautaire leveringen en zodoende heeft zij ter zake daarvan geen omzetbelasting aan A Ltd in rekening gebracht en geen omzetbelasting op aangifte voldaan. De door B B.V. aan belanghebbende voor de verkopen van de autobanden gefactureerde bedragen aan omzetbelasting, groot in totaal ƒ 2.890.966, heeft belanghebbende telkenmale in aftrek gebracht, met dien verstande dat de over de maanden november en december 2000 gedane verzoeken om teruggaaf van de omzetbelasting ter grootte van in totaal ƒ 33.092, niet zijn gehonoreerd.
3.4. Naar aanleiding van de diverse bij (boeken-)onderzoeken, ingesteld bij en naar het (fiscale) reilen en zeilen van belanghebbende (zie ook 3.7), B B.V., C B.V. en A Ltd, in de administraties (van met name belanghebbende en B B.V.) aangetroffen bescheiden en de bevindingen van die onderzoeken en van bij derden (het vervoerbedrijf G en de expediteurs H B.V. en I) ingestelde onderzoeken, aan de hand van welke bescheiden en bevindingen is vastgesteld dat vermoedelijk sprake is van een omvangrijke fraude met omzetbelasting, is door de Fiscale inlichtingen- en opsporingsdienst van de Belastingdienst een strafrechtelijk onderzoek ingesteld. De uitkomsten van dat onderzoek zijn neergelegd in een proces-verbaal. Een kopie van het proces-verbaal d.d. 28 juli 2003 (hierna: het proces-verbaal) behoort tot de stukken van het geding.
3.5. Gewezen kan worden op de volgende passages uit het proces-verbaal:
blz. 9: "(...) Dit type fraude wordt carrouselfraude genoemd. In deze carrousel zijn vermoedelijk wel goederen (autobanden) vervoerd. De daadwerkelijke leveringen vonden plaats tussen leveranciers in Duitsland en afnemers in België. De deelnemers aan de carrousel hebben er voor gekozen om daarbij een facturenstroom via Nederlandse en Engelse bedrijven te laten lopen. Op papier vonden er zodoende leveringen plaats tussen Duitse, Nederlandse, Engelse en Belgische bedrijven. Het Nederlandse traject bestond achtereenvolgens uit C B.V., B B.V. en de X-bedrijven. Onder de laatsten worden verstaan X [belanghebbende], J B.V. en K B.V. De X-bedrijven factureerden aan twee Engelse bedrijven en claimden daardoor op grond van de intracommunautaire regels BTW van de fiscus terug. De rol van C B.V. is te kwalificeren als een zogenoemde 'ploffer' in een carrousel. Dit houdt in dat dit bedrijf geen BTW heeft aangegeven of betaald, niet is te traceren en het de fiscus geen enkel verhaal biedt. Veelal wordt de niet afgedragen BTW deels gebruikt om de betrokken goederen tegen een lagere dan de gangbare prijs op de markt af te zetten. B B.V. fungeerde op het oog als een ordentelijke ondernemer door zijn aangifteverplichtingen na te komen. Zodoende zorgde dit bedrijf er als tussenhandelaar voor dat de exporterende X-bedrijven de in rekening gebrachte BTW op zijn inkoopfacturen ten name van B B.V. als aftrekbare voorbelasting van de fiscus terug kon claimen. De bij de carrousel betrokken vervoerders G en expediteur H B.V. spelen ook een voorname rol in het geheel. Zij maakten het mogelijk dat de zogenaamde binnenlandse leveringen en de zogenaamde leveringen aan de Engelse bedrijven, als daadwerkelijk te hebben plaatsgevonden, werden aangetoond met valse vervoersbescheiden. (...)"
en
blz. 29/30: "(...) Uit het geheel van de hierboven vermelde feiten en omstandigheden kan worden opgemaakt dat ten name van X [belanghebbende] opzettelijk onjuiste aangiften voor de omzetbelasting zijn ingediend. X heeft alleen maar gediend om BTW te kunnen terug vragen die door B B.V. op facturen in rekening is gebracht. X op zijn beurt factureerde met 0% naar het Engelse bedrijf A Ltd. Aan X zijn de betreffende goederen nimmer geleverd. De goederen zijn direct vervoerd van Duitsland naar België, zodat X nooit de beschikking heeft gehad over de goederen. Uit informatie die is ontvangen uit Engeland en België is te lezen dat het bedrijf A Ltd in Engeland ook als tussenschakel heeft gefungeerd, die op zijn beurt weer heeft doorgefactureerd aan zgn. 'ploffers' in België. Om het administratief geloofwaardig te maken zijn er valse vervoerbescheiden verwerkt. (...)"
3.6. De Inspecteur heeft in de onderdelen 3.4 tot en met 3.10 van zijn verweerschrift een uitvoerige uiteenzetting gegeven van de onderzoeksresultaten, mede onder verwijzing naar het proces-verbaal en naar enkele bij het verweerschrift gevoegde bescheiden, en hij heeft die uiteenzetting uitgebreid toegelicht in de conclusie van dupliek.
3.7. Naar aanleiding van de bevindingen van het bij belanghebbende ingestelde, op 20 december 2000 aangevangen, boekenonderzoek (zie ook 3.4) heeft de Inspecteur de onderwerpelijke naheffingsaanslag opgelegd. De naheffing strekt ertoe de aftrek/teruggaaf van de op de facturen van B B.V. vermelde bedragen aan omzetbelasting, te corrigeren. Aan de correctie, groot ƒ 2.857.874 (ƒ 2.890.966 -/- ƒ 33.092), ligt de opvatting ten grondslag dat die bedragen bij belanghebbende niet op de voet van artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet voor aftrek/teruggaaf in aanmerking komen. Belanghebbendes bezwaar tegen de naheffingsaanslag is door de Inspecteur afgewezen. Een kopie van het controlerapport d.d. 3 juli 2001 behoort tot de stukken van het geding.
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1. In geschil is of de naheffing terecht heeft plaatsgehad. Wat dat betreft houdt partijen verdeeld het antwoord op de volgende vragen:
- kan belanghebbende aanspraak maken op de aftrek/teruggaaf van de door B B.V. aan haar voor de verkoop van de autobanden gefactureerde bedragen aan omzetbelasting, en
- is ter zake van de verkopen van de autobanden door belanghebbende aan A Ltd, zo al sprake is geweest van in Nederland plaatshebbende leveringen, het nultarief van toepassing?
De vragen worden door belanghebbende bevestigend en door de Inspecteur ontkennend beantwoord.
4.2. Voor de standpunten van partijen en voor de gronden waarop zij hun standpunten doen steunen wordt verwezen naar de stukken van het geding. Partijen hebben hun standpunten ter zitting toegelicht.
5. Conclusies van partijen
5.1. Het beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de naheffingsaanslag.
5.2. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep.
6. Overwegingen omtrent het geschil
6.1. Tussen partijen staat niet alleen vast dat met betrekking tot de autobanden kan worden gesproken van een reële goederenstroom maar ook dat zich in alle in 3.2 vermelde bedrijfsschakels leveringen dan wel overeenkomsten tot leveringen met betrekking tot de autobanden hebben voorgedaan, zodat in elke schakel sprake is geweest van leveringen van goederen in de zin van artikel 3 van Pro de Wet. Het Hof zal partijen daarin volgen.
6.2. Tussen partijen staat ook vast dat de autobanden rechtstreeks van Duitsland naar België zijn vervoerd, met dien verstande dat in enkele vervoersgevallen andere partijen autobanden in Nederland zijn bijgeladen. De omstandigheid dat de autobanden rechtstreeks van Duitsland naar België zijn vervoerd, brengt naar 's Hofs oordeel mee, omdat ook overigens uit hetgeen daaromtrent uit de gedingstukken naar voren komt niet anders blijkt dan dat de autobanden in verband met alle door D, C B.V., B B.V., belanghebbende en A Ltd verrichte leveringen van Duitsland naar België zijn vervoerd, dat de leveringen van de autobanden op grond van artikel 5, eerste lid, onderdeel a, van de Wet niet in Nederland hebben plaatsgehad. Aan de vaststelling dat de autobanden in verband met de leveringen van Duitsland naar België zijn vervoerd, doet naar 's Hofs oordeel niet zonder meer af, anders dan belanghebbende kennelijk meent, dat enkele vervoersbewegingen in Nederland zijn onderbroken teneinde andere partijen autobanden bij te laden.
6.3. Het Hof kan belanghebbende niet volgen in haar stelling dat de regeling in artikel 32 van Pro de Wet tot gevolg heeft dat de leveringen van de autobanden, met name de leveringen door B B.V., niettemin in Nederland hebben plaatsgehad, reeds omdat die stelling geen blijk geeft van een juiste toepassing van die regeling. Zo uit de voorhanden zijnde feiten de conclusie wordt getrokken dat op grond van de wettelijke bepalingen inzake de plaats van de prestatie, de desbetreffende prestatie niet in Nederland wordt verricht, brengt de regeling in artikel 32 van Pro de Wet daarin geen verandering. Voor zover belanghebbende haar stelling heeft onderbouwd door erop te wijzen dat zowel B B.V. als belanghebbende zelf te dezen te goeder trouw zijn geweest en wat dat betreft niet hebben geweten dat de leveringen niet in Nederland hebben plaatsgehad, faalt zulks overigens al op grond van het hierna overwogene in 6.5. Uit het overwogene in 6.5 blijkt overigens ook dat bezwaarlijk kan worden geoordeeld dat bij B B.V. en bij belanghebbende enige twijfel heeft bestaan over het kunnen leveren van het vereiste bewijs als bedoeld in artikel 32 van Pro de Wet.
6.4. Uit het overwogene in 6.2 en 6.3 volgt naar 's Hofs oordeel dat B B.V. ter zake van de aan belanghebbende verrichte leveringen van de autobanden ten onrechte omzetbelasting in rekening heeft gebracht. Artikel 15 van Pro de wet verzet zich derhalve tegen de aftrek/teruggaaf bij belanghebbende van de door B B.V. gefactureerde belasting.
6.5. Uit al hetgeen omtrent de in geding zijnde transacties uit de gedingstukken - het Hof doelt in het bijzonder op het proces-verbaal, waarvan de inhoud door belanghebbende niet of geenszins afdoende is bestreden - naar voren komt, is naar 's Hofs oordeel redelijkerwijs geen andere conclusie te trekken, gelet ook op de door de Inspecteur daarover gegeven, door belanghebbende niet of onvoldoende bestreden, uiteenzetting en toelichting (zie 3.6), dan: 1) dat met het aangaan van de transacties uitsluitend de bedoeling heeft voorgestaan de schijn te wekken dat de leveringen van de autobanden in werkelijkheid in Nederland hebben plaatsgehad, enkel met het doel om zodoende een aftrek van belasting te creëren zonder dat feitelijk daartegenover een voldoening van belasting staat, door welke opzet de belastingdienst aanzienlijke financiële schade ondervindt, en 2) dat de voor C B.V., B B.V. en belanghebbende bij de transacties betrokken personen - voor C B.V. haar bestuurder L, voor B B.V. haar bestuurder M en voor belanghebbende haar directeur N - allen van aanvang af volledig op de hoogte zijn geweest van die opzet en ook van het frauduleuze karakter ervan.
6.6. Het overwogene in 6.5 in aanmerking nemende, acht het Hof bovendien geen enkele reden aanwezig om belanghebbende in strijd met artikel 15 van Pro de Wet de aftrek/teruggaaf van de door B B.V. gefactureerde belasting te gunnen. Voor zover belanghebbende zich heeft beroepen op de resolutie van 23 april 1986, nr. 286-1389, Vakstudie Nieuws 1986, blz. 1125, faalt dat beroep naar 's Hofs oordeel evenzeer. Gelet op de tekst en de bedoeling van de in de resolutie opgenomen aanwijzingen strekt die resolutie niet ertoe om in een geval als het onderhavige, waarin opzettelijk en kennelijk met een bedriegelijk oogmerk de schijn is gewekt dat de leveringen van de autobanden in werkelijkheid in Nederland hebben plaatsgehad, erin te bewilligen dat de op desbetreffende facturen vermelde belasting wordt afgetrokken/teruggegeven. Terecht heeft de Inspecteur erop gewezen dat de resolutie in een geval als dit geen bescherming biedt aan de ondernemer in kwestie.
6.7. Belanghebbende heeft naar 's Hofs oordeel ook overigens geen feiten en omstandigheden aangevoerd of, tegenover de gemotiveerde betwisting ervan door de Inspecteur, aannemelijk gemaakt op grond waarvan kan worden geconcludeerd dat met het corrigeren van de aftrek/teruggaaf het vertrouwensbeginsel is geschonden. Zo heeft de Inspecteur met juistheid uiteengezet en geconcludeerd: 1) dat belanghebbende aan een vorige controle, te weten het op 5 januari 2000 ingestelde boekenonderzoek, in redelijkheid niet, reeds vanwege het feit zij toen - het Hof acht dat alleszins aannemelijk - onvolledige en onjuiste informatie heeft verschaft en bovendien belangrijke informatie heeft achtergehouden, het in rechte te beschermen vertrouwen heeft kunnen ontlenen, ook als ervan wordt uitgegaan dat de "beurtvaartjes" eerst in het voorjaar van 2001 door B B.V. aan belanghebbende zijn verzonden en dus ten tijde van de controle zich niet in belanghebbendes administratie bevonden, dat haar de in geding zijnde aftrek/teruggaaf zal worden gegund, en 2) dat van de zijde van de Inspecteur op geen enkel moment de indruk is of redelijkerwijs kan zijn gewekt dat belanghebbende te dezen te goeder trouw is te achten.
6.8. Voor het overige heeft belanghebbende naar 's Hofs oordeel evenmin feiten en omstandigheden aangevoerd of, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, aannemelijk gemaakt op grond waarvan zou kunnen worden geoordeeld dat de belastingdienst de door de fraude ondervonden financiële schade aan zichzelf heeft te wijten, dat de Inspecteur enige essentiële informatie heeft achtergehouden, dat de Inspecteur tegenover belanghebbende niet de nodige zorgvuldigheid heeft betracht dan wel anderszins dat de naheffingsaanslag is opgelegd in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel of een ander algemeen beginsel van behoorlijk bestuur dan wel met enige andere rechtsregel.
6.9. Het Hof gaat evenzeer voorbij aan belanghebbendes nadere bewijs- en/of getuigenaanbod in de conclusie van repliek en de pleitnota, omdat geen gegevens in het vooruitzicht worden gesteld, specifiek bezien tegen de achtergrond van het geheel van 's Hofs overwegingen, die bij juistbevinding ervan belanghebbende kunnen baten dan wel anderszins ook maar enigszins terzake dienende zijn.
6.10. Al het vorenoverwogene voert het Hof tot de slotsom dat belanghebbendes beroep ongegrond is. Het antwoord op het tweede geschilpunt brengt daarin geen verandering, omdat bij de naheffingsaanslag enkel een bedrag aan belasting is nageheven ter grootte van de door belanghebbende afgetrokken/teruggekregen omzetbelasting en die aftrek/teruggaaf dus ten onrechte is geschied.
7. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
8. Beslissing
Het Gerechtshof verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is vastgesteld op 6 mei 2004 door mrs. Sanders, Tromp en Beelen. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Riel.
(Van Riel) (Sanders)
aangetekend aan
partijen verzonden:
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
??
nummer BK-02/04684 blz. 7