Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
eerste meervoudige belastingkamer
9 maart 2004
nummer BK-02/00266
UITSPRAAK
op het beroep van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X B.V. gevestigd te Z tegen de uitspraak van de Inspecteur, het hoofd van de eenheid Particulieren/Ondernemingen P (thans de voorzitter van het managementteam P) van de Belastingdienst, betreffende na te noemen navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting.
1. Navorderingsaanslag en bezwaar
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 1993 een navorderings-aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van ƒ 1.152.279.
1.2. De tegen de navorderingsaanslag gerichte bezwaren van belanghebbende zijn bij de bestreden uitspraak afgewezen.
2. Loop van het geding
2.1. Belanghebbende is van de bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 218. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 12 november 2002, gehouden te Den Haag. Van het ter zitting verhandelde is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt. Ter zitting zijn tevens behandeld de zaken van belanghebbende inzake de (navorderings)aanslagen in de vennootschapsbelasting voor de jaren 1992, 1994 en 1995, BK-02/00265, BK-02/00267 en BK-02/00268. Al hetgeen in die zaken door partijen is aangevoerd en aan stukken is overgelegd wordt geacht ook te zijn aangevoerd en overgelegd in de onderhavige zaak.
2.3. Naar aanleiding van het verhandelde ter zitting heeft het Hof het onderzoek ter zitting geschorst en heeft vervolgens tussen het Hof en partijen een briefwisseling plaatsgevonden. Met toestemming van partijen is een nadere zitting achterwege gebleven.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende exploiteert een offsetdrukkerij. Zij drukt alleen het binnenwerk van veelal wetenschappelijke publicaties. Het omslag- en bindwerk wordt aan derden uitbesteed. De omslagen heeft belanghebbende ingekocht bij A BV (hierna: A). De omslagen zijn gelamineerd bij B BV (hierna: B). Het binnenwerk en de omslagen zijn gebonden door firma C (hierna: C) of Boekbinderij D BV (hierna: D). Het verzendklaar maken ('sealen') van de boeken is verzorgd door E BV (hierna: E). Het verzenden is onder meer door F BV (hierna: F) geschied. Belanghebbende factureert aan haar afnemers inclusief omslag- en bindwerk en verzendkosten. Tot de afnemers van belanghebbende behoorden in de periode 1992 tot en met 1995 onder meer G BV (hierna: G), H te Duitsland en I Ltd te Q, Zwitserland (hierna: I). De jaarstukken van belanghebbende over de periode 1992 tot en met 1995 vermelden geen onderhanden werk.
3.2. Belanghebbende is op 26 oktober 1989 opgericht. De aandelen van belanghebbende berustten ten tijde van het hierna onder 3.5 te vermelden boekenonderzoek voor 60 percent bij de Stichting X (hierna: de Stichting), voor 20 percent bij Houdstermaatschappij J BV en voor 20 percent bij Houdstermaatschappij K BV. De certificaten van de Stichting werden gehouden door L senior, L junior, M, N en O. L senior heeft van de oprichting af tot 1 januari 1994 de directie over belanghebbende gevoerd. N heeft dat gedaan van 1 januari 1994 tot 30 juni 1995. Vanaf 30 juni 1995 voert O de directie. Voor die tijd had hij leiding over de drukkerij.
3.3. Begin 1993 heeft de Inspecteur bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld over de jaren 1989 tot en met 1991. Het rapport dateert van 3 augustus 1993. Er zijn toen geen opmerkingen gemaakt met betrekking tot de administratie.
3.4. De Inspecteur heeft in december 1995 en januari 1996 van derden een tip ontvangen dat belanghebbende niet al haar omzet zou hebben verantwoord. De Inspecteur heeft bij één van de tips een kopie ontvangen van een faxbericht van 3 januari 1996 van dr. AA van I gericht aan L. De inhoud van dit bericht luidt voor zover van belang:
"Da Sie mir die geschüldeten DM 140'000,- immer noch nicht überwiesen haben, bin ich nun bereit, die Angelegenheit einem holländischen Anwalt zu übergeben, der mir von einem holländischen Verlag empfohlen wurde und der vor der Justiz in Haag entsprechende Anklage erheben wird. Wir haben in den letzten 10 Jahren (die steuerrechtlich zurückverfolgt werden können) einen Umsatz von ca. DM 2'300'000,- mit der Firma X gemacht, wovon ein Grossteil auf Ihr Konto beim Schweizerischen Bankverein in Grindelwald einbezahlt wurde. Wenn es zu einem Prozess kommt, werden wir diese Tatsache öfftentlich machen müssen. (...)"
3.5. Vervolgens heeft de Inspecteur naar aanleiding van het in 3.4 genoemde faxbericht bij belanghebbende op 13 maart 1997 een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van onder meer de aangiften vennootschapsbelasting over de jaren 1992 tot en met 1995 welk onderzoek heeft geleid tot de volgende bevindingen.
3.5.1. Tussen de aantallen omslagen die B aan belanghebbende in de periode 1992 tot en met 1995 heeft gefactureerd ten behoeve van aan I te leveren boeken en de aan I gefactureerde boeken bestaan grote verschillen.
B en A en anderen hebben in de periode 1992 tot en met 1995 de volgende aantallen omslagen aan belanghebbende gefactureerd ter zake van door I gevoerde titels:
B A e.a. Totaal
1992 28.080 12.660 40.740
1993 16.120 33.650 49.770
1994 20.940 17.560 38.500
1995 9.720 0 9.720.
Ter zake van aan I geleverde boeken heeft belanghebbende de volgende aantallen in haar administratie verantwoord:
1992 12.500
1993 6.950
1994 7.000
1995 0.
3.5.2. Aan de hand van de facturen van de leveranciers A en B die de (gelamineerde) omslagen leveren is nagegaan op welke boeken deze facturen betrekking hebben. Op de facturen van B zijn de schrijvers van de boeken vermeld. Vervolgens is op internet nagezocht welke schrijvers hun titels bij I uitgeven en is geconstateerd dat van een aantal van de drukwerken waarvoor de omslagen zijn geleverd en uiteindelijk door I zijn uitgegeven de behaalde omzet niet in de administratie is opgenomen.
3.5.3. Verder zijn er facturen aangetroffen van E en F van transporten en koeriersdiensten naar Zwitserland waartegenover over de betreffende perioden geen omzet is verantwoord uit Zwitserland.
3.5.4. Bij de controle heeft de controleambtenaar tegenover een brutowinstpercentage in de branche van 56 percent het volgende brutowinstpercentage van belanghebbende geconstateerd:
1992 53
1993 50
1994 40
1995 33.
3.6. De Inspecteur heeft van zijn bevindingen een intern memo opgesteld. Een kopie daarvan behoort tot de gedingstukken. Het memo is ongedateerd. In het memo worden drie berekeningen gegeven voor een correctie op de omzet die belanghebbende over de periode 1992 tot en met 1995 met leveringen aan I zou hebben behaald:
"I Omzet op basis van gegevens tipgever.
Volgens een opgave van de Zwitserse afnemer is er in de periode 1992 tot en met 1995 voor Sfr. 763.567,05 gefactureerd door [Hof: belanghebbende]. Bij een gemiddelde koers van ƒ 1,30, is dit een totaal gefactureerde omzet van ƒ 992.637,17 over die periode. De door belastingplichtige verantwoorde omzet aan de Zwitserse afnemer bedraagt over diezelfde periode ƒ 167.282,14. Het verschil bedraagt derhalve ƒ 825.355,03.
II Omzet op basis van de inkopen
Volgens de in de administratie verwerkte facturen m.b.t. de Zwitserse afnemer blijkt dat in de periode 1992 tot en met 1995 26.450 boeken zijn verkocht welke gemiddelde opbrengsten van ƒ 3,70 tot en met ƒ 8,33 per boek gegenereerd hebben. Volgens de inkoopadministratie hebben de leveranciers van omslagen (kaften) over dezelfde periode 138.730 omslagen geleverd welke "zeker" betrekking hebben op boeken welke door de Zwitserse afnemer worden uitgegeven (het zijn er dus mogelijk meer). Wanneer verondersteld wordt dat deze niet verantwoorde boeken dezelfde gemiddelde prijzen gegenereerd moeten hebben dan heeft belastingplichtige ƒ 765.859 aan omzet verzwegen.(...)
III Omzet op basis van brutowinstpercentage
Volgens de branchegegevens is het gemiddelde brutowinst percentage ca. 56% van de omzet. Dit is 127% van de inkopen. Als we kijken naar de door belastingplichtige verantwoorde cijfers over de gecontroleerde periode zien we het volgende:
1992
1993
1994
1995
Totaal
omzet binnenland
3.585.698
3.813.726
2.379.303
1.096.716
10.875.443
omzet buitenland
1.791.264
1.458.266
2.822.569
3.059.776
9.131.875
inkoopwaarde omzet
2.504.635
2.612.718
3.090.975
2.780.249
10.988.577
bruto winst
2.872.327
2.659.274
2.110.897
1.376.243
9.018.741
BW% van inkopen
115
102
68
50
82
Theoretische BW
branche 127%
3.180.886
3.318.151
3.925.538
3.530.916
13.955.493
Verschil/correctie
308.559
658.877
1.814.641
2.154.673
4.936.750
De correctieberekening o.b.v. het brutowinstpercentage van de branche komt veel hoger uit dan de eerste twee berekeningen. Dit wordt waarschijnlijk veroorzaakt door problemen op de binnenlandse markt. Volgens verklaringen van belastingplichtige is de concurrentie hier zo groot dat voor zeer lage prijzen gewerkt moet worden."
De hierboven onder I weergegeven berekening van de Inspecteur is gebaseerd op een overzicht dat is verstrekt door de tipgever waarop betalingen van I aan belanghebbende zijn weergegeven (bijlage 1 bij de reactie van de Inspecteur op de pleitnota van belanghebbende).
3.7. In het zogenoemde selectieoverleg van 28 april 1997 heeft de Inspecteur de bevindingen van het boekenonderzoek besproken met de Fiscale inlichtingen en opsporingsdienst (vestiging Rotterdam; hierna: FIOD). Naar aanleiding van deze besprekingen is een strafrechtelijk onderzoek ingesteld tegen onder andere belanghebbende. De FIOD heeft op 5 juni 1998 bij belanghebbende de administratie in beslag genomen. Van het strafrechtelijk onderzoek is op 28 augustus 2000 een proces-verbaal opgemaakt.
3.8. In het kader van het strafrechtelijk onderzoek zijn op
25 november 1998 en 12 april 1999 rechtshulpverzoeken gericht aan de Zwitserse autoriteiten. De in dat kader verstrekte gegevens mogen op grond van artikel 2 van Pro het Europese rechtshulpverdrag van 20 april 1959 en de Zwitserse wetgeving alleen worden gebruikt in een strafrechtelijke procedure.
3.9. Uit de administraties van E en F waar tijdens het strafrechtelijk onderzoek stukken in beslag zijn genomen blijkt dat in ieder geval de volgende aantallen boeken verzendklaar zijn gemaakt voor I en/of zijn verzonden aan I:
1992 11.591
1993 11.023
1994 11.706
1995 6.394.
Verder blijkt uit de administratie van E nog het volgende:
- blijkens faxbericht van 7 juni 1995 van I aan E moet laatstgenoemde 110 exemplaren van het boek
'M A ...' naar Londen verzenden.
- blijkens faxbericht van 19 juni 1995 van I dient E onder andere 209 exemplaren met de titel II-VI C and S Semiconductors' te doen toekomen aan BB Ltd.
Deze leveringen zijn niet terug te vinden in de administratie van belanghebbende.
En uit de administratie van F:
- op 17 juli 1992 en 24 juli 1992 zijn partijen boeken afkomstig van belanghebbende verzonden aan I. Van deze zendingen zijn geen facturen aan I van belanghebbende aangetroffen. De eerste factuur na juli 1992 van belanghebbende aan I is van 30 september 1992 en de aantallen en de titels die op deze factuur zijn vermeld stemmen niet overeen met de op de verzendnota's vermelde data.
3.10. In het kader van het strafrechtelijk onderzoek hebben de volgende personen tegenover de FIOD - voor zover te dezen van belang - als volgt verklaard:
3.10.1. CC, directeur van D, op 3 juli 1998:
"Met betrekking tot X B.V. kan ik u mededelen dat wij altijd zaken deden met N en niet met andere personen binnen het bedrijf X. In 1995 is dit veranderd, omdat N volgens zijn broer O met de noorderzon vertrokken was. Vanaf die periode doen wij zaken met O. Voor X maakten wij moeilijke boeken, ik bedoel daarmee, boeken in de buitenlandse taal en wetenschappelijk. (...) Met N hebben wij al een hele tijd een afspraak omtrent de prijsstelling voor de door ons aan hem te leveren werk. Ik overhandig u hierbij een kopie van een overzicht van de prijsafspraak welke wij al met ingang van februari 1989 met N hebben gemaakt. Van N ontvingen wij periodiek een getypt briefje. In dit briefje werd dan door N aangegeven wat voor opdrachten wij de dan komende periode van hem zou krijgen. Hij verzocht dan voor deze opdrachten alvast een factuur uit te schrijven zodat hij deze dan alvast kon betalen. En zo gebeurde het ook. Dus nog voordat wij de opdrachten hadden uitgevoerd ontvingen wij ons geld. Zo gebeurde het vaak dat een aantal boeken welke op zo'n opdracht waren vermeld in zijn geheel niet doorgingen. Hiervoor kwamen dan andere boeken in de plaats. Als dan deze wel door ons geleverde prestaties in geld overeenkwamen met wat al was gefactureerd dan werden er door ons geen credit-nota's en geen aanvullende nota's verstrekt. Dus het kan voorkomen dat door ons ingebonden boeken niet in onze aan X gerichte facturen voorkomen. (...) Met betrekking tot de uitgeverij I maakten wij boeken met een harde kaft en gebrocheerde boeken, dit zijn boeken met een zachte kaft. Dit gebeurde altijd in opdracht van N. De kaften en het drukwerk werden altijd apart aangeleverd, de kaften kwamen vanaf een lamineerbedrijf, het binnenwerk kwam uit de drukkerij X en werd via een bode bij ons afgeleverd. Het transport van de boeken voor uitgeverij I vanuit onze binderij werd altijd door X verzorgd. (...)"
Na het tonen van een factuur vanuit de administratie van belanghebbende, gedateerd 30-06-1995, factuurnummer 2.454(D/24), waarop onder andere is vermeld M S F Volumes 185-188 en het aantal 520 stuks, voor de prijs van f 14,75 per stuk exclusief BTW. heeft CC het volgende verklaard:
"Nu ik nog eens goed naar de prijsstelling kijk, mogelijk dat de prijs per stuk toch wel zal kunnen kloppen. De heer DD heeft hiervoor nog even een calculatie gemaakt en daaruit blijkt dat een prijs van f 14,75 best wel kan kloppen, gezien de dikte van het boek, het aantal katerns en de dubbele kleur. Uit de vermelding op factuur genummerd D/22) blijkt dat wij de boeken hebben afgeleverd bij E te . . .. N heeft ons daartoe opdracht gegeven. E heeft ons dan ook geen factuur gestuurd. E zal wel rechtstreeks aan X hebben gefactureerd."
3.10.2. EE, was vanaf 1994 in dienst van belanghebbende en verzorgde de financiële administratie en was daarvoor werkzaam bij (. . .) waar zij ook de boekhouding van belanghebbende verzorgde, op 8 juli 1998:
"N had voor zover ik dat kon vaststellen de contacten met I. Eigenlijk had N uitsluitend de zakelijke contacten. Mogelijk dat N aan de drukkerij opdrachten kon geven, zonder dat er uiteindelijk facturen ter zake werden opgemaakt door X BV. Hoe N dit dan geregeld moet hebben weet ik niet. (...) In de periode 1992 tot en met 1995 werd er wel een soort orderadministratie bijgehouden, van de binnenlandse klanten verzorgde ik deze. De buitenlandse klanten werden door N behandeld, daar zag ik dan verder niets van. Ik weet ook niet waar die orderadministratie, die door N werd bijgehouden, is gebleven. Van FF en van H hebben we nog weleens wat teruggevonden, maar -het overgrote deel was zoek. (...)"
3.10.3. GG, vennoot van C, op 23 juli 1998,
"N van X BV uit Z heeft mijn bedrijf Firma C in 1993 benaderd om voor hem boeken te gaan binden. N heeft ons enkele opdrachtjes gegund. Op een gegeven ogenblik kwam N met een voorstel. Hij stelde ons enkele tonnen omzet per jaar in het vooruitzicht, hij sprak over 400 duizend gulden omzet. Onder andere betrof het boekwerken bestemd voor het concern van de G-groep. Bij dit concern waren volgens N veel bedrijven betrokken, zoals H, HH en FF uit Duitsland en I uit Zwitserland. Wij konden die opdracht binnenkrijgen, maar dan mochten wij de boeken welke wij voor I moesten maken niet op onze facturen aan X BV doorberekenen. Door N werd bepaald dat wij de prijzen, welke wij berekenden voor de boeken welke voor de overige bedrijven van de II inbonden, moesten ophogen met de kosten die wij maakten voor de boeken van I. N heeft ons als redenen voor het op deze wijze factureren verteld dat het bedrijf in Zwitserland, I, financieel er niet rooskleurig voor stond, omdat I niet voldoende geld had. Zo vertelde N dat de bedrijven in Duitsland wel voldoende geld hadden. Wij hoefden ons ook geen zorgen te maken welke prijzen wij hoger moesten berekenen. N was namelijk op de hoogte van onze staffelprijzen en hij faxte ons iedere keer door wat wij op onze facturen moesten vermelden. De stuksprijzen voor ingebonden boeken voor H, HH en FF werden door N verhoogd en wij namen deze prijzen over op onze facturen die wij aan X BV factureerden en werden onze werkzaamheden met betrekking tot I buiten de facturatie gehouden. (...) Van alle boeken die wij in opdracht van N ingebonden hebben met betrekking tot I, zijn er slechts twee werkzaamheden in onze facturatie terecht gekomen. Terwijl wij zeker een honderd titels met betrekking tot I voor X BV hebben ingebonden. De kosten bedroegen tussen 40 en 90 cent per boek."
3.10.4. JJ, bedrijfsleider bij A, op 24 juni 1998,
"Van N heb ik de eerste opdracht in 1992 gekregen om omslagen te maken voor de uitgeverij I. Eind 1994 of begin 1995 heb ik voor het laatst opdrachten inzake I van N ontvangen. (...) Het aantal stuks omslagen die op de facturen staan vermeld zijn haast altijd 100 stuks hoger dan de opdracht die wij hebben gekregen. Als wij opdracht krijgen om voor 700 boeken omslagen te leveren, dan maken wij er 800 stuks en factureren wij er ook 800. Dit wordt gedaan in verband met het zogenaamd inschietverlies bij het lamineerbedrijf en bij de drukker. Deze handelwijze heb ik van te voren afgesproken met N. De door ons gefabriceerde omslagen werden in 95% van de gevallen opgehaald of afgeleverd aan B te R in Zuid-Holland. De kosten van deze transporten kwamen niet voor onze rekening. Ik moest in voorkomende gevallen wel het taxibedrijf regelen, maar de rekeningen daarvan gingen rechtstreeks naar X. (...) Vanaf ons bedrijf werd niet afgeleverd bij de binders, maar zoals ik al vertelde bij B. Ik weet wel dat in de meeste gevallen de omslagen werden afgeleverd bij de binder, in die tijd werkte C te S veel voor X."
3.10.5. N op 15 mei 1998 - voor zover van belang - ten aanzien van het onder 3.4 genoemde faxbericht:
"Dat is mijn leukste geintje geweest. Die heb ik zelf aan KK gegeven. Deze fax heb ik gedicteerd vanuit T in België aan de heer AA. U moet weten hoe dat gelopen is. Ik had tijdens de jarenlange relatie met I in Zwitserland een aantal kortingen verstrekt op orders. Die korting was ik nooit van plan om uit te betalen, maar die ik gaf in de vorm van creditnota's die niet in de administratie van X werd verwerkt en waar niemand in het bedrijf X vanaf wist. Deze korting werd door mij verstrekt om toch omzet te behalen bij I. Deze korting zou dan later uitbetaald worden, als de relatie tussen X en I beëindigd zou worden. Die zwarte omzet in de fax van DM 2.300.000,- is niet waar. Dat heb ik zo tegen AA gezegd, om de familie verder onder druk te zetten, buiten de druk die al uitgeoefend was om de omzet met FF eventueel te laten klappen door middel van mijn contacten met de Raad van Bestuur van II-G en de zwarte omzet is door mij verzonnen. Te meer daar men binnen X cowboy- en rodeoverhalen vertelde over het feit als zou ik aanzienlijke sommen geld verduisterd hebben van X. Dat was beslist niet het geval, en dus gebruikte ik de leugens omtrent de verhalen als regelrechte chantage naar X, waar ik bovendien nog 9.000 gulden mee heb verdiend, die ik ook heel erg hard nodig had om in mijn levensonderhoud te voorzien. AA kreeg zijn creditnota's niet uitbetaald en ik heb hem gezegd dat ik garant stond voor dat bedrag."
"Volgens mij is de omzet die X heeft gemaakt met betrekking tot I volledig in de boeken van de X BV verantwoord en via de bank door I betaald. Er is bij mijn weten geen zwarte omzet in Zwitserland geweest."
Ten aanzien van de vraag met betrekking tot de werkzaamheden binnen het bedrijf van belanghebbende:
"Nadat een klant een order heeft geplaatst wordt door X BV het drukwerk verricht. Het drukken van de kaften wordt uitbesteed aan onder andere LL te . . ., MM te . . . en A te . . .. Normaal wordt er door X BV 20 à 30 procent meer kaften ingekocht voor eventuele fouten, dit wordt inschiet genoemd. Ook werden er door X voor eigen risico kaften in voorraad gehouden. Indien geen vervolgorders plaatsvinden blijft de voorraad kaften ongebruikt en weggegooid. De boeken werden gebonden door verschillende binderijen, te weten NN te . . ., van OO te . . . en C te . . . De boeken worden door de transporteurs van X BV opgehaald en geleverd aan de klant. Dat was eerst door PP te . . . en later door F te . . ."
3.10.6. QQ op 18 juni 1998:
"Ik heb zowel voor de X BV als voor de familie X diverse verbouwingen gedaan. Momenteel krijg ik nog steeds geld van de familie vanwege een verbouwing in het pand van N. Bij elkaar is dit nog een bedrag van zo'n 60 tot 70 duizend gulden. (...)
Naar aanleiding van de vraag of er in 1996 geld op zijn bankrekening is gestort ten gunste van N?
"Ja, dat klopt. Ik heb een bedrag ontvangen vanuit Zwitserland van ene AA van het bedrijf I te Zwitserland. Dit is in januari 1996 geweest en het betrof 5000 Duitse mark. Mijn vrouw heeft dat geld ad f 5600,- opgenomen bij de bank en aan N gegeven. Ik overhandig u hierbij de bankafschriften van mijn privé-bankrekeningen van de Rabobank, waarop deze bedragen zijn vermeld."
"N heeft mij toen in 1996 hierover het volgende verteld. AA van I had nog een bedrag te vorderen van X. AA dreigde L sr. om via Nederlandse advocaten bij de fiscus bekend te maken dat I voor 2,1 miljoen gulden op een Zwitserse nummerbanken heeft gestort vanwege zwarte omzet in Zwitserland. (...)
N heeft mij verteld dat X boeken verkocht aan I te Zwitserland en dat een deel van de betalingen gestort zou zijn op een Zwitserse bankrekening. Dat voor een bedrag van 2,1 miljoen gulden niet in de boeken van X is verwerkt. N heeft mij verteld dat hij regelmatig met een tiet geld vanuit Zwitserland naar Nederland zijn gereden. N heeft mij verteld dat zijn vader een handtekening moest zetten om hem te machtigen voor de Zwitserse bankrekening. Volgens N werd het geld ook gebruikt om de overuren 's-avonds te betalen."
3.11. Op 2 juli 2001 is belanghebbende ervan in kennis gesteld dat de officier van justitie afziet van (verdere) vervolging van belanghebbende.
3.12. De Inspecteur heeft naar aanleiding van de onder 3.5 tot en met 3.5.4 vermelde bevindingen bij het boekenonderzoek aan belanghebbende op 30 november 2000 een navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1993 opgelegd waarbij het aangegeven belastbaar bedrag van ƒ 667.739 is verhoogd met ƒ 484.540 tot ƒ 1.152.279. Het bedrag van ƒ 484.540 is als volgt berekend:
16.120 maal ƒ 33,65 ƒ 542.438
Af: reeds begrepen in de omzet
DM 51.238 x ƒ 1,13 omrekenkoers ƒ 57.898
Correctie ƒ 484.540
Aangegeven belastbaar bedrag ƒ 667.739
Gecorrigeerd belastbaar bedrag ƒ 1.152.279.
De navorderingsaanslag voor het jaar 1993 is opgelegd buiten de termijn van artikel 16, lid 3, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). Ten tijde van het opleggen van deze navorderingsaanslag liep ten aanzien van belanghebbende nog het in 3.7 vermelde strafrechtelijk onderzoek. Ingevolge artikel 69a van de AWR heeft de Inspecteur daarom aan belanghebbende geen verhoging opgelegd. De navorderingsaanslag is schriftelijk aangekondigd op 25 oktober 2000. De Inspecteur heeft in deze aankondiging vermeld dat hoewel de controle-ambtenaar voor de berekening van het gecorrigeerde belastbaar bedrag van de andere jaren is uitgegaan van een reëel te achten brutowinstpercentage de Inspecteur uitgaat van een gemiddelde verkoopprijs van ƒ 33,65.
3.13. De hiervoren genoemde prijs van ƒ 33,65 heeft de Inspecteur berekend op basis van een door belanghebbende aan H K.G. te .. . (Duitsland) uitgebrachte offerte van 11 juli 1995 waar 1000 boeken worden aangeboden voor een prijs van DM 30.043,75. Het aan H K.G. gefactureerde bedrag bedraagt voor de 1000 boeken DM 28.728, derhalve ƒ 32,17 per boek.
In zijn ter zitting overgelegde pleitnota heeft de Inspecteur de volgende berekening gemaakt uitgaande van een boek van 500 pagina's en een oplage van 500 stuks:
Papier- en drukkosten ƒ 10,23
Omslag ƒ 0,65
Inbinden ƒ 4,00
Kostprijs ƒ 14,88
Brutowinst (56% omzet) ƒ 18,93
Verkoopprijs ƒ 33,81.
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1. In geschil is het antwoord op de vraag of aan belanghebbende terecht de onderwerpelijke navorderingsaanslag is opgelegd, welke vraag de Inspecteur bevestigend en belanghebbende ontkennend beantwoordt.
4.2. Ter ondersteuning van haar standpunt heeft belanghebbende - zakelijk weergegeven - het volgende aangevoerd.
De navorderingsaanslag is buiten de navorderingstermijn van vijf jaren opgelegd. De verlengde termijn van twaalf jaren als bedoeld in artikel 16, lid 4, AWR vindt te dezen geen toepassing. De Inspecteur heeft geen gegevens uit Zwitserland nodig om tot navordering over te kunnen gaan. De gegevens om tot navordering over te gaan waren reeds in 1998 bij hem bekend.
In dit geval is geen sprake van een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen als bedoeld in lid 4 van artikel 16 AWR Pro. De omzet is in Nederland gerealiseerd. De Inspecteur maakt oneigenlijk gebruik van genoemd artikellid om de navorderingstermijn op te rekken. Belanghebbende heeft nooit een primitieve aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1993 ontvangen. Pas op 4 augustus 2000 is op verzoek van belanghebbende een duplicaat ontvangen. Het lijkt erop dat er nooit een primitieve aanslag voor het jaar 1993 is geweest, hetgeen niet kan worden hersteld door middel van een navorderingsaanslag.
De omkering van de bewijslast vanwege het verwerpen van de boekhouding dan wel het niet doen van de vereiste aangifte is niet van toepassing. De Inspecteur heeft in strijd gehandeld met beleidsregels en de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, onder andere het vertrouwensbeginsel. Bij eerdere controles zijn geen opmerkingen gemaakt omtrent de wijze van administreren. De Inspecteur of de controlerend ambtenaar had het boekenonderzoek moeten afbreken op het moment dat het vermoeden ontstond dat er opzettelijk onjuiste aangifte was gedaan. De cautie is niet gesteld.
De Inspecteur heeft voor het opleggen van de navorderingsaanslag ten onrechte gebruik gemaakt van informatie die uit
Zwitserland is verkregen dan wel van ander onrechtmatig verkregen bewijs. Na ontvangst van de stukken uit Zwitserland hebben verhoren plaatsgevonden waarbij uit Zwitserland ontvangen informatie is gebruikt.
De omzetcorrectie, voor zover terecht toegepast, is te hoog. De Inspecteur is uitgegaan van te hoge en niet representatieve verkoopprijzen en te hoge aantallen ingekochte omslagen. Er is geen rekening gehouden met inschietverlies. In slechts enkele gevallen is sprake van een hardcover-uitgave. De bindersprijzen zijn te hoog gesteld. Er is dan ook geen reden om de bewijslast om te keren wegens het niet doen van de vereiste aangifte.
De Inspecteur vermenigvuldigt ten onrechte het totaal aantal omslagen maal de door hem gestelde prijs van ƒ 33,65. In dit aantal zijn ook de wel door belanghebbende in de administratie verantwoorde leveranties begrepen die zeker niet allemaal voor een prijs van ƒ 33,65 zijn geleverd. De toe te passen correcties dienen ten hoogste de door de Inspecteur in zijn intern memo onder II genoemde bedragen (zie 3.6) te zijn. Zij variëren in 1992 tot en met 1995 van ƒ 3,70 tot en met ƒ 8,33 per boek.
De correctie, voor zover juist, dient niet aan belanghebbende te worden toegerekend maar aan N (en de andere aandeelhouders) in privé. De Inspecteur heeft niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende van I betalingen heeft ontvangen die niet in de administratie zijn verantwoord.
4.3. De Inspecteur houdt de geldigheid en de juistheid van de onderhavige navorderingsaanslag staande.
4.4. Voor de gronden waarop partijen hun standpunten doen steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
5. Conclusies van partijen
5.1. Het beroep van belanghebbende strekt primair tot vernietiging van de navorderingsaanslag. Subsidiair staat belanghebbende een vermindering van de navorderingsaanslag voor tot een belastbaar bedrag van ƒ 725.029 en meer subsidiair tot een belastbaar bedrag van ƒ 744.125.
5.2. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep.
6. Overwegingen omtrent het geschil
6.1. De Inspecteur heeft naar 's Hofs oordeel, gelet op hetgeen onder 3.5.1. tot en met 3.5.3. is vastgesteld, aannemelijk gemaakt dat belanghebbende in het onderhavige jaar meer boeken heeft gedrukt voor I en aan haar heeft geleverd dan belanghebbende in haar administratie heeft verantwoord.
6.2. Uit de gedingstukken komt niet naar voren dat terzake van hetgeen hiervoor in 3.5.2. tot en met 3.5.3. is vastgesteld enige informatie afkomstig is uit gegevens verstrekt in het kader van het onder 3.8 aangeduide rechtshulpverzoek. Het onder 3.5.1 tot en met 3.5.3 vastgestelde is naar voren gekomen tijdens het boekenonderzoek bij belanghebbende, derhalve vóór het selectieoverleg van 28 april 1997 plaatsvond.
6.3. De navorderingsaanslag is buiten de navorderingstermijn van vijf jaren opgelegd. In geschil is of de verlengde termijn van twaalf jaren als bedoeld in artikel 16, lid 4, AWR te dezen toepassing kan vinden. Tijdens het onder 3.5 tot en met 3.5.4 vermelde boekenonderzoek, toen bleek van grote verschillen tussen het aantal bestelde omslagen en de boeken die aan I geleverd zijn, is aan de hand van de facturen van de leveranciers A en B die de (gelamineerde) omslagen leveren nagegaan op welke boeken deze facturen zien. Op de facturen van B zijn de schrijvers van de boeken vermeld. Vervolgens is op internet nagezocht welke schrijvers hun titels bij I hebben uitgegeven en is geconstateerd dat van een aantal van de drukwerken waarvoor de omslagen zijn geleverd en uiteindelijk door I zijn uitgegeven, de behaalde omzet niet in de administratie van belanghebbende is opgenomen. De boeken zijn in het bedrijf van belanghebbende gedrukt en belanghebbende heeft de kosten van de omslagen en de verzendkosten ten laste van haar resultaat gebracht. Het gaat derhalve te dezen om verzwegen omzet die is behaald in Nederland, hetgeen op zich geen reden vormt voor verlenging van de termijn van navordering (vergelijk HR 4 oktober 2002, nr. 37.089, BNB 2003/83*).
6.4. Naar het Hof afleidt uit het vorengenoemde arrest is dit evenwel anders indien de betalingen, zoals de Inspecteur stelt, ter zake van de leveranties aan I in het buitenland werden verricht. Belanghebbende heeft gesteld dat uit het strafrechtelijk onderzoek is gebleken dat belanghebbende geen bankrekening aanhoudt in Zwitserland maar heeft ter zake geen kopie van het proces-verbaal overgelegd waaruit zulks valt op te maken. De Inspecteur heeft de hiervoor onder 3.10.6 genoemde verklaring van QQ overgelegd. Het Hof hecht aan die verklaring geloof. Voorts wijst het Hof op het faxbericht van AA van I opgenomen onder 3.4. De verklaring van N (zie 3.10.5.) daartegenover legt naar het oordeel van het Hof minder gewicht in de schaal. De Inspecteur stelt verder terecht dat de betalingen ook contant kunnen zijn gedaan. Mede gelet op de onder 3.10.3 vermelde verklaring van GG en nu niet is gesteld dat ter zake van de verzwegen omzet iets is terug te vinden in de administratie van (girale) betalingen door I in Nederland, is naar het oordeel van het Hof aannemelijk dat de betalingen hebben plaatsgevonden in Zwitserland, hetzij giraal hetzij contant, waardoor verlenging van de termijn van navordering is toegestaan.
6.5. De onder 3.4 vermelde tip die aanleiding gaf tot het onder 3.5 vermelde boekenonderzoek vormde voor de Inspecteur het de navordering rechtvaardigend nieuwe feit. Nu de Inspecteur derhalve grond voor navordering had, kan het Hof voorbijgaan aan de stelling van belanghebbende dat de Inspecteur heeft verzuimd een aanslagbiljet op te maken en aan belanghebbende toe te zenden (vgl. HR 12 november 1997, nr. 32.556, BNB 1998/38c*).
6.6. De omstandigheid dat bij controles over eerdere jaren geen opmerkingen zijn gemaakt zegt op zich niets over de situatie in het onderhavige jaar. De Inspecteur heeft uiteengezet dat slechts door de inkoopfacturen van B te vergelijken met de informatie van internet, waaruit blijkt welke boeken I uitgeeft, de relatie kan worden gelegd tussen de inkoopkosten en de leveringen van belanghebbende aan I. Naar het oordeel van het Hof kan belanghebbende aan de controle van destijds, gelet op voormelde door belanghebbende op zichzelf niet bestreden uiteenzetting van de Inspecteur, niet het in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen dat de Inspecteur de door belanghebbende in haar administratie verantwoorde omzetten ook voor de onderhavige jaren zonder meer zou hebben moeten volgen. Er zijn door belanghebbende geen bijkomende omstandigheden gesteld en/of aannemelijk gemaakt, die tot een ander oordeel leiden.
6.7. Belanghebbende heeft verder grieven gericht tegen de gang van zaken rond het boekenonderzoek en de overgang naar het strafrechtelijk onderzoek. Zij heeft gesteld dat de belastingdienst na het instellen van het strafrechtelijk onderzoek op
7 mei 1997 zou zijn doorgegaan met het stellen van vragen aan belanghebbende, dat aan belanghebbende geen cautie is gegeven en dat gegevens uit het strafrechtelijk onderzoek in de onderhavige procedure door de Inspecteur zijn overgelegd, met name de processen-verbaal van verhoren van de FIOD, waarbij gebruik is gemaakt van gegevens die door Zwitserland in het kader van het rechtshulpverzoek tijdens het strafrechtelijk onderzoek zouden zijn verstrekt. De eerste twee genoemde omstandigheden leiden er, naar belanghebbende stelt, toe dat de Inspecteur in strijd met de beginselen van behoorlijk bestuur heeft gehandeld en laatstgenoemde omstandigheid levert, naar het Hof belanghebbende begrijpt, onrechtmatig verkregen bewijs op dat niet in de onderwerpelijke procedure mag worden gebruikt. Dienaangaande overweegt het Hof het volgende.
6.8.1. Uit de gedingstukken blijkt niet dat tegen belanghebbende bij het begin van het boekenonderzoek op 13 maart 1997 al een verdenking van een strafbaar feit was gerezen. Voor zover kan worden nagegaan zijn op 28 april 1997 in het selectieoverleg waarbij de FIOD aanwezig was de bevindingen van het boekenonderzoek besproken en is naar aanleiding van die besprekingen een strafrechtelijk onderzoek gestart tegen belanghebbende.
6.8.2. Ten aanzien van de vragen die de Inspecteur na het selectieoverleg nog schriftelijk aan belanghebbende heeft gesteld terwijl zij kennelijk al als verdachte werd aangemerkt, is naar het oordeel van het Hof sprake van onzorgvuldig handelen van de Inspecteur. Uit de overgelegde gedingstukken is echter niet op te maken dat belanghebbende die vragen heeft beantwoord en welk bewijs de Inspecteur aan het beantwoorden of niet beantwoorden van die vragen heeft ontleend voor het opleggen van de onderhavige navorderingsaanslag. De feiten die hiervoor onder 3.5.1. tot en met 3.5.3. zijn vastgesteld, waren reeds tijdens het boekenonderzoek naar voren gekomen, zodat het Hof geen gevolgen verbindt aan vorengenoemd handelen van de Inspecteur.
6.8.3. Uit de inhoud van de door de Inspecteur overgelegde processen-verbaal van de diverse verhoren blijkt niet dat bij het afnemen van de verhoren gebruik is gemaakt van meergenoemde gegevens uit Zwitserland. De verhoren dateren van vóór de datum waarop de rechtshulpverzoeken plaatsvonden. Ook overigens is het Hof ter zake van deze door de Inspecteur overgelegde processen-verbaal en de resultaten van de onderzoeken door opsporingsambtenaren bij derden (E en F) niet gebleken dat deze zijn verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat dit gebruik onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht (HR 1 juli 1992, nr. 26.331, BNB 1992/306*).
6.9. Voorts bieden de gedingstukken geen aanwijzing dat de Inspecteur de onderwerpelijke navorderingsaanslag heeft gegrond op een uit het strafrechtelijk onderzoek stammende nadeelsberekening (zie 3.12. en 3.13.). Uit de gedingstukken blijkt dat de navorderingsaanslag is gegrond op gegevens die tijdens het boekenonderzoek naar voren zijn gekomen. De omstandigheid dat de raadsman van belanghebbende niet aanwezig was bij het horen van belanghebbende alvorens meerbedoeld rechtshulpverzoek werd ingediend, is niet van belang voor de onderhavige belastingprocedure. De Inspecteur heeft de (berekening van de) onderhavige navorderingsaanslag ook niet gegrond op de door de controleambtenaar in het intern memo onder I gegeven berekening naar aanleiding van een uit Zwitserland afkomstig overzicht. Het Hof gaat daarom aan de stelling van belanghebbende voorbij dat dit overzicht niet voor de bewijsvoering in deze procedure mag worden gebruikt omdat het afkomstig zou zijn uit gegevens die zijn verstrekt in het kader van een rechtshulpverzoek aan Zwitserland ten behoeve van het strafrechtelijk onderzoek dat tegen belanghebbende was ingesteld (zie 3.7. en 3.8.).
6.10. Alvorens komt vast te staan dat belanghebbende de vereiste aangifte niet heeft gedaan, omdat zij een aanzienlijk bedrag in de aangifte niet heeft aangegeven, dient eerst te worden nagegaan of het daarover verschuldigde belastingbedrag aanzienlijk is in verhouding tot de vennootschapsbelasting berekend over het door belanghebbende aangegeven belastbare bedrag van ƒ 667.739.
6.11. In 1993 zijn door B ter zake van door I gevoerde titels 16.120 boekomslagen gefactureerd aan belanghebbende. Belanghebbende heeft 6.950 aan I geleverde boeken in haar administratie verantwoord. Het verschil bedraagt 9.170 omslagen maal een verkoopprijs van ƒ 33,65 heeft de Inspecteur uiteindelijk ten grondslag gelegd aan de navorderingsaanslag.
6.12.1. De Inspecteur is uitgegaan van een theoretische omzetberekening aangezien de goederenbeweging ten aanzien van de hiervoor genoemde 9.170 omslagen achteraf niet precies is te construeren. Belanghebbende heeft dat uitgangspunt niet bestreden. Belanghebbende heeft ook geen omzetberekening gegeven uitgaande van het preciese aantal titels van de boeken die niet verantwoord zijn in de administratie en de hoeveelheid gedrukte pagina's en dergelijke.
6.12.2. Belanghebbende heeft ter zitting een ordner overgelegd met de facturen - beperkt leesbaar nu op de originele facturen kennelijk velletjes zijn geplakt waarop het aantal gemiddelde pagina's zijn vermeld - die wel verantwoord zijn van I, een uitdraai van het internet van de titels van de boeken die I heeft uitgegeven in de jaren 1992 tot en met 1995 alsmede facturen die belanghebbende aan andere uitgevers heeft uitgebracht. De Inspecteur heeft hiervan kennis kunnen nemen en zich daarover in de nacorrespondentie kunnen uitlaten. Niet gesteld is dat evengenoemde facturen niet overeenstemmen met de facturen die de Inspecteur tijdens het boekenonderzoek reeds heeft aangetroffen bij belanghebbende.
6.12.3. De Inspecteur is uitgegaan van een boek met een gemiddeld aantal pagina's van 500 met een gemiddelde oplage van 500. Gelet op de door de Inspecteur in zijn overzichten in bijlage 19 bij het verweerschrift inzake BK-02/00265 van de in 1993 bij B bestelde omslagen met de omschrijving van de schrijvers in relatie tot het overzicht met de wel verantwoorde titels, mede bezien in het licht van de gegevens van de door I uitgegeven titels afkomstig van het internet die belanghebbende heeft overgelegd, acht het Hof het uitgangpunt van 500 pagina's per boek in een oplage van 500 een redelijke schatting. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat uitgegaan moet worden van een gemiddelde van 450 pagina's voor het onderhavige jaar. Zij heeft gesteld dat uitgegaan moet worden van een gemiddelde van 450 pagina's over vier jaren met de vermelding dat in 1995 bijna niets is geleverd door belanghebbende aan I. Uit de gegevens van de Inspecteur blijkt evenwel dat in 1995 9.720 omslagen zijn besteld bij B ter zake van door I gevoerde titels waartegenover in het geheel geen omzetverantwoording ter zake van leveringen heeft plaatsgevonden. Het Hof verwerpt verder de stelling van belanghebbende, die zij kennelijk inneemt door overlegging bij de pleitnota van de facturen met de wel verantwoorde titels - voor zover leesbaar - om hier uit te gaan van het gemiddelde aantal pagina's van de wel verantwoorde titels per factuur over de vier jaren zonder daarbij ook het overzicht van B en de gegevens van internet te betrekken, als te beperkt. Het Hof verenigt zich met de hiervoor genoemde uitgangspunten van de Inspecteur.
6.13. Ten aanzien van de door de Inspecteur (zie 3.13) gegeven onderbouwing van de verkoopprijs overweegt het Hof het volgende. Ten aanzien van de offerte die is gericht aan de Duitse uitgever H K.G. voor het drukken van Duitse boeken en de bijbehorende factuur zijn onvoldoende feiten en/of omstandigheden gesteld dan wel aannemelijk geworden om op grond daarvan te kunnen aannemen dat zij voldoende representatief zijn om te dezen als uitgangspunt te dienen voor de verkoopprijs voor het drukken, lamineren en inbinden van een boek van 500 pagina's door belanghebbende in het algemeen. De door belanghebbende voorgestane methode om uit te gaan van de gemiddelde verkoopprijs van de aan I over de periode 1992 - 1995 geleverde boeken die wel in de administratie zijn verantwoord (overeenkomend met methode II van het onder 3.6 vermelde interne memo), verwerpt het Hof als te algemeen.
6.14. De door de Inspecteur gestelde prijzen voor het papier en het drukken ad ƒ 10,23 zijn, gelet op de uitgebrachte offertes aan onder meer RR en II G voor het drukken van boeken (staffelprijzen), voor een boek van 500 pagina's in 1993 reëel te noemen. Niet bekend is of zelf papier is aangeleverd door I. Gelet op de omstandigheid dat I in Zwitserland is gevestigd en de boeken naar Zwitserland moesten worden verzonden, acht het Hof niet waarschijnlijk dat I zelf papier aanleverde. De aan onder meer RR en II G geoffreerde bedragen zijn ook inclusief papier. Ten aanzien van de prijs van een omslag geldt eenzelfde overweging. Gelet op de uiteenzetting die de Inspecteur in zijn nader geschrift van 17 maart 2003, bladzijden 2 en 3, heeft gegeven ten aanzien van de door belanghebbende overgelegde prijslijsten van binders en hetgeen hij overigens naar voren heeft gebracht, geldt dat ook voor de prijs van het inbinden van ƒ 4. Belanghebbende heeft daartegenover niet aannemelijk gemaakt dat van een andere prijs dient te worden uitgegaan. De totaalprijs voor het drukken, omslaan en inbinden van het boek komt daarmee op ƒ 14,88.
6.15. Het Hof acht voor de door de Inspecteur toegepaste correctie op het brutowinstpercentage geen plaats. Belanghebbende heeft gesteld dat in de hiervoor bedoelde prijs van ƒ 14,88, die mede is ontleend aan hetgeen belanghebbende aan haar afnemers offreerde, reeds de brutowinst is begrepen. Het brutowinstpercentage dat belanghebbende in het onderhavige jaar op de omzet heeft behaald was 50. Dat wijkt onvoldoende af van het door de Inspecteur gestelde percentage in de branche van 56 om een correctie terzake van dit onderdeel te rechtvaardigen. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende ter zake hiervan aan haar bewijslast voldaan.
6.16. Ten aanzien van het door belanghebbende gestelde inschietverlies heeft de Inspecteur gesteld dat de gegevens die belanghebbende ter zitting bij de pleitnota heeft overgelegd (productie 5) slechts ziet op het inschietverlies van papier. Uit deze gegevens komt naar voren dat dit inderdaad zo is. Het is aannemelijk dat bij de hiervoor genoemde druk- en papierkosten het inschietverlies van papier is inbegrepen, aangezien de offertes inclusief papier luiden aan RR en G. De stelling van belanghebbende ten aanzien van inschietverlies heeft betrekking op inschietverlies van de omslagen. JJ (zie 3.10.4) heeft daarover een verklaring afgelegd, welke verklaring als afkomstig van een derde het Hof geloofwaardig voorkomt. De verklaring van N (zie 3.10.5) daartegenover legt naar het oordeel van het Hof onvoldoende gewicht in de schaal om het voorgaande niet bewezen te achten. Gezien eerdergenoemde verklaring van JJ, die inhoudt dat bij 700 boeken er 800 omslagen geleverd moesten worden, schat het Hof in goede justitie het inschietverlies op 10 percent van de ingekochte omslagen. De niet verantwoorde omzet ter zake van de aan I geleverde titels komt uitgaande van het vorenoverwogene op 90 percent maal 9.170 maal ƒ 14,88 is ƒ 122.804,64.
6.17. De Inspecteur heeft subsidiair zijn correctie van de omzet van ƒ 484.540 over het onderhavige jaar onderbouwd met de stelling dat de prijzen voor de leveringen van de boeken aan I die belanghebbende wel in de administratie heeft verantwoord systematisch te laag zouden zijn gezien de door I bij de verkoop van haar boeken gehanteerde vraagprijzen (bijlage 19 verweerschrift inzake BK-02/00265) en het theoretisch berekende gemiddelde van de verkoopprijs door belanghebbende van de niet verantwoorde boeken aan de uitgever van ƒ 33,65 per boek van 500 pagina's. Het Hof acht hiervoor door de Inspecteur onvoldoende feiten en/of omstandigheden aannemelijk gemaakt. De uiteindelijke verkoopprijs biedt op zichzelf hiervoor onvoldoende maatstaf. Blijkens het hiervóór onder 6.14 overwogene dient verder te worden uitgegaan van een gemiddelde prijs van ƒ 14,88. Ook de verklaringen van GG en N (3.10.3. en 3.10.5.) bieden onvoldoende steun voor de juistheid van de stelling van de Inspecteur. Deze verklaringen wijzen er slechts op dat kosten (inbindkosten) die gemaakt zijn voor boeken die aan I zijn geleverd over andere afnemers zijn gespreid en aan hen zijn gefactureerd. De Inspecteur heeft niet gesteld dat de administratie van belanghebbende voor wat betreft de wel door haar verantwoorde omzet binnen- en buitenland over het onderhavige jaar niet deugdelijk zou zijn.
6.18. In verhouding tot het door belanghebbende voor 1993 aangegeven belastbare bedrag van ƒ 667.739 is het hiervoor genoemde bedrag aan omzet van ƒ 122.804,64 aanzienlijk. De vereiste aangifte is dan ook niet gedaan. Het Hof dient vervolgens te bezien of de aanslag door de Inspecteur op een willekeurige wijze is vastgesteld. De door de Inspecteur gehanteerde uitgangspunten, theoretische goederenbeweging en een boek van 500 pagina's gemiddeld zijn, gezien het hiervoor in 6.12.1 tot en met 6.12.3 overwogene, niet willekeurig. Belanghebbende heeft niet overtuigend aangetoond dat moet worden uitgegaan van 450 pagina's. De in dit geding overgelegde stukken rechtvaardigen echter niet een correctie op het bruto-winstpercentage boven hetgeen reeds in de prijs van ƒ 14,88 is begrepen. Dit acht het Hof willekeurig. Bovendien is belanghebbende erin geslaagd overtuigend aan te tonen dat rekening moet worden gehouden met inschietverlies, dat het Hof in goede justitie stelt op 10 percent. Voor het overige is belanghebbende er niet in geslaagd overtuigend aan te tonen dat een prijs van ƒ 14,88 voor het drukken, lamineren en inbinden van een boek met een gemiddeld aantal pagina's van 500 te hoog is.
6.19. De boeken zijn in het bedrijf van belanghebbende gedrukt en belanghebbende heeft de kosten van de omslagen en de verzendkosten ten laste van haar resultaat gebracht. Op grond van de onder 3.10.1 tot en met 3.10.4 afgelegde verklaringen is verder aannemelijk dat N in de periode 1992 tot en met 1995 namens belanghebbende en voor haar rekening en risico de contracten afsloot met binders en verzenders, alle contacten met de buitenlandse afnemers onderhield en de administratie verzorgde van de buitenlandse afnemers van de boeken terwijl
O de leiding had over de drukkerij. De bevoegdheid om belanghebbende te vertegenwoordigen kwam aan N toe in de periode 1 januari 1994 tot 30 juni 1995 als statutair bestuurder en voor het overige kennelijk krachtens volmacht of met instemming van belanghebbende. Belanghebbende heeft het Hof niet overtuigd van het tegendeel. Het Hof verwerpt de stelling van belanghebbende dat de onder 6.16 berekende omzet niet door haar zou zijn behaald maar door N in privé. Wanneer de stelling van belanghebbende juist zou zijn geldt dat belanghebbende de omzet ter zake van de aan I geleverde boeken, die zij niet in haar administratie heeft verantwoord, bewust systematisch en op onzakelijke gronden heeft overgeheveld naar haar middellijke aandeelhouder, N, terwijl zonder toedoen van belanghebbende het drukken van de boeken onmogelijk zou zijn geweest, waardoor de overheveling dan ook naar het oordeel van het Hof niet wegneemt dat die omzet als door belanghebbende verworven moet worden beschouwd en waarvan de resultaten in haar winst tot uitdrukking, hadden behoren te komen.
6.20. Al het vorenoverwogene voert tot de slotsom dat het aangegeven belastbare bedrag van ƒ 667.739 dient te worden gecorrigeerd met de omzet van ƒ 122.805 ten aanzien van niet-verantwoorde leveringen aan I tot ƒ 790.544. Het beroep is derhalve ten dele gegrond.
7. Proceskosten en griffierecht
7.1. Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op
€ 1.610 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand (2,5 punten à € 322 x 2 (gewicht van de zaak)).
7.2. Voorts dient aan belanghebbende het voor deze zaak gestor-te griffierecht te worden vergoed.
8. Beslissing
Het Gerechtshof
- verklaart het beroep gegrond,
- vernietigt de uitspraak waarvan beroep,
- vermindert de navorderingsaanslag tot een naar een belastbaar bedrag van ƒ 790.544,
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het beroep, aan de zijde van belanghebbende gevallen en vastgesteld op € 1.610, onder aanwijzing van de Staat der Nederlanden als de rechts-persoon die deze kosten moet vergoeden,
- gelast de Inspecteur het voor deze zaak gestorte griffierecht van € 218 aan belanghebbende te vergoeden.
Deze uitspraak is vastgesteld op 9 maart 2004 door mrs. Savelbergh, Van Walderveen en Brandsma, in tegenwoordigheid van de gerechtsauditeur mr. Postema. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier mr. Van Duijvendijk.
(Van Duijvendijk)
(Savelbergh)
Aangetekend aan
Partijen verzonden:
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is
gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.