Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
eerste enkelvoudige belastingkamer
17 juni 2003
nummer BK-02/02876
PROCES-VERBAAL
van de mondelinge uitspraak op het beroep van X te Z tegen de uitspraak van de Inspecteur, het hoofd van de eenheid van Particulieren/Ondernemingen P van de Belastingdienst, afdeling Particulieren (thans: de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst Rijnmond/kantoor P), op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen voor het jaar 2000.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 3 juni 2003, gehouden te Dordrecht. Aldaar zijn verschenen belanghebbende, tot bijstand vergezeld van zijn vader A, alsmede mevrouw B namens de Inspecteur.
Beslissing
Het Gerechtshof:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak waarvan beroep;
- vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 135.703;
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het beroep, aan de zijde van belanghebbende gevallen en vastgesteld op € 6, onder aanwijzing van de Staat der Nederlanden als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden;
- gelast de Staat der Nederlanden het gestorte griffierecht ad € 29 aan belanghebbende te vergoeden.
Gronden
1.1. Belanghebbende heeft met ingang van 15 augustus 2000 een dienstbetrekking bij de naamloze vennootschap C N.V. (hierna: C) aanvaard. Een kopie van de aanstellingsbrief met dagtekening 6 juli 2000 behoort tot de gedingstukken.
1.2. In de voormelde aanstellingsbrief wordt tevens onder het kopje "Share options" melding gemaakt van het volgende:
"You will be recommended for C share options. Such share options shall are subject to the approval of the D Board of Management, and they shall also determine the exercise price. Further you will be eligible to participate in the X Share Option Plan if and when the plan has been approved by the D Board of Management."
1.3. Bij brief van 28 januari 2001 is aan belanghebbende medegedeeld dat hem 1.726 share options met een uitoefenprijs van € 29,25 per share zijn toegekend. Deze brief en de daaraan gehechte zogenoemde "attachments" behoren in kopie tot de gedingstukken. Daarin is - voor zover hier van belang - het volgende vermeld:
"Attachment 4 contains a power of attorney. We kindly request you to execute this power of attorney and return it to E within 14 days after the date of this letter. Should you not return the completed power of attorney, we will need to revoke your grant."
1.4. Belanghebbende heeft in zijn brief met dagtekening
23 maart 2001 aan C in de persoon van de heer E het volgende medegedeeld:
"Met deze brief wil ik C informeren dat ik met terugwerkende kracht van 15 augustus 2000 volledig afstand doe van het C Stock Option Plan en het bijbehorende loan agreement".
Ook wil ik nog eens extra benadrukken dat geen enkel document gerelateerd aan het C Stock Option Plan dan wel het "loan agreement" door mij voor accoord is ondertekend."
De heer E heeft voor ontvangst van de brief getekend.
1.5. Kort na 23 maart 2001 is de dienstbetrekking met C op initiatief van belanghebbende beëindigd.
1.6. Het bedrag van de geldlening die is aangewend ter voldoening van de loonheffing over de toegekende 1.726 share options is door C in 2001 kwijtgescholden. De Inspecteur heeft dat bedrag gebruteerd en tot het looninkomen van belanghebbende over het jaar 2001 gerekend.
2. Belanghebbende heeft voor de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het onderhavige jaar aangifte gedaan van een belastbaar inkomen van ƒ 158.433. De Inspecteur heeft de aanslag overeenkomstig de aangifte opgelegd. Daarbij is een bedrag van ƒ 22.730 als looninkomsten overeenkomstig de jaaropgave van C inzake het genoten loon als waarde in het economische verkeer van de toegekende share options tot het inkomen gerekend.
3. Belanghebbende heeft tegen de aanslag bezwaar gemaakt. Bij de bestreden uitspraak heeft de Inspecteur het bezwaar afgewezen.
4. In geschil is het antwoord op de vraag of het bedrag van de door de werkgever aan belanghebbende toegekende optierechten tot het (loon)inkomen van belanghebbende kan worden gerekend. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de Inspecteur bevestigend.
5. Belanghebbende heeft ter ondersteuning van zijn standpunt
- zakelijk weergegeven - aangevoerd dat hij de toegekende share options, zoals deze door C bij brief van 28 januari 2001 zijn toegekend, met toekenningsdatum 15 augustus 2000, niet heeft aanvaard. Hij verwijst daartoe naar zijn brief van 23 maart 2001 aan de heer E, waarin hij mededeelt met terugwerkende kracht af te zien van de toekenning van de share options. Ten tijde van de ontvangst van de brief van 28 januari 2001 had belanghebbende reeds het besluit genomen de dienstbetrekking te beëindigen. Voorts was de beurskoers van de aandelen C ten tijde van de ontvangst van de brief fors lager dan de in de brief van 28 januari 2001 vermelde prijs per share van € 29,25, zodat een economisch belang ontbrak. De toekenning had een voorwaardelijk karakter. Belanghebbende diende blijkens de brief van 28 januari 2001 ook nog aan aanvullende voorwaarden te voldoen, zoals deze zijn vermeld in de aangehechte "attachments". Daaraan heeft hij uitdrukkelijk niet voldaan. Hij is niet zondermeer verplicht deze door C toegekende vorm van loon "klakkeloos" te aanvaarden. Wel verzoekt belanghebbende het bedrag van de in zijn aangifte vermelde loonheffing voor het volledige bedrag met de aanslag te verrekenen.
6. De Inspecteur heeft daartegenover aangevoerd - zakelijk weergegeven - dat de toekenning van de share options tot het looninkomen van het onderhavige jaar moet worden gerekend nu de deze rechten onvoorwaardelijk zijn toegekend. Voorts heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat indien de share options niet tot het looninkomen moeten worden gerekend de gebruteerde loonheffing als fiscaal loon in het onderhavige jaar in aanmerking moet worden genomen.
7.1. Naar 's Hofs oordeel kunnen de bewoordingen van de brief van 28 januari 2001, in het bijzonder het in punt 1.3 hiervoor geciteerde gedeelte, bezwaarlijk anders worden uitgelegd dan dat bij niet-voldoening aan de aldaar gestelde eisen de toekenning ("grant") kan worden herroepen ("revoke"), zulks louter op basis van een discretionaire bevoegdheid van C. Het Hof is derhalve met de Inspecteur van oordeel dat de toekenning van de share options door C een onvoorwaardelijk karakter heeft. Het feit dat in de brief van 28 januari 2001 wordt verwezen naar attachments, die ingevuld en ondertekend aan C moeten worden geretourneerd, doet daaraan niet af. Blijkens de tekst van de attachments zijn deze nodig voor een ordentelijke administratieve vastlegging per gerechtigde van de toegekende share options volgens het C Stock Option Plan, doch daaraan kan niet de door belanghebbende verdedigde verderstrekkende betekenis dat sprake zou zijn van een toekenning onder opschortende voorwaarde(n) worden toegekend.
7.2. Voorts heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat, indien al sprake is van looninkomsten deze, gelet op de dagtekening van de brief van C van 28 januari 2001, over het jaar 2000 zijn toegekend en niet in het jaar 2000, zodat deze eerst in 2001 in aanmerking kunnen worden genomen. Het Hof acht echter door de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat met deze brief niet meer is bedoeld dan het schriftelijk vastleggen van hetgeen reeds door het bevoegde orgaan van C in het jaar 2000 is besloten. Ook in zoverre faalt het beroep.
7.3. Belanghebbende heeft schriftelijk uitdrukkelijk te kennen gegeven de toekenning van de onderhavige share options niet te willen aanvaarden. Naar 's Hofs oordeel heeft belanghebbende de hem toegekende share options in het onderhavige jaar niet als loon op de voet van artikel 33 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 genoten. Dat C voor de loonheffing te dezer zake een andersluidend standpunt heeft ingenomen en in overeenstemming daarmee de loonheffing via afdracht heeft voldaan, doet daaraan niet af. Daarbij wijst het Hof erop dat tot het bedrag van de aldus voldane loonheffing C, ingevolge het C Stock Option Plan, een vorderingsrecht op belanghebbende heeft. Het Hof acht voor zijn oordeel de navolgende feiten en omstandigheden, in onderlinge samenhang bezien, beslissend:
- belanghebbende is eerst bij brief van 28 januari 2001 op de hoogte gesteld van het toekennen van de share options,
- hij heeft onweersproken gesteld reeds op dat tijdstip het voornemen te hebben gehad de dienstbetrekking te beëindigen, welk voornemen ook feitelijk in het voorjaar van 2001 is geëffectueerd,
- dat de toegekende rechten gelet op de toenmalige beurskoers van het aandeel C geen enkele waarde hadden en het hoogst onzeker was of daaraan in de nabije toekomst wel enige waarde zou kunnen worden toegekend,
- niet is gebleken dat de opties feitelijk zijn uitgereikt of tegoedgeschreven, en
- dat belanghebbende in zijn brief van 23 maart 2001 uitdrukkelijk heeft verklaard de toekenning van de share options niet te willen aanvaarden.
7.4. Voorts moet belanghebbende een redelijke termijn worden gegund om zijn positie ter zake van de toekenning te bepalen. Het Hof is daarbij van oordeel dat het belanghebbende niet kan worden tegengeworpen dat hij eerst bij brief van 23 maart 2001 - dat wil zeggen binnen een niet onredelijk lange termijn van twee maanden - heeft aangegeven de toegekende rechten niet te willen aanvaarden, nu C eerst bij brief van 28 januari 2001 belanghebbende over de toekenning heeft geïnformeerd. Dat het besluit van belanghebbende daarbij - vanaf het moment van toekenning - over de jaargrens heen tot stand is gekomen vermag het Hof niet tot een andersluidend oordeel te brengen, omdat aan die omstandigheid onvoldoende gewicht toekomt in het licht van de datum van de brief waarin C de toekenning van de share options aan belanghebbende heeft medegedeeld.
8.1. Het standpunt van de Inspecteur inzake het tot het fiscale loon voor het onderhavige jaar rekenen van het gebruteerde bedrag van loonheffing acht het Hof niet juist. Belanghebbende heeft immers tot het bedrag van de door C afgedragen loonheffing over de toegekende share options een schuld gekregen. Deze schuld is eerst in 2001 tenietgegaan doordat C - ten gevolge van de beëindiging van de dienstbetrekking - tot kwijtschelding is overgegaan. Eerst in dat jaar kan de loonheffing in gebruteerde vorm tot de looninkomsten van belanghebbende worden gerekend.
8.2. Met belanghebbende is het Hof derhalve van oordeel dat de loonheffing over de share options als voorheffing op de voet van artikel 63 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 in aanmerking moet worden genomen.
9. Gelet op het vorenoverwogene is het beroep gegrond en dient het belastbare inkomen te worden vastgesteld op
ƒ 135.703, met verrekening van een bedrag aan loonheffing van ƒ 87.192.
10. Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht, en stelt deze vast op € 6 ter zake van reiskosten, op basis van kosten van openbaar vervoer, laagste klasse. Voor een hogere vergoeding acht het Hof geen termen aanwezig, nu deze niet zijn gesteld noch anderszins aannemelijk zijn geworden. Voorts dient aan belanghebbende op de voet van artikel 8:74 van Pro de Algemene wet bestuursrecht het voor de behandeling van deze zaak gestorte griffierecht te worden vergoed.
Deze uitspraak is vastgesteld op 17 juni 2003 door mr. Van Walderveen en op dezelfde datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van den Bogerd.
(Van den Bogerd) (Van Walderveen)
Aangetekend aan
Partijen verzonden:
Tegen deze mondelinge uitspraak is geen beroep in cassatie mogelijk; dat kan alleen tegen een schriftelijke uitspraak van het gerechtshof. Ieder van de partijen kan binnen vier weken na de verzenddatum van dit proces-verbaal het gerechtshof schriftelijk verzoeken de mondelinge uitspraak te vervangen door een schriftelijke uitspraak. De vervanging van een mondelinge uitspraak door een schriftelijke strekt ertoe de mondelinge uitspraak in een andere vorm vast te leggen. Bij de vervanging van een mondelinge uitspraak mag het gerechtshof de gedane uitspraak niet aan een heroverweging onderwerpen.
De partij die om een vervangende schriftelijke uitspraak verzoekt, is hiervoor griffierecht verschuldigd en krijgt daarover bericht van de griffier. Het griffierecht dat de belanghebbende betaalt ter verkrijging van een schriftelijke uitspraak, komt in mindering op het griffierecht dat de griffier van de Hoge Raad zal heffen als de belanghebbende beroep in cassatie instelt.