Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
eerste meervoudige belastingkamer
26 augustus 2003
nummer BK-02/02994
UITSPRAAK
op het beroep van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X B.V. in liquidatie te Z tegen de uitspraak van de Inspecteur, het hoofd van de eenheid Grote ondernemingen P (thans de voorzitter van het managementteam . . .) van de Belastingdienst, betreffende na te noemen aanslag in de vennootschapsbelasting.
1. Aanslag en bezwaar
1.1. Aan belanghebbende is op 31 oktober 2000 voor het jaar 1997 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van ƒ 7.482.833.
1.2. De tegen de aanslag gerichte bezwaren van belanghebbende zijn bij de bestreden uitspraak afgewezen.
2. Loop van het geding
2.1. Belanghebbende is van de bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 218. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 15 april 2003, gehouden te Den Haag. Van het ter zitting verhandelde is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende maakte in 1997 deel uit van het multinationaal opererende X-groep. Zij vormde met een aantal dochtermaatschappijen een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 15 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet). In 1997 was zij middellijk, via A BV (. . .) die op (. . .) 1995 is opgericht, houder van alle 40.426 aandelen (elk nominaal ƒ 1.000) in de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid B BV. A BV was van (. . .) 1995 tot en met 31 december 1997 fiscaal gevoegd met belanghebbende. B BV hield een belang van 50,05 percent in het kapitaal van de in Australië gevestigde en naar het recht van dat land opgerichte vennootschap C Ltd.(. . .) die op haar beurt de aandelen hield van de Australische D Limited. Het aandelenbezit was het enige materiële activum van B BV.
3.2. B BV heeft van 1990 tot en met 1994 deel uitgemaakt van de in 3.1 genoemde fiscale eenheid. Per 1 januari 1995 is zij zelfstandig belastingplichtige voor de heffing van vennootschapsbelasting. De aandelen van B BV die aanvankelijk berustten bij E BV, een andere dochtermaatschappij, zijn op 9 juni 1995 verkocht aan A BV.
3.3. Op 22 november 1995 heeft A BV een calloptie verleend aan de, naar het recht van de Nederlandse Antillen opgerichte, naamloze vennootschap F NV die op de Nederlandse Antillen is gevestigd. De optieovereenkomst houdt in dat F NV het recht heeft in de periode van 1 juli 1998 tot en met 30 juni 1999 alle 40.426 aandelen in B te verwerven van A BV tegen de vooraf vastgestelde prijs van Aus$ 170.700.000 verminderd met door B BV aan A uitgekeerde dividenden. De hiervoor door F NV in 1995 betaalde optiepremie bedroeg ƒ 7.069.100 (US$ 4.460.000). Op de balans van A BV per 31 december 1995 is het bedrag van de optiepremie aan de actiefzijde geboekt onder de benaming 'loans to affiliated companies', terwijl tevens tot een gelijk bedrag een passiefpost is opgenomen onder de benaming 'other non-current liabilities to group companies'. In de winst- en verliesrekening 1995 van A BV is het bedrag van ƒ 7.069.100 niet als opbrengst verantwoord.
3.4. In verband met een herstructurering van de X-groep, die eind 1997/begin 1998 heeft plaatsgevonden, heeft B BV haar belang in C Ltd. vervreemd aan een groepsmaatschappij G Ltd. (. . .) te Bermuda. F NV en A BV zijn op 22 december 1997 overeengekomen de in 3.3 vermelde optieovereenkomst per die datum te ontbinden waartegenover A BV aan F NV een schadevergoeding heeft betaald ter grootte van ƒ 18.396.000 (AUS$ 14.000.000). Laatstgenoemd bedrag vertegenwoordigt het verschil tussen de waarde van het gehouden belang in C Ltd., AUS$ 184.700.000, en de uitoefenprijs van de calloptie, te weten AUS$ 170.700.000.
3.5. Bij aandeelhoudersbesluit als bedoeld in artikel 2:19 BW Pro van 2 januari 1998 zijn belanghebbende en A BV in liquidatie getreden en werd een aanvang gemaakt met de vereffening van het vermogen. Overeenkomstig artikel 2:19, lid 3, BW is bij het handelsregister opgaaf gedaan van het in liquidatie treden. Vervolgens is door de vereffenaar rekening en verantwoording afgelegd en is een plan van verdeling neergelegd bij het handelsregister. De bekendmaking van deze nederlegging heeft plaatsgevonden in een nieuwsblad op 28 december 1998 onder de mededeling dat schuldeisers ingevolge artikel 2:23b, lid 5, BW binnen twee maanden in verzet kunnen komen tegen de rekening en verantwoording en het plan van verdeling.
3.6. In de aangifte voor de vennootschapsbelasting van belanghebbende voor het jaar 1997, die op 28 januari 1999 bij de Inspecteur is ingediend, heeft zij een bedrag van ƒ 11.326.900 ter zake van de onder 3.4 genoemde ontbinding van de optieovereenkomst ten laste van het resultaat gebracht. Het bedrag van ƒ 11.326.900 is het verschil tussen de ontvangen optiepremie van ƒ 7.069.100 en de betaalde afkoopsom van ƒ 18.396.000. De aangegeven belastbare winst bedroeg ƒ 2.878.593 negatief. Op het aangiftebiljet staat vermeld dat de belastingconsulent H te Q is.
3.7. De Inspecteur heeft bij het vaststellen van de aanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 1997 het in 3.6 vermelde bedrag van ƒ 11.326.900 gecorrigeerd. De belastbare winst is vastgesteld op ƒ 8.448.307 en het belastbare bedrag, na verrekening van verliezen ter grootte van ƒ 965.474, op ƒ 7.482.833. De aanslag is vastgesteld op 31 oktober 2000. Het aanslagbiljet is verzonden aan het in de aangifte door belanghebbende opgegeven postbusnummer.
3.8. Belanghebbende heeft op 8 december 2000 bezwaar gemaakt tegen deze aanslag. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 23 mei 2002 de aanslag gehandhaafd onder de volgende mededeling: "Tegen deze uitspraak staan de normale rechtsmiddelen van afdeling 2 van de Algemene Wet rijksbelastingen open". Het beroep tegen de uitspraak van de Inspecteur is bij het Hof ingekomen op 27 juni 2002.
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1. In geschil is het antwoord op de vraag of de Inspecteur het recht toekwam de onderwerpelijke aanslag aan belanghebbende op te leggen, welke vraag de Inspecteur bevestigend en belanghebbende ontkennend beantwoordt. Zo deze vraag bevestigend moet worden beantwoord is in geschil of de Inspecteur terecht de in 3.7 vermelde correctie op de aangifte heeft aangebracht, welke vraag belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt.
4.2. Ter ondersteuning van haar standpunt heeft belanghebbende - zakelijk weergegeven - het volgende aangevoerd.
Primair.
De aan belanghebbende opgelegde aanslag is nietig. De aanslag is opgelegd aan een niet (meer) bestaande rechtspersoon. Ten tijde van het opleggen van de aanslag (31 oktober 2000) was de vereffening namelijk al geruime tijd voltooid (28 februari 1999). De Inspecteur had alvorens hij tot het opleggen van de aanslag overging met toepassing van artikel 2:23c BW heropening van de vereffening moeten verzoeken bij de arrondissementsrechtbank. Nu hij dit heeft nagelaten is de rechtspositie van belanghebbende onduidelijk. De aanslag kan in het onderhavige geval geen besluit zijn ex artikel 1:3 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). De aanslag kon niet worden bekendgemaakt in de zin van artikel 3:40 Awb Pro en artikel 11, lid 3, Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), aangezien deze is verzonden naar een niet bestaande rechtspersoon. De termijn voor het opleggen van de aanslag is overschreden. De Inspecteur heeft in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, waaronder de beginselen die zijn neergelegd in de artikelen 3:3 en 3:4 Awb, gehandeld door de aanslag niet te vernietigen. Belanghebbende doet een beroep op beleid van de Belastingdienst om geen aanslagen op te leggen in het geval de bevoegdheid daartoe is vervallen.
De rechtsmiddelverwijzing bij de uitspraak op bezwaar voldoet niet aan de daartoe gestelde eisen.
Subsidiair.
Het door belanghebbende geleden verlies inzake de voortijdige beëindiging van de calloptie die aan F NV was toegekend op aandelen in B BV, is terecht ten laste van de winst gebracht. De calloptie is een zelfstandig vermogensrecht. In dit geval wordt de calloptie niet uitgeoefend en is een schadevergoeding betaald. Dat valt niet onder de deelnemingsvrijstelling. F NV noch een derde kon een deelneming verkrijgen omdat de optie voortijdig werd beëindigd. Van de symmetrie die het arrest van de Hoge Raad van 22 november 2002, nr. 36.272,
BNB 2003/34c* lijkt te eisen, is hier geen sprake.
4.3. De Inspecteur houdt de geldigheid en de juistheid van de aanslag staande.
4.4. Voor de gronden waarop partijen hun standpunten doen steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
5. Conclusies van partijen
5.1. Het beroep van belanghebbende strekt primair tot vernietiging van de aanslag en subsidiair tot vermindering van de aanslag tot nihil.
5.2. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep.
6. Overwegingen omtrent het geschil
6.1. Tussen partijen staat vast dat belanghebbende gedurende het gehele jaar 1997 belastingplichtige was voor de heffing van vennootschapsbelasting. Zij is in dat jaar nog niet in liquidatie getreden. De materiële belastingschuld over dat jaar vloeit uit de wet voort en, voor zover de grootte daarvan pas na afloop van het jaar 1997 kan worden vastgesteld, wordt deze schuld geacht te zijn ontstaan uiterlijk met het einde van het jaar 1997. Deze schuld behoorde ten tijde van het in liquidatie treden van belanghebbende op 2 januari 1998 tot het vermogen van belanghebbende. Het bestaan van een rechtspersoon eindigt niet met het besluit tot ontbinding. De rechtspersoon blijft ingevolge art. 2:19, lid 5, BW voortbestaan voor zover dit tot vereffening van zijn vermogen nodig is. De vereffenaar moet bezien of het waarschijnlijk is dat er hem nog niet bekende schuldeisers zijn. Het Hof is van oordeel dat hij in het onderhavige geval ten minste de aanslagregeling had dienen af te wachten. Indien de vereffenaar al kon menen dat er geen schuldeiser meer was en indien al aangenomen moet worden dat de vereffening was voltooid, dan nog verbiedt geen wettelijke bepaling de Inspecteur de belastingschuld te formaliseren door middel van het opleggen van een aanslag over dat jaar. De bevoegdheid tot het opleggen van een aanslag is derhalve niet vervallen en ook kan niet worden gezegd dat deze bevoegdheid nog niet zou zijn ontstaan.
6.2. De Inspecteur heeft, gelet op het onder 6.1 overwogene, niet in strijd gehandeld met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, waaronder de beginselen die zijn neergelegd in de artikelen 3:3 en 3:4 Awb, door de aanslag niet te vernietigen. Voorts behoeft de stelling omtrent door de Belastingdienst gevoerd beleid ingeval de bevoegdheid tot het opleggen van een aanslag is vervallen, gelet op het vorenstaande, geen behandeling.
6.3. Belanghebbende heeft op 28 januari 1999 voor het jaar 1997 aangifte in de vennootschapsbelasting gedaan. Geen rechtsregel belet de Inspecteur de aanslag toe te zenden aan het door belanghebbende bij de aangifte opgegeven postbusadres waardoor de aanslag bekend kon worden gemaakt. Voorts zijn geen concrete feiten en/of omstandigheden aangevoerd waaruit kan voortvloeien dat de bekendmaking van de aanslag later is gelegen dan de dag van de dagtekening daarvan. Ten tijde van de bekendmaking was de termijn van artikel 11, lid 3, AWR niet overschreden. Belanghebbende is verder tijdig in bezwaar gekomen. De Inspecteur heeft niet in strijd gehandeld met het bepaalde in artikel 3:40 in Pro de Awb of artikel 11, lid 3, van de AWR.
6.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Inspecteur tijdig beroep ingesteld bij het Hof. Het is niet aannemelijk dat belanghebbende, die in deze is vertegenwoordigd door een professioneel gemachtigde, bij het instellen van het beroep enig nadeel heeft ondervonden van de omstandigheid dat de rechtsmiddelverwijzing in summiere bewoordingen is gesteld en in het algemeen verwijst naar bepalingen in de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Het Hof ziet reeds om die reden geen aanleiding hieraan enig gevolg te verbinden.
6.5. Ten aanzien van de subsidiaire stelling van belanghebbende overweegt het Hof het volgende. De door de Hoge Raad in de overwegingen 3.3.1 tot en met 3.3.7 van zijn arrest van 22 november 2002, BNB 2003/34c* neergelegde toepassing van artikel 13 van Pro de Wet geldt in het onderhavige geval evenzeer. Blijkens dit arrest valt het resultaat op een optie op tot een deelneming behorende aandelen eveneens onder de deelnemingsvrijstelling, ook indien de optie uiteindelijk niet of niet geheel wordt uitgeoefend. De schadevergoeding die A BV aan F NV heeft betaald valt mitsdien onder de deelnemingsvrijstelling.
6.6. Op grond van het vorenoverwogene kan het door belanghebbende geleden verlies op de optieverplichting ten bedrage van ƒ 11.326.900 niet ten laste van het resultaat worden gebracht. Het gelijk is te dezen aan de Inspecteur.
7. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Awb.
8. Beslissing
Het Gerechtshof verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is vastgesteld op 26 augustus 2003 door mrs. Savelbergh, Van Walderveen en Albert, in tegenwoordigheid van de gerechtsauditeur mr. Postema. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Crabbendam.
(Crabbendam)
(Savelbergh)
Aangetekend aan
partijen verzonden:
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is
gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.