Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
eerste meervoudige belastingkamer
15 april 2003
nummer BK-01/03779
UITSPRAAK
op het beroep van de stichting X, gevestigd te Z, tegen de uitspraak van de Inspecteur, het hoofd van de eenheid ondernemingen P (thans: de voorzitter van het managementteam van de regio . . .) van de Belastingdienst, betreffende na te noemen aanslag.
1. Aanslag, beschikking en bezwaar
1.1. Aan belanghebbende is op 31 augustus 2001 over het boekjaar 1 juli 1998 tot en met 30 juni 1999 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van ƒ 59.781. Bij beschikking heeft de Inspecteur aan belanghebbende op de voet van de artikelen 67a en 67g, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) een boete opgelegd van ƒ 750.
1.2. De tegen de aanslag gerichte bezwaren van belanghebbende zijn bij de bestreden uitspraak afgewezen.
2. Loop van het geding
2.1. Belanghebbende is van de bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 218. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft bij faxbericht, ingekomen op 22 november 2002, een nader stuk ingediend.
2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 3 december 2002, gehouden te Den Haag. Van het ter zitting verhandelde is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende is in (. . .)1972 opgericht. Zij heeft blijkens artikel 2, lid 1, van de statuten, zoals deze luiden na wijziging bij notariële akte van (. . .)1979, tot doel de bevordering van de vakbekwaamheid van hen die, anders dan als ( . . .), in de a-praktijk werkzaam zijn. Dit doel tracht zij ingevolge lid 2, van artikel 2, te bereiken door het organiseren van opleidingen en examens, waaronder het examen voor de a-praktijkmedewerker en door het verzorgen van publicaties die voor het doel van de stichting wenselijk en nuttig kunnen zijn. Blijkens het derde lid van artikel 2 van Pro de statuten kunnen, voor zover dit naar het oordeel van het bestuur bevorderlijk is voor de doelstelling, ook derden tot de opleidingen en examens worden toegelaten. Onder derden worden verstaan: zij die niet werkzaam zijn bij de a-praktijk. Tot de cursisten die belanghebbende heeft toegelaten tot de opleiding behoren bijvoorbeeld ook een aantal personen die werkzaam zijn bij de b-praktijk. Verder worden degenen die niet meer werkzaam zijn bij de a-praktijk in staat gesteld de opleiding af te maken. De cursisten kunnen in de volgende groepen worden gesplitst:
Boekjaar 1997/1998 1998/1999 1999/2000 2000/2001 2001/2002
A 454 427 399 420 381
B 87 89 109 109 84
C 6 7 1 0 1
De A-groep: de cursisten werkzaam in de a-praktijk die lid zijn van de Bond van a-praktijkmedewerkers..
De B-groep: de cursisten werkzaam in de a-praktijk die geen lid zijn van de Bond.
De C-groep: de cursisten niet werkzaam in a-praktijk.
3.2. In de uitgave van (. . .) 1997 van het blad (. . .) is omtrent de cursus die opleidt voor het verkrijgen van de akte van bekwaamheid als a-praktijkmedewerker het volgende vermeld:
"(…)Waar leidt de cursus voor op? (…) De te verkrijgen vakkennis is in eerste instantie bedoeld voor toepassing binnen de a-praktijk, maar ook bij instellingen als banken, (. . .) en/of andere overheidsinstellingen komt steeds meer vraag naar (. . .) a-praktijkmedewerkers.
Welke stof wordt behandeld? De lesstof bestaat uit hoofdzaken uit het ( . . .)-recht, voor zover van belang voor (. . .)de a-praktijk. Het (. . .)recht omvat: (. . .).
Toelatingseisen Aan de cursus kunnen zowel in de a-praktijk werkzame als buiten de a-praktijk werkzame personen deelnemen. Een vooropleiding van minimaal MEAO-niveau administratieve of bestuurlijke richting is gewenst. Daarnaast wordt van de deelnemers gevraagd dat zij tenminste een jaar (. . . of andere relevante) praktijkervaring hebben.(... ) Als het aantal inschrijvingen voor de cursus de plaatsingsmogelijkheden overtreft, zal voorrang worden gegeven aan medewerkers binnen de a-praktijk. (…)"
In het informatiebulletin ( . . .) voor het cursusjaar 2000/2001 is vermeld dat uitsluitend in de a-praktijk werkzame personen worden toegelaten.
3.3. Het bestuur bestaat uit zes onbezoldigde leden, van wie drie zijn benoemd door de Vereniging (. . .) en drie door de Bond van a-praktijkmedwerkers. Belanghebbende heeft geen werknemers in dienst. De administratie en de dagelijkse leiding zijn uitbesteed aan de Vereniging. De opleidingen en de cursussen worden doorgaans verzorgd door docenten die werkzaam zijn in de a-praktijk. Belanghebbende brengt jaarlijks de door haar betaalde honoraria alsmede de reis- en onkostenvergoedingen van de opleiders en examinatoren, de secretariaatskosten, de zaalhuur en dergelijke ten laste van het resultaat. Haar baten worden gevormd door cursus- en examengelden en rente-opbrengsten.
3.4. In de jaren 1994 tot en met 1996 heeft belanghebbende een cursus "AA" verzorgd. De deelname aan de cursussen bleek groter dan verwacht. Uiteindelijk hebben 500 cursisten in plaats van het begrote aantal van 300 deelgenomen. Vanaf het cursusjaar 1997/1998 heeft belanghebbende naast de opleiding en de examens voor het verkrijgen van de akte van bekwaamheid als a-praktijkmedewerker ook een introductiecursus ontwikkeld en verzorgd en aan de opleiding voor a-praktijkmedewerker een nieuwe opzet gegeven.
3.5. Het boekjaar van belanghebbende loopt van 1 juli van het jaar tot en met 30 juni van het daaropvolgende jaar. De (concept)jaarrekeningen over de boekjaren 1994/1995 tot en met 2001/2002 behoren tot de gedingstukken. Daarin zijn over deze boekjaren de volgende bedragen aan resultaat, rente-opbrengst en kapitaal verantwoord:
Boekjaar Cursus- en
Examengelden Resultaat Rentedeel Kapitaal
1994/1995 ƒ 1.211.400 ƒ 363.548 ƒ 50.000 ƒ 544.224
1995/1996 880.550 323.220 51.827 867.445
1996/1997 995.650 550 neg. 55.716 866.894
1997/1998 1.118.645 61.441 52.459 928.335
1998/1999 1.082.580 59.781 50.314 988.117
1999/2000 1.047.329 54.531 neg. 50.467 933.586
2000/2001 1.155.129 108.569 neg. 44.836 825.017
2001/2002 420.440 194.252 neg. 23.921 180.125.
3.6. Belanghebbende heeft op de balans onder de liquide middelen vermeld: de saldi van een rekening-courantverhouding met de ABN-AMRO bank, van twee depositorekeningen en van een rekening bij de Postbank. Deze saldi bedroegen:
ABN-AMRO Deposito Postbank
1 juli 1995 ƒ 64.167 ƒ 850.000 ƒ 32.501
1996 49.467 1.050.000 34.351
1997 46.568 1.100.000 65.425
1998 63.233 1.150.000 68.928
1999 49.108 1.250.000 3.901
2000 18.078 1.200.000 35.799
2001 348 1.134.331 32.634
2002 1.050 366.338 27.581.
3.7. Belanghebbende heeft, ter verkrijging van zekerheid omtrent haar belastingplicht voor de vennootschapsbelasting, voor het boekjaar 1998/1999 een ondertekend niet-ingevuld aangiftebiljet aan de Inspecteur gezonden waarbij zij het standpunt heeft ingenomen dat zij voor de heffing van die belasting niet belastingplichtig is. De Inspecteur heeft bij de aanslagregeling een belastbaar bedrag vastgesteld van ƒ 59.781.
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1. In geschil is het antwoord op de vraag of belanghebbende in het onderhavige boekjaar als belastingplichtige is onderworpen aan de heffing van vennootschapsbelasting, welke vraag de Inspecteur bevestigend en belanghebbende ontkennend beantwoordt. Zo deze vraag bevestigend moet worden beantwoord, is in geschil het antwoord op de vraag of belanghebbende de grenzen der redelijkheid heeft overschreden door de op 30 juni 1998 aanwezige overschotten niet tot het ondernemingsvermogen te rekenen, welke vraag de Inspecteur bevestigend en belanghebbende ontkennend beantwoordt.
4.2. Ter ondersteuning van haar standpunt heeft belanghebbende - zakelijk weergegeven - het volgende aangevoerd.
Primair
Er is geen sprake van een organisatie van kapitaal en arbeid. Belanghebbende neemt niet deel aan het economische verkeer. Zij streeft niet naar winst. Het exploitatieresultaat is negatief. Zij treedt niet in concurrentie met andere onderwijsinstellingen.
Subsidiair
De op 30 juni 1998 aanwezige liquide middelen zijn (duurzaam) overtollig en behoeven niet tot het ondernemingsvermogen te worden gerekend. De overschotten zijn onbewust aangegroeid en ontstaan uit de activiteiten van belanghebbende. Zij worden niet binnen de onderneming zelf gebruikt maar dienen als buffer om exploitatietekorten op te vangen. De rente-opbrengsten ten bedrage van ƒ 50.314 die met deze middelen zijn behaald, behoren niet tot het resultaat.
4.3. De Inspecteur houdt - zakelijk weergegeven - het volgende staande.
Belanghebbende neemt door middel van een organisatie van kapitaal en arbeid deel aan het economische verkeer. De omstandigheid dat zij geen personeel in dienst heeft, doet daar niet aan af. Er is geen sprake van een besloten groep. Ook derden kunnen aan de cursussen deelnemen. Belanghebbende heeft in de loop van de jaren een positief resultaat behaald. Zij streeft in feite naar winst. Zij treedt in concurrentie. Andere onderwijsinstellingen zouden deze opleiding ook kunnen verzorgen.
Belanghebbende overschrijdt de grenzen der redelijkheid door de in het verleden met haar activiteiten behaalde overschotten niet tot het vermogen van de onderneming te rekenen. Dit geldt ook indien die overschotten zouden worden aangesproken in het geval er in een jaar een negatief exploitatieresultaat ontstaat. De rente-baten die met deze liquide middelen zijn behaald, behoren tot het resultaat van de onderneming.
4.4. Voor een nadere uiteenzetting van de gronden waarop partijen hun standpunten doen steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
5. Conclusies van partijen
5.1. Het beroep van belanghebbende strekt primair tot vernietiging van de aanslag en subsidiair tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 9.467.
5.2. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep.
6. Overwegingen omtrent het geschil
6.1. Belanghebbende organiseert en verzorgt de opleiding voor de akte van bekwaamheid van a-praktijkmedewerker en een introductiecursus. Met de door hen bij de opleiding verkregen vakkennis kunnen a-praktijkmedewerkers niet alleen terecht in de a-praktijk maar ook bij instellingen als: banken, (. . .) en andere overheidsinstellingen. Op grond van hetgeen in 3.1 en 3.2 is vastgesteld, is aannemelijk dat gegadigden van buiten de kring van a-praktijkmedewerkers kunnen deelnemen aan de opleiding en dat zij in het onderhavige jaar en enige jaren daarna ook inderdaad hebben deelgenomen. Alleen voor het cursusjaar 2000/2001 hebben geen externen deelgenomen, hetgeen in overeenstemming is met de tekst van het informatiebulletin voor dat jaar. De werkzaamheden van belanghebbende hebben een betekenende omvang. Gelet op een en ander vormt belanghebbende naar het oordeel van het Hof een organisatie van kapitaal en arbeid en neemt zij deel aan het economische verkeer. De omstandigheid dat zij geen personeel in dienst heeft maar de cursusleiders inhuurt en de ondersteunende werkzaamheden uitbesteedt, doet daar niet aan af.
6.2. Voorts blijkt uit de onder 3.1 tot en met 3.7 vastgestelde feiten en omstandigheden, in onderling verband en gedurende de periode tot aan medio 1999 bezien, dat belanghebbende met haar activiteiten regelmatig exploitatie-overschotten heeft behaald, waarbij een aanzienlijk bedrag aan kapitaal is ontstaan (in 1999 ƒ 988.117), zodat de conclusie gerechtvaardigd is dat bij belanghebbende een winstoogmerk aanwezig is. Belanghebbende drijft dan ook een onderneming in de zin van artikel 2, lid 1, aanhef en onderdeel d, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet). (. . .). Deze omstandigheid betekent evenmin dat belanghebbende niet in concurrentie treedt met andere onderwijsinstellingen die, naar zij ter zitting heeft medegedeeld, het economisch niet interessant vonden een dergelijke opleiding te gaan organiseren en verzorgen. Met haar activiteiten verricht belanghebbende een uiterlijk met een onderwijsinstelling overeenkomende werkzaamheid waarmee zij in concurrentie treedt in de zin van artikel 4, aanhef en onderdeel a, van de Wet. Het vorenoverwogene brengt mee dat de Inspecteur belanghebbende terecht heeft aangemerkt als belastingplichtige voor de heffing van vennootschapsbelasting.
6.3. Tussen partijen staat vast dat de baten van belanghebbende worden gevormd door de ontvangen cursus- en examengelden. Andere inkomsten heeft belanghebbende niet, behoudens de renteopbrengsten van hetgeen, na aftrek van de kosten van de ontvangen gelden, overschiet. Tengevolge van de toeloop van cursisten in de jaren 1994 tot en met 1996 is het reeds bestaande vermogen van ƒ 500.000 verder aangegroeid tot ƒ 988.117 per 30 juni 1999. De herkomst van het vermogen bestaat - de gemachtigde van belanghebbende heeft dit ter zitting verklaard - uit overschotten die in de loop der jaren met de activiteiten van belanghebbende zijn behaald. Belanghebbende heeft gesteld dat deze overschotten ertoe dienen (en inmiddels bij het ontwikkelen van de nieuwe opleiding ook hebben gediend) om tekorten in de cursusexploitatie op te vangen. Deze redengeving van belanghebbende voor het vormen van een groter vermogen, die het Hof aannemelijk voor komt, en de omstandigheid dat enige andere of verdere doelstelling dan het organiseren van cursussen en examens ten behoeve van de opleiding en het verzorgen van een introductiecursus ontbreekt, brengen mee dat belanghebbende de grenzen der redelijkheid overschrijdt door de op 30 juni 1998 aanwezige overschotten niet tot het ondernemingsvermogen te rekenen. Deze overschotten dienen immers als buffer om tegenvallende exploitatieoverschotten binnen de onderneming op te vangen. De opbrengsten die met dit vermogen zijn behaald - tussen partijen staat vast dat het om rentebaten gaat ten bedrage van ƒ 50.314 - dienen dan ook tot de belastbare ondernemingswinst over het onderhavige boekjaar te worden gerekend.
6.4. Uit het vorenoverwogene volgt dat beroep ongegrond is.
7. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
8. Beslissing
Het Gerechtshof verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is vastgesteld op 15 april 2003 door mrs. Tijnagel, Savelbergh en Van Walderveen, in tegenwoordigheid van de gerechtsauditeur mr. Postema. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier mr. Van Duijvendijk.
(Van Duijvendijk) (Tijnagel)
aangetekend aan
partijen verzonden:
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is
gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.