Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
achtste enkelvoudige belastingkamer
1 juli 2003
nummer BK-01/03574
PROCES-VERBAAL
van de mondelinge uitspraak op het beroep van X te Z tegen de uitspraak van de Inspecteur, het hoofd van de eenheid Particulieren/Ondernemingen P van de Belastingdienst, op het bezwaarschrift van belangheb-bende tegen de navorderingsaanslag inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen voor het jaar 1996 en het bij het vaststellen de aanslag genomen kwijtscheldingsbesluit van de verhoging op de voet van artikel 18, lid 4, van de Algemene wet inzake Rijksbelastingen (hierna: de AWR).
De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 17 juni 2003, gehouden te Dordrecht. Aldaar zijn verschenen de gemachtigde van belanghebbende A, alsmede namens de Inspecteur B.
Beslissing
Het Gerechtshof:
- verklaart het beroep gegrond,
- vernietigt de uitspraak waarvan beroep voor zover deze betrekking heeft op het kwijtscheldingsbesluit,
- wijzigt het kwijtscheldingsbesluit in dier voege dat de toegepaste verhoging wordt verminderd tot € 3.025 euro,
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van beroep aan de zijde van belanghebbende gevallen, en vastgesteld op 644 euro, onder aanwijzing van de Staat der Nederlanden als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden, en
- gelast de Staat der Nederlanden aan belanghebbende het voor deze zaak gestorte griffierecht te vergoeden.
Gronden
1.1 Het beroepschrift van belanghebbende is op de griffie van het Hof ingekomen op 4 december 2001. De uitspraak op het bezwaarschrift is gedagtekend 29 april 2002. De Inspecteur heeft aan de gemachtigde van belanghebbende een kennisgeving van de uitspraak op het bezwaarschrift toegezonden, met dagtekening 23 oktober 2001, waarin hij het bezwaar inhoudelijk be-handelt en waarin hij een motivering verstrekt van de beslissing. Als conclusie deelt de Inspecteur mee dat hij deels aan het bezwaar tegemoet komt. Het slot van deze brief bevat de volgende passage:
"Deze kennisgeving behoort bij de verminderingsbeschikking die u binnen enkele weken wordt toegezonden. Als u het niet eens bent met mijn beslissing, kunt u in beroep gaan nadat u deze verminderingsbe-schikking heeft ontvangen. Hoe u dat moet doen, leest u in de bijge-voegde toelichting."
De bijlage bij deze brief bevat een rechtsmiddelvermelding.
1.2 Het Hof acht belanghebbende ingevolge het bepaalde in artikel 6:10 Algemene Pro wet bestuursrecht (hierna: de Awb) ontvankelijk in het beroep. Het beroep is weliswaar voortijdig ingediend, maar ingevolge artikel 7:12 van Pro de Awb dient de beslissing op het bezwaar de motivering te bevatten, die bij de bekendmaking van de beslissing wordt vermeld. Genoemde brief maakt er weliswaar melding van dat het een kennisgeving van de uitspraak op het bezwaarschrift betreft, maar mede gelet op vorengenoemde wetsbepaling en op de omstandigheid dat de kennisgeving melding maakt van een beschikking die binnen enkele weken zou worden toegezonden, is het Hof van oordeel dat belanghebbende redelijkerwijs kon menen dat op het tijdstip van het indienen van het beroepschrift de uitspraak reeds tot stand was gekomen.
2. Belanghebbende is medisch specialist en is maat in de Maatschap C te Q. Naast zijn winstaandeel uit de maatschap geniet hij als specialist overig winstinkomen.
3.1 Belanghebbende heeft in 1980 aan zijn woonhuis, dat een inhoud heeft van ca. 577 m³, een praktijkruimte laten aanbouwen. De inhoud daarvan bedraagt ca. 146 m³. Deze praktijkruimte heeft van de aanvang af tot zijn buitenvennootschappelijk on-dernemingsvermogen behoord. Per 31 december 1995 bedroeg de boekwaarde ƒ 85.620.
3.2 Belanghebbende heeft in de loop van 1996 zijn woning met de praktijkruimte verkocht voor ƒ 640.000. De makelaarskosten bedroegen ƒ 19.082.
3.3 Verder heeft belanghebbende zijn medewerking verleend aan diverse onderzoeken ten behoeve van de farmaceutische industrie. Daarvoor genoot hij opbrengsten (de zogenoemde trialont-vangsten) die in het jaar 1996 ƒ 14.065 hebben bedragen
3.4 Van de maatschap heeft belanghebbende in het onderhavige jaar een vergoeding ontvangen van ƒ 3.075 met op het bank-afschrift een omschrijving "Maatschap conform brief".
3.5 Belanghebbende voerde een gedeelte van de administratie van zijn buiten de maatschap gedreven praktijk zelf. Hij verstrekte vervolgens de administratieve gegevens aan zijn belastingadviseur voor het opstellen van de aangifte.
4. Voor het onderhavige jaar heeft belanghebbende aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen ƒ 114.945. Bij de aangifte is gevoegd een balans per 31 december 1996, waarin niet de vergelijkende cijfers van het voorafgaande jaar zijn opgenomen. In de balans per 31 december 1996 staan als activa vermeld:
Computer ƒ 2.564
Goodwill ƒ 11.764
Maatschapsdeelneming ƒ 78.320
Giro ƒ 2.020
Totaal ƒ 94.668
In de winst- en verliesrekening die tevens de vergelijkende cijfers voor het jaar 1995 bevat, zijn, voor zover hier van belang, de volgende posten opgenomen:
1996 1995
Onder de praktijkinkomsten:
Overige inkomsten ƒ 7.395 ƒ 34.500
Onder de praktijkkosten:
Afschrijving nieuwbouw praktijk ƒ 35.620 ƒ 12.836
In de overige inkomsten zijn de in 3.3 en de in 3.4 vermelde ontvangsten niet begrepen. De hiervoren genoemde afschrijving nieuwbouw praktijk omvat de afschrijving betrekking hebbende op het onderhavige jaar, alsmede een boekverlies van
ƒ 30.000.
5. De Inspecteur heeft over de jaren 1995 tot en met 1997 een onderzoek doen instellen met betrekking tot de buitenvennoot-schappelijke winstbestanddelen. De hiervoren in 3 opgenomen posten van de winst- en verliesrekening behoren tot deze cate-gorie. Van het onderzoek is een rapport opgemaakt, dat tot de geding-stukken behoort.
6. Naar aanleiding van dit onderzoek heeft de Inspecteur de onderhavige navorderingsaanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 184.365. In deze navorderingsaanslag zijn onder meer de navolgende winstbestanddelen begrepen:
Meer praktijkinkomsten:
a. Trialontvangsten ƒ 14.065
b. Overige ontvangsten ƒ 3.075
Minder praktijkkosten:
c. Minder kosten ƒ 13.034
d. Geen boekverlies praktijkruimte ƒ 30.000
7. Bij de uitspraak op het bezwaarschrift heeft de Inspecteur
het belastbare inkomen verminderd en nader vastgesteld op ƒ 177.362. Daarbij is van de hiervoren in 6 vermelde posten alleen post c. gewijzigd en verminderd met ƒ 765 tot ƒ 12.269.
8. De Inspecteur heeft de in de navorderingsaanslag begrepen verhoging van de nagevorderde be-lasting over het boekverlies praktijkruimte geheel kwijtge-scholden en die van de belasting over de overige winstbestanddelen, waar de navorde-ringsaanslag betrekking op heeft, tot op vijftig percent. Met betrekking tot deze posten heeft hij zich op het standpunt gesteld dat sprake is van opzet respectievelijk voorwaardelijk opzet.
9. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de volgende vragen:
9.1 Komt aan de Inspecteur het recht tot navorderen toe met betrekking tot het boekverlies op de praktijkruimte?
9.2 Is de kwijtschelding van de verhoging betrekking hebbende op de overige bestanddelen terecht beperkt tot vijftig percent? Belanghebbende beantwoordt beide vragen ontkennend, de Inspec-teur bevestigend.
10. Het standpunt van belanghebbende is - samengevat - als volgt:
10.1 De Inspecteur had uit de aangifte kunnen afleiden dat de woning in 1996 was verkocht en dat de opbrengst van het prak-tijkgedeelte daarbij was gesteld op ƒ 50.000. Gegeven het uit-zonderlijke karakter van het boekverlies en aangezien belang-hebbende noch zijn belastingadviseur geacht konden worden des-kundig te zijn op gebied van waardering van onroerende zaken, had de Inspecteur naar de juistheid van boekverlies een onder-zoek dienen in te stellen. Door dit na te laten heeft hij een ambtelijk verzuim begaan.
10.2 Met betrekking tot de niet in de aangifte opgenomen in-komsten is sprake geweest van een misverstand tussen belangheb-bende en de belastingadviseur, waardoor slechts kan worden gesproken van grove schuld. In de door belanghebbende aangele-verde gegevens heeft deze de trialontvangsten op zijn bankaf-schriften omschreven als studievergoedingen, waaruit de advi-seur bij het opstellen van de aangifte heeft afgeleid dat spra-ke was van een vergoeding van gemaakte kosten. De overige ont-vangsten betreffen een van de maatschap ontvangen bedrag, waar-van verondersteld is dat dit een vergoeding betrof voor een door belanghebbende aangeschafte computer. Bij de overige kos-ten had belanghebbende door middel van een vraagteken aangege-ven dat hem niet bekend was of deze een zakelijk dan wel een privé-karakter hadden. Zijn belastingadviseur heeft deze even-wel niet onderzocht, omdat zulks niet tot de opdracht behoorde.
11. De Inspecteur heeft de stellingen van belanghebbende gemo-tiveerd bestreden. Zijn standpunt kan als volgt worden samengevat.
11.1 De aangifte is globaal beoordeeld en er bestond geen aan-leiding een nader onderzoek in te stellen.
11.2 De trialontvangsten zijn in de periode 1996 - 1997 slechts éénmaal omschreven als studievergoedingen. De brief waarnaar bij de betaling door de maatschap is verwezen, is ondanks een verzoek daartoe niet overgelegd. Belanghebbende heeft door een controle achterwege te laten van de wijze waarop de belasting-adviseur de door hem aangeleverde gegevens in de aangifte heeft verwerkt, willens en wetens het geenszins te verwaarlozen risi-co gelopen dat bepaalde ontvangsten niet in de aangifte werden verantwoord. Zulks geldt op overeenkomstige wijze voor de kos-ten.
10.3 Met betrekking tot de ontvangsten geldt dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet en met betrekking tot de kosten is het standpunt primair dat gesproken kan worden van (voorwaardelijk) opzet en subsidiair van grove schuld.
12. Ten aanzien van de vraag of de Inspecteur over een zoge-noemd nieuw feit beschikte om over te kunnen gaan tot het op-leggen van een navorderingsaanslag met betrekking tot het boek-verlies op het praktijkgedeelte overweegt het Hof als volgt. Het is vaste jurisprudentie dat de Inspecteur met vertrouwen op de aangifte kan afgaan, in het bijzonder wanneer deze een orde-lijke indruk maakt. Dit laatste was hier het geval. Het Hof acht voor de beoordeling van de aanwezigheid van een nieuw feit in het onderhavige geval niet doorslaggevend of de Inspecteur onderkend heeft of had dienen te onderkennen dat belanghebbende in het betreffende jaar zijn woonhuis met de praktijkruimte had verkocht. De Inspecteur mocht ervan uitgaan dat het in de vorm van afschrijving gepresenteerde boekverlies ook feitelijk was geleden. De aangifte bevatte geen gegevens omtrent deze toere-kening, zoals de verkoopprijs van het gehele pand en de kubieke of vierkante meters van het woongedeelte en het praktijkgedeel-te. De omstandigheid dat belanghebbende en zijn belastingadvi-seur geen deskundigen op het gebied van onroerende zaken zijn, doet niet af aan de verplichting van belanghebbende de verkoop-opbrengst op juiste wijze aan de woning en het praktijkgedeelte toe te rekenen. Door een nader onderzoek op dit punt achterwege te laten heeft de Inspecteur, naar het oordeel van het Hof, zijn onderzoeksplicht niet verzuimd.
13. Ten aanzien van de vraag of aan belanghebbende opzet respectievelijk voorwaardelijk opzet dan wel grove schuld kan worden verweten met betrekking tot in 6 onder a. en b. vermelde ontvangsten en de aldaar onder c. bedoelde kosten overweegt het Hof het volgende.
13.1 Het moet aan belanghebbende duidelijk zijn geweest dat bedoelde ontvangsten tot een totaalbedrag van
fl. 17.140 voor hem winstinkomen betekenden. Hij kon bij ontvangst van de aangifte van zijn belastingadviseur in een oogopslag zien dat het daarin opgenomen bedrag aan overige inkomsten van ƒ 7.395 niet juist kon zijn. Ook indien een belastingplichtige zijn aangifte laat opstellen door een derde, blijft hij verantwoordelijk voor de juistheid daarvan, hetgeen mee brengt dat hij de aangifte dient te controleren alvorens het biljet in te dienen. Door zulks na te laten of niet op behoorlijke wijze te doen heeft hij aldus op onjuiste wijze aangifte gedaan, waarmee hij bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat te weinig belasting zou worden geheven. Er is derhalve sprake van opzet in de vorm van voorwaardelijk opzet en de toegepaste verhoging is terecht niet verder verminderd dan tot op vijftig percent.
13.2 Met betrekking tot de ten onrechte in aftrek gebrachte onkosten acht het Hof een lichtere mate van verwijtbaarheid aanwezig. Hierbij heeft belanghebbende bij het verstrekken van de administratieve gegevens aan zijn belastingadviseur kenbaar gemaakt dat hij er niet zeker van was dat deze onkosten aftrekbaar waren. Dit ontslaat belanghebbende weliswaar niet, zoals hiervoren overwogen, van de verplichting de aangifte, nadat deze is opgesteld, op dit onderdeel te controleren, maar het Hof sluit niet uit dat belanghebbende ervan uitging dat zijn adviseur deze kosten had beoordeeld. Zulks behoort immers tot de normale taak van een belastingadviseur die ten behoeve van een cliënt een aangifte samenstelt en de omstandigheid dat daartoe niet uitdrukkelijk opdracht is verstrekt, brengt hierin geen wijziging. Het Hof acht met betrekking tot deze onkosten grove schuld aanwezig, hetgeen betekent dat de Inspecteur de verhoging had moeten kwijtschelden tot op 25 percent.
14. In overeenstemming met de berekeningsmethode van de Inspecteur, opgenomen in het verweerschrift, kan de verhoging worden berekend als volgt:
a) inkomstenbelasting ter zake van ontvangsten: 17.140/62.417 x 35.766 = 9.821
b) inkomstenbelasting ter zake van onkosten: 12.269/62.417 x 35.766 = 7.030
De verhoging na kwijtschelding dient derhalve te zijn 50% van ƒ 9.821 is ƒ 4.910 plus 25% van ƒ 7.030 is ƒ 1.757, totaal
ƒ 6.667 (€€€ 3.025 euro).
15. Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € €€€€644 eruo wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand (2 punten wegens proceshandelingen à € 322 euro maal factor 1 wegens gewicht van de zaak). Voorts dient aan belanghebbende het voor deze zaak gestorte griffierecht te worden vergoed.
Deze uitspraak is vastgesteld op 1 juli 2003 door mr. Savelbergh en op dezelfde datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier mr. Bergman.
(Bergman) (Savelbergh)
aangetekend aan
partijen verzonden:
Tegen deze mondelinge uitspraak is geen beroep in cassatie mogelijk; dat kan alleen tegen een schriftelijke uitspraak van het gerechtshof. Ieder van de partijen kan binnen vier weken na de verzenddatum van dit proces-verbaal het gerechtshof schriftelijk verzoeken de mondelinge uitspraak te vervangen door een schriftelijke uitspraak. De vervanging van een mondelinge uit-spraak door een schriftelijke strekt ertoe de mondelinge uitspraak in een andere vorm vast te leggen. Bij de vervanging van een mondelinge uitspraak mag het gerechtshof de gedane uitspraak niet aan een heroverweging onder-werpen.
De partij die om een vervangende schriftelijke uitspraak verzoekt, is hier-voor griffierecht verschuldigd en krijgt daarover bericht van de griffier. Het griffierecht dat de belanghebbende betaalt ter verkrijging van een schriftelijke uitspraak, komt in mindering op het griffierecht dat de grif-fier van de Hoge Raad zal heffen als de belanghebbende beroep in cassatie instelt.