Uitspraak
GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
tweede meervoudige belastingkamer
13 maart 2003
nummer BK-01/03033
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z tegen de uitspraak van de Inspecteur, het hoofd van de eenheid Ondernemingen te P van de Belastingdienst, betreffende na te noemen navorderingsaanslag.
1. Aanslag, navorderingsaanslag en bezwaar
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 1996 een primitieve aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van negatief ƒ 5.803 met verrekening van een bedrag van ƒ 7.829 aan voorheffingen. Vervolgens heeft de Inspecteur aan belanghebbende voor dat jaar een navorderingsaanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 1.961.994 zonder verhoging, met verrekening van een bedrag van ƒ 7.829 aan voorheffingen en bijtelling van een bedrag van ƒ 7.829 aan een eerder opgelegde negatieve voorlopige aanslag.
1.2. De Inspecteur heeft de tegen de navorderingsaanslag gerichte bezwaren van belanghebbende bij de bestreden uitspraak afgewezen.
2. Loop van het geding
2.1. Belanghebbende is van bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 27,23. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 21 november 2002, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen.
2.3. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
2.4. Op 25 november 2002 is ter griffie een brief van belanghebbende en een brief van diens gemachtigde binnengekomen. Het Hof zal op deze brieven geen acht slaan aangezien deze buiten de procesorde zijn.
3. Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
3.1. Belanghebbende, geboren op 1 augustus 1933, trad op 1 mei 1955 in dienst bij firma A, welke firma rond 1970 werd ingebracht in een N.V., later omgezet in een B.V.. Nadat belanghebbende de aandelen in die B.V. had overgenomen, werd de naam gewijzigd in B B.V..
3.2. In 1986 werd de naam van B B.V. gewijzigd in C B.V. en werden twee dochtermaatschappijen opgericht: D B.V. en E B.V.. Nadat E B.V. haar ondernemingsactiviteiten had overgedragen aan D B.V., werden de aan belanghebbende toegekende pensioenrechten, voor zover deze door C B.V. in eigen beheer werden gehouden, op 27 december 1993 overgenomen door
E B.V., waarna de aandelen in deze laatste vennootschap werden overgedragen aan belanghebbende.
3.3. Per 31 december 1993 verplaatste E B.V. haar zetel naar Q, waarna geen verdere pensioen-opbouw meer plaatsvond.
3.4. Op 6 juni 1994 werd de naam van E B.V. gewijzigd in F B.V. en werd de naam van C B.V. gewijzigd in G B.V..
3.5. Op 12 april 1996 werd door belanghebbende H N.V. opgericht, een op Q gevestigde naamloze vennootschap naar Antilliaans recht.
3.6. Bij akte van op 27 september 1996 heeft H N.V. de jegens belanghebbende bestaande pensioenverplichtingen van F B.V. overgenomen voor een bedrag van ƒ 1.967.797.
3.7. Bij het tweede en derde gedachtestreepje onder het "In aanmerking nemende" van de akte van 27 september 1996 staat vermeld dat belanghebbende vanaf 1 augustus 1996 recht heeft op een ouderdomspensioen en een tijdelijk ouderdomspensioen en dat hij de ingangsdatum van deze pensioenen heeft uitgesteld tot 1 januari 1997.
3.8. In zijn brief van 18 december 1996 aan het bestuur van
H N.V. memoreerde belanghebbende dat uit de brief van 22 juli 1996, referentie HV/74, blijkt dat de ingangsdatum van zijn pensioen is uitgesteld tot 1 januari 1997 en deelde hij mede dat hij om hem moverende redenen met ingang van 1 januari 1997 wenste af te zien van de hem toegekende pensioenrechten.
3.9. De aan belanghebbende toegekende pensioenen werden naar aanleiding van het uitstel van de pensioendatum niet gewijzigd.
3.10. Op 1 januari 1997 respectievelijk 20 oktober 1998 verplaatsten F B.V. respectievelijk H N.V. hun zetels naar Nederland.
3.11. Belanghebbende heeft op 22 augustus 1997 aangifte gedaan voor de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het jaar 1996 en voor de vermogensbelasting voor het jaar 1997.
3.12. In de aangifte voor de vermogensbelasting heeft belanghebbende vermeld dat hij per 1 januari 1997 houder is van een aanmerkelijk belang in H N.V., dat de waarde van deze aandelen ƒ 2.000.000 bedraagt en dat de verkrijgingsprijs ƒ 2.000.000 bedraagt. Uit een vergelijking van de aangifte 1997 met 1996 blijkt dat de privé bezittingen zijn toegenomen met ƒ 3.316.476 en de schulden met ƒ 864.034.
4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen
4.1. In geschil is primair of sprake is van een nieuw feit als bedoeld in artikel 16 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen en subsidiair of de Inspecteur terecht het belastbare inkomen van belanghebbende heeft verhoogd met een bedrag van ƒ 1.967.797, welke vragen belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt.
4.2. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de uit de ingediende aangifte blijkende vermogenstoename voor de Inspecteur aanleiding had moeten zijn om een nader onderzoek in te stellen naar de oorzaak of oorzaken daarvan en dat de Inspecteur door zulks na te laten een ambtelijk verzuim heeft begaan dat aan navordering in de weg staat. Voorts stelt belanghebbende zich op het standpunt dat, mede gelet op het arrest van de Hoge Raad van 7 juni 2002, nr. 36.282, onder meer gepubliceerd in BNB 2002/263* en VN 2002/32.18, het met de overname van de pensioenverplichtingen door H N.V. gemoeide bedrag niet tot het loon van belanghebbende kan worden gerekend en dat, mocht dit laatste wel het geval zijn, bovendien in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 geen genietingsmoment is voorzien.
4.3. De Inspecteur heeft de standpunten van belanghebbende gemotiveerd bestreden.
5. Overwegingen omtrent het geschil
5.1. De door belanghebbende ingediende en op 18 augustus 1997 ondertekende aangifte voor de inkomstenbelasting over het jaar 1996 is opgemaakt door I & J, belastingadviseurs te R, en maakt een zeer verzorgde indruk. Bij deze aangifte is geen toelichting gevoegd, terwijl noch in de aangifte zelf, noch in de daarbij behorende bijlagen, noch in een afzonderlijke brief of anderszins de oorzaak van de toename van het vermogen van belanghebbende, in het bijzonder voor zover deze is toe te rekenen aan de waardestijging van de tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen, is toegelicht.
5.2. De aangifte voor de vennootschapsbelasting over het jaar 1996 van F B.V., welke eveneens is opgemaakt door I & J, is blijkens het op die aangifte geplaatste stempel op 3 maart 1998 door de Inspecteur ontvangen. Uit de bij die aangifte gevoegde balans blijkt dat de pensioenverplichtingen ultimo 1996 geen deel meer uitmaakten van het vermogen van de vennootschap. De oorzaak hiervan is in de aangifte, noch in de bijlagen nader toegelicht.
5.3. Op zijn daartoe strekkende verzoek heeft I & J op 15 juni 1999 de door I & J, accountants te S, opgemaakte jaarrekeningen 1996 en 1997 van H N.V. aan de Inspecteur gezonden. De vrijval van de jegens belanghebbende bestaande pensioenverplichtingen is in 1997 tot de winst gerekend.
5.4. Hoewel aan belanghebbende kan worden toegegeven dat in het jaar 1996 sprake is geweest van een aanzienlijke vermogenstoename, welke in het bijzonder toe te rekenen is aan de waarde van de tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen, heeft de Inspecteur onder de hiervoor aangeduide omstandigheden niet onzorgvuldig gehandeld door geen nader onderzoek in te stellen naar de oorzaak van de vermogenstoename en de aanslag overeenkomstig de ingediende aangifte vast te stellen. Hij heeft derhalve daardoor geen ambtelijk verzuim begaan dat aan het opleggen van de onderwerpelijke navorderingsaanslag in de weg staat. In dit verband is tevens van belang dat het de Inspecteur ook bij een vergelijking van de aangifte voor de vermogensbelasting voor het jaar 1997 met die voor het jaar 1996 niet duidelijk had moeten zijn dat H N.V. de jegens belanghebbende bestaande pensioenverplichtingen in 1996 had overgenomen van F B.V. en dat belanghebbende vervolgens per 1 januari 1997 afstand had gedaan van zijn pensioenrechten.
5.5. Op grond van het voorgaande is de stelling van belanghebbende dat sprake is van een ambtelijk verzuim als bedoeld in artikel 16 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen ongegrond.
5.6. Voor een bevestigde beantwoording van de vraag of de in artikel 36 van Pro de Wet op de loonbelasting 1964, tekst 1996 (hierna: de Wet) voorziene overgangsregeling in het onderhavige geval van toepassing is, moet het gaan om pensioenaanspraken welke op 31 december 1994 reeds bestonden. Het impliciete standpunt van de Inspecteur, dat het uitstel van de pensioeningangsdatum heeft plaatsgevonden na 31 december 1994, is door belanghebbende niet weersproken, zodat het Hof van de juistheid daarvan uitgaat. Ook uit de brief van 22 juli 1996, referentie HV/74, leidt het Hof af dat de pensioeningangsdatum van belanghebbende op of omstreeks die datum is uitgesteld van 1 augustus 1996 tot 1 januari 1997.
5.7. De ingangsdatum van het pensioen maakt onderdeel uit van de totale pensioenaanspraak. Nu deze ingangsdatum na 31 december 1994 is gewijzigd, kan niet meer worden gezegd dat de op 27 september 1996 door H N.V. van F B.V. overgenomen pensioenverplichting betrekking heeft op reeds voor of op 31 december 1994 bestaande pensioenaanspraken. Daaraan doet niet af dat de uitkeringsbedragen als gevolg van het uitstel van de pensioeningangsdatum niet zijn gewijzigd. Reeds om deze reden is de overgangsregeling van artikel 36 van Pro de Wet in het onderhavige geval niet van toepassing.
5.8. Op grond van hetgeen in 5.6 en 5.7 is overwogen, is het bepaalde in artikel 11c, tweede lid, in verbinding met artikel 11c, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de meervermelde overname van de pensioenverplichtingen rechtstreeks van toepassing, zodat belanghebbende geacht wordt zijn aanspraak op pensioen op 27 september 1996 te hebben afgekocht voor een bedrag van ƒ 1.967.797, zijnde, naar niet is betwist, de aan de pensioenaanspraak toe te kennen waarde in het economische verkeer.
5.9. Ook de door de Inspecteur in zijn verweerschrift en gedeeltelijk in zijn pleitnota geciteerde gedeelten uit de parlementaire behandeling van artikel 36 van Pro de Wet leiden tot de gevolgtrekking dat artikel niet van toepassing is op de in artikel 11c, eerste en tweede lid, van de Wet bedoelde "verboden" handelingen met betrekking tot pensioenaanspraken als de onderhavige.
5.10. Nu op grond van het bepaalde in artikel 22, tweede lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 het begrip loon moet worden opgevat overeenkomstig de wettelijke bepalingen betreffende de loonbelasting, en ingevolge artikel 10, eerste lid, van de Wet onder loon tevens moet worden verstaan loon uit vroegere dienstbetrekking, is ook voor de heffing van de inkomstenbelasting sprake van tot het inkomen van belang-hebbende te rekenen loon uit vroegere dienstbetrekking tot een bedrag van ƒ 1.967.797. Ingevolge het bepaalde in artikel 11c, tweede lid, eerste volzin, in verbinding met artikel 11c, eerste lid, laatste volzin, van de Wet dient de waarde van de aanspraak (ƒ 1.967.797) als loon uit vroegere dienstbetrekking te worden aangemerkt op het tijdstip dat onmiddellijk voorafgaat aan het moment waarop H N.V. de pensioenverplichtingen van F B.V. heeft overgenomen, waarmee tevens het genietingsmoment voor de heffing van de loonbelasting is aangeduid, en dus ook het moment waarop in voorkomend geval loonbelasting dient te worden ingehouden. Anders dan belanghebbende meent, geldt dit moment ook voor de heffing van de inkomstenbelasting als het moment waarop belanghebbende de waarde van de aanspraak als loon uit vroegere dienstbetrekking heeft genoten. Een bijzondere verwijzing in artikel 33 of Pro enig ander artikel van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 naar de betreffende bepalingen in de Wet is daartoe niet vereist.
5.11. Op grond van het voorgaande is ook de stelling van belanghebbende dat de waarde van de pensioenaanspraak, zijnde ƒ 1.967.797, in 1996 niet tot zijn belastbare inkomen kan worden gerekend ongegrond.
6. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Gerechtshof verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is vastgesteld op 13 maart 2003 door mrs. Biemond, Van Knobelsdorff en Van den Steenhoven, in tegenwoordigheid van de gerechtsauditeur mr. Postema. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Vink.
(Vink) (Biemond)
aangetekend aan
partijen verzonden:
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is
gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.